II FSK 961/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Go 1142/07 w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 12 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od T. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 4 marca 2008 r., I SA/Go 1142/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez T. W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 12 października 2007r. nr [...], oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 23 lipca 2007 r., nr [...], w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym: wnioskiem z 5 czerwca 2007 r., T. W. wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a mianowicie "czy sprzedaż pierwotnych praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii elektrycznej wyprodukowanej we własnym odnawialnym źródle energii elektrycznej można uznać za źródło przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym czy przychód ten może być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 5,5%, tak jak energia elektryczna wytworzona w tym samym odnawialnym źródle energii?". Z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wynikało, iż jest on jednym z trzech wspólników powstałej 16 lutego 1998 roku spółki cywilnej "Elektrownia Wodna D.". W zakresie działań spółki było wspólne prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na budowie i uruchomieniu elektrowni wodnej, a później produkcji i sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej w tzw. źródle odnawialnym. Skarżący wyjaśnił też, iż w związku ze zmianami, które w ustawie z 10 kwietnia 1997r. Prawo Energetyczne (Dz. U. z 2003r. nr153, poz.1504 z późn. zm. - zw. dalej p.e.) zaczęły obowiązywać od 1 października 2005 r. przedmiotem przychodu spółki są dwa towary - energia elektryczna i pierwotne prawa majątkowe do świadectw pochodzenia tej energii. Świadectwa wydawane są przez Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek wytwórcy energii elektrycznej, składany za pośrednictwem operatora systemu elektroenergetycznego, do którego sieci zostało podłączone odnawialne źródło energii. Prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art.2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (tj. Dz. U. z 2005 r. nr121, poz.1019, dalej: u.g.t.). Skarżący zaznaczył, iż spółka której jest wspólnikiem nie prowadzi żadnego obrotu w zakresie skupu lub sprzedaży tzw. wtórnych praw majątkowych, a jedynie sprzedaje tylko pierwotne prawa, czyli te na które została wytworzona energia elektryczna we własnym odnawialnym źródle energii i jest to jedyna działalność firmy. Zdaniem strony, przychód z tytułu zbycia świadectwa "pierwotnego"- uzyskanego jako zaświadczenie wytworzenia określonej energii - stanowi źródło przychodu z działalności gospodarczej, gdyż jest jej rezultatem, ściśle i nierozwiązalnie związanym z produkcją energii elektrycznej i powstaje w momencie jej wytworzenia. Brak wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle powoduje, iż nigdy nie powstałyby prawa majątkowe potwierdzone świadectwami pochodzenia tej energii, natomiast wytwarzanie energii uwarunkowane jest zarejestrowaniem działalności gospodarczej, uzyskaniem koncesji na tą działalność od Urzędu Regulacji Energetyki oraz faktycznym prowadzeniem działalności co potwierdza między innymi właśnie wytwarzanie energii elektrycznej. Tym samym, przychód ze sprzedaży pierwotnych praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej we własnym odnawialnym źródle energii należy uznać za składniki majątku firmy - wytworzony towar - gdyż są one związane bezpośrednio i wprost z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą oraz stanowią część zapłaty za sprzedaż produkowanej energii, dlatego powinny być opodatkowane w formie ryczałtu jak pozostałe przychody spółki. Organy podatkowe obu instancji uznały stanowiska podatnika za błędne. W ich bowiem ocenie świadectwo pochodzenia stanowi potwierdzenie ilości wyprodukowanej energii i obrót nim nie ma już związku z przychodami uzyskanymi z produkcji energii. Przychody ze zbycia świadectw pochodzenia należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust.1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.). Są one opodatkowane 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. Nie ma do nich zastosowania opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Ponadto zdaniem organów, wskazujących na treść art.6 ust.1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz.930 z późn. zm., dalej u.z.p.d.) do innych przychodów poza wymienionymi w tym przepisie, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych nie ma zastosowania. 3. W skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji podatnik zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c w zw. z art.10 ust. 1 pkt 3, oraz art. 30 ust. 4 u.p.d.o.f. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 30b u.p.d.o.f. oraz art. 9e ust.1-9 p.e. wskazał, że świadectwo pochodzenia energii wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii, złożony za pośrednictwem operatora systemu elektroenergetycznego, w terminie 14 dni od dnia otrzymania wniosku. Operator systemu elektroenergetycznego przekazuje go Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania, wraz z potwierdzeniem danych dotyczących ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci, określonych na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d u.g.t. Powstają z chwilą zapisania świadectwa, na podstawie informacji o wydanych świadectwach pochodzenia, o której mowa w ust. 17, po raz pierwszy na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw pochodzenia prowadzonym przez podmiot, o którym mowa w ust. 9, i przysługują osobie będącej posiadaczem tego konta. Przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa pochodzenia następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw pochodzenia. Rejestr świadectw pochodzenia prowadzi podmiot prowadzący giełdę towarową w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych i organizujący na tej giełdzie obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia. Na zakładach energetycznych spoczywa obowiązek skupowania ww. energii i wykazania w ramach całej produkcji określonej, a ustalonej przez uprawnione organy centralne, ilości energii odnawialnej. Wskazując na treść art. 9a ust.1 oraz ust. 9 p.e. sąd podniósł, że wytwórca tzw. zielonej energii wytwarza również prawa majątkowe (które stanowią potwierdzenie wyprodukowanej energii). Oba te towary: energia i świadectwa są ze sobą ściśle powiązane - jako że wytworzenie energii rodzi prawo majątkowe określonej wartości. W ocenie sądu sama energia odnawialna jest obligatoryjnie nabywana przez zakłady energetyczne po cenach "zwykłej" energii, zaś pozostała kwota "rekompensująca" koszty jej wytworzenia jest finansowana poprzez system certyfikatów - "świadectw pochodzenia", które zbywane są na Giełdzie Towarowej Energii podmiotom zainteresowanym pozyskaniem poświadczenia zakupu określonej "wymaganej urzędowo" energii odnawialnej. Tym samym zapłatę za wytworzoną energię stanowi kwota należna za otrzymaną energię i należna z tytułu zbycia świadectwa pochodzenia. Wobec tego, przychód z tytułu zbycia świadectwa "pierwotnego", uzyskanego jako zaświadczenie wytworzenia określonej energii - stanowi przychód z działalności gospodarczej, jest bowiem jej rezultatem, ściśle i nierozerwalnie związanym z produkcją energii elektrycznej. Powołując się na treść art.5a ust.6 u.p.d.o.f. (w stanie obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej decyzji) oraz art.10 ust.1 pkt1, 2 i 4 – 9 u.p.d.o.f. wskazał, że jeżeli przychody z określonej działalności będą podlegały zakwalifikowaniu do przychodów z kapitałów pieniężnych, to nie będą stanowiły przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Obok jednak źródła przychodów z kapitałów pieniężnych ustawodawca w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą. W sytuacji gdy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia dwa źródła przychodów: z kapitałów pieniężnych i pozarolniczą działalność gospodarczą, to jeżeli podatnik został zarejestrowany jako podmiot gospodarczy (przedsiębiorca), który faktycznie wykonuje działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i następnie sprzedaży świadectw pochodzenia w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, a ponadto działalność ta ma charakter zorganizowany i ciągły, to przychody osiągane z tego rodzaju działalności powinny być uznawane za przychody ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza, a nie z kapitałów pieniężnych. Należy bowiem podkreślić, iż do przychodów z kapitałów pieniężnych nie odnoszą się wymogi jakie musi spełniać działalność gospodarcza, w szczególności wymóg ciągłości (powtarzalności i stałości) oraz określonego stopnia zorganizowania. Sąd podkreślił, iż przedstawione stanowisko odnosi się jedynie do tych świadectw, które zostały otrzymane przez wytwórcę energii, której dotyczą świadectw - tzw. "pierwotnych", nie zaś przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży praw nabytych wtórnie tj. od podmiotu, który nie wytworzył równocześnie energii, z którą związane są dane świadectwa. W ocenie sądu treść skargi dowodzi, iż strona była świadoma co do tego aspektu sprawy. Dlatego sąd za zasadny uznał pogląd, iż bez wytworzenia energii nie powstałyby prawa potwierdzone świadectwami pochodzenia energii, zaś podatkowych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez niektóre osoby fizyczne nie można interpretować w oderwaniu od zasad i źródeł powstania praw majątkowych jakimi są świadectwa pochodzenia. 5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Z. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego tj,: - art. 17 ust 1 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym zakwalifikowaniu przez sąd przychodów uzyskiwanych przez wytwórcę tzw. odnawialnej energii z tytułu zbycia pochodnych instrumentów finansowych jakimi są świadectwa pochodzenia jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zamiast za przychody z kapitałów pieniężnych; - art. 10 ust 1 pkt 3 i 7 w zw. z art. 5 a ust 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez sąd, iż jeśli podatnik został zarejestrowany jako podmiot gospodarczy (przedsiębiorca), który faktycznie wykonuje działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i następnie sprzedaży świadectw pochodzenia w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, a ponadto działalność ta ma charakter zorganizowany i ciągły, to osiągane przez niego przychody z tytułu zbycia świadectw pochodzenia, winny być uznane za przychody ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza, a nie z kapitałów pieniężnych, - art. 6 ust 1 i 1a w związku z art. 12 ust 1 pkt 4 u.z.p.d., poprzez brak zastosowania polegający na pominięciu przez sąd okoliczności, iż wskazane przepisy w/w ustawy nie przewidują możliwości opodatkowania ryczałtem przychodów ewidencjonowanych innych niż wymienione w przedmiotowej ustawie, a zatem nie dotyczą przychodów z kapitałów pieniężnych, - art. 3 u.z.p.d. poprzez brak zastosowania polegający na całkowitym pominięciu przez sąd, iż stosownie do wskazanego przepisu, przychodów opodatkowanych w formie zryczałtowanej nie łączy się z przychodami z innych źródeł podlegających opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez nie odniesienie się przez sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do treści art. 6 ust 1 i 1a, art. 12 ust 1 pkt 4 oraz art. 3 u.z.p.d., na które powoływała się strona przeciwna, co skutkowało nie rozpoznaniem przez sąd całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności przepisów, które stanowiły podstawę zaskarżonej decyzji i były przedmiotem sporu między stroną a organem, - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z. i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. narusza prawo, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy i przez to ich bezzasadne uchylenie. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp., względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i merytoryczne rozpoznanie sprawy przez NSA poprzez oddalenie skargi podatnika oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem błędnej wykładni treści art.10 ust.1 pkt 3 i art. 30b u.p.d.o.f. oraz art. 9e ust 6 p.e. Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej należy zauważyć, że błędna wykładnia przepisów prawa materialnego polega w istocie na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, czyli innymi słowy na nieprawidłowym odczytaniu treści prawa (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W - wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu...", op. cit., str. 541). Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być zatem uznany za błędny wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść normy prawnej ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej będącej przedmiotem oceny w sprawie niniejszej organ podatkowy prawidłowo skonstruował i trafnie podniósł zarzut dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego. Zbędne było natomiast powoływanie jako naruszonego przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. bowiem sąd samodzielnie stosuje w zawisłej przed nim sprawie przepisy prawa materialnego. Dlatego też uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna oparta została w istocie na zasługującym na uwzględnienie zarzucie naruszenia prawa materialnego, w oparciu o art. 188 p.p.s.a Naczelny Sądu Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok dokonał merytorycznej oceny skargi podatnika uznając ją za niezasadną. Należy bowiem zauważyć, że jak wynika z bezspornego stanu faktycznego wskazanego we wniosku o pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, skarżący uzyskuje przychody z działalności gospodarczej związane ze sprzedażą energii elektrycznej oraz ze sprzedażą praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Ten drugi przychód ma, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, charakter odrębny w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży energii będącej wynikiem prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. W konsekwencji przychody uzyskiwane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Przychody te są opodatkowane 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f.. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w treści art. 10 ust 1 u.p.d.o.f. Przepis ten bowiem wyraźnie rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Takim źródłami są między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Od zakwalifikowania przychodu do danego źródła zależy z kolei sposób opodatkowania przychodu z danego źródła, co jest cechą konstrukcyjną podatku dochodowego od osób fizycznych (por. wyrok NSA z 29 maja 2008 r., II FSK 517/07). W związku z powyższym należy zwrócić również uwagę na zbieżną, z zarysowanym wyżej stanowiskiem, interpretację przepisów Prawa energetycznego. Prowadzi ona do wniosku, że działalność wytwórców energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, którzy uzyskali koncesje na jej wytworzenie, ująć można w dwóch obszarach. Pierwszy, związany jest z wytwarzaniem i sprzedażą energii elektrycznej sprzedawcy z urzędu, który sprzedaje ją odbiorcom końcowym. Drugi obszar aktywności wytwórców obejmuje sprzedaż praw majątkowych związanych ze świadectwami pochodzenia energii z odnawialnych źródeł energii. Gdy mowa jest o pierwszym obszarze działania podatnika zwrócić należy uwagę, iż produkcja energii elektrycznej z odnawialnych źródeł mieści się w granicach pozarolniczej działalności gospodarczej, z której przychody mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Oceniając obszar aktywności podatnika wskazać należy, iż zgodnie z dyspozycją art. 9e ust 6 p.e. prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa jest w art. 2 pkt 2 lit d u.g.t. Przyznanie świadectwa pochodzenia stanowi potwierdzenie ilości wyprodukowanej energii i obrót nimi wbrew wywodom sądu pierwszej instancji nie ma ścisłego związku z przychodami uzyskiwanymi z produkcji energii. Z tego przepisu wynika również, iż prawa majątkowe płynące ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi. Zasadniczym jednak celem świadectwa jest potwierdzenie pochodzenia energii. Dlatego z tytułu wyprodukowania energii podatnik otrzymuje świadectwo pochodzenia energii, które stanowi potwierdzenie wyprodukowania energii. Taka wykładnia raz jeszcze potwierdza stanowisko, że obrót tymi świadectwami nie ma bezpośredniego związku z przychodami z działalności produkcyjnej, gdyż świadectwo jest przede wszystkim szczególnym sposobem dokumentowania pochodzenia energii. Obrót tymi świadectwami przez wytwórców energii nie jest więc przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej z odnawialnych źródeł. Brak podstaw do zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej wartości rynkowej praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii wypływa także z okoliczności, iż prawa te nabierają samoistnego bytu z chwilą otrzymania świadectwa. Świadectwa te stanowią potwierdzenie ilości wyprodukowanej energii i obrót nimi nie ma związku z przychodami uzyskanymi z produkcji energii. W świetle przepisów ustawy podatkowej nabycie tych świadectw nie rodzi z tego powodu obowiązku podatkowego. Obowiązek taki rodzi się natomiast gdy powstaje dochód ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Dochód ten podlega 19% podatkowi dochodowemu na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. W związku z tym, że zbycie świadectwa potwierdzenia pochodzenia energii, a więc obrót instrumentami finansowymi nie stanowi przedmiotu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, nie znajduje zastosowania art. 30b ust 4 u.p.d.o.f. Dyspozycja tego przepisu odnosi się bowiem wyłącznie do sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obejmuje on sytuacje, gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie instrumentami finansowymi. Natomiast sprzedaż świadectw pochodzenia energii, które są stosownie do art. 9e ust 1 p.e., potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej nie może być traktowana na równi z wytworzeniem produktu, jakim jest energia elektryczna. Nie można zatem uznać, że wytwórca energii ze źródeł odnawialnych jednocześnie uzyskuje przychód z działalności wytwórczej związanej z wystawieniem świadectw pochodzenia. Z wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu opodatkowania praw majątkowych z tytułu świadectw pochodzenia otrzymanych w związku z wytwarzaniem energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych nie wynika, by podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży świadectw pochodzenia. Dochód ze sprzedaży praw majątkowych inkorporowanych w świadectwa pochodzenia energii elektrycznej powinien więc podlegać opodatkowaniu zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów art. 30b u.p.d.o.f. Za powyższą wykładnią przemawia szereg orzeczeń zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 29 maja 2008 r., II FSK 517/07, niepubl., wyrok WSA w Warszawie z 20 marca 2008 r., III SA/Wa 2221/07, nieubl., wyrok WSA w Olsztynie z 21 listopada 2007 r., I SA/Ol 537/07, niepubl.) Skoro zatem wykładnia powołanych wyżej przepisów przyjęta przez sąd pierwszej instancji była błędna, to zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu. Równocześnie jednak, skoro w sprawie doszło jedynie do naruszenia prawa materialnego, a nie występują naruszenia przepisów postępowania Naczelny Administracyjny władny był, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylając zaskarżone orzeczenie orzec co do istoty sprawy. Orzekając zatem na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku Sąd uznał, że skargę podatnika należało oddalić. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 199, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)