III SA/Wa 2483/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2016 r. sprawy ze skargi T.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2011 r. do września 2012 r. i listopad 2012 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] marca 2015 r. określił T. M. (zwanemu dalej: "Skarżącym"), prowadzącemu działalność pod nazwą T., kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad 2011 r., styczeń-wrzesień oraz listopad 2012 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż Skarżący w kontrolowanym okresie dokonywał nabyć kodów doładowujących do sieci telefonii komórkowej od firmy A. M. R. z siedzibą w G.. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji wystąpił pismami z dnia 11 października 2013 r. oraz z 28 października 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji handlowych zawartych przez Skarżącego z ww. firmą w badanym okresie. Organ pierwszej instancji wskazał również, że w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż zakupione kody doładowujące a także dodatkowo usługi konsultacji w zakresie rozpoznania rynku Skarżący odsprzedawał firmie T. LLC, zarejestrowanej w Stanach Zjednoczonych, o łącznej wartości 3.013.722,69 zł, w stosunku do których zdaniem tego organu nieprawidłowo zostało ustalone miejsce świadczenia usług sprzedaży. Organ pierwszej instancji podniósł, że prawidłowość jego stanowiska w tym zakresie, potwierdzona została w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r., wydanej w zakresie uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. Organ pierwszej instancji podjął szereg czynności mających na celu ustalenie miejsca opodatkowania usług sprzedaży drogą elektroniczną kodów doładowujących do sieci komórkowych na rzecz firmy T. LLC, w myśl art. 28a i 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.t.u." Na podstawie zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego, organ pierwszej instancji stwierdził, że miejscem prowadzenia działalności kontrahenta Skarżącego – firmy T. LLC było terytorium kraju. W związku z powyższym Skarżący ewidencjonując i wykazując wartość dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju z faktur wystawionych na rzecz ww. firmy naruszył przepis art. 28b u.p.t.u., a tym samym zawyżył w kontrolowanych miesiącach wartość podstawy opodatkowania świadczenia usług poza terytorium kraju. Zdaniem organu pierwszej instancji, mając na uwadze fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę T. LLC na terytorium kraju, należy uznać, że faktury VAT wystawione przez Skarżącego na rzecz tej firmy w okresie od grudnia 2011 r. do września 2012 r. oraz w listopadzie 2012 r. dotyczące sprzedaży kodów doładowujących oraz konsultacji w zakresie rozpoznania rynku, Skarżący powinien był wykazać w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe jako dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowaną stawką podatku VAT 23 %. Organ pierwszej instancji stwierdził też, że w poszczególnych okresach Skarżący zaniżył podatek należny. Z tego względu organ pierwszej instancji, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 156 pkt 1 u.p.t.u., dokonał obliczenia podatku należnego z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz ww. firmy według stawki podatku 23%, natomiast podstawę opodatkowania ustalono przy zastosowaniu metody "w stu". Organ pierwszej instancji wskazał również w uzasadnieniu swojej decyzji, że Skarżący w deklaracji VAT-7 za marzec i kwiecień 2012 r. nieprawidłowo wykazał zakup doładowań do gier i telefonów od firmy N. a.s. - jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w łącznej kwocie netto 7.308,18 zł, podatek VAT 1.680,89 zł. Zdaniem tego organu, mając na uwadze treść art. 2 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., Skarżący winien był wskazane transakcje wykazać w deklaracji za marzec i kwiecień 2012 r. jako import usług. Zdaniem organu pierwszej instancji, materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie pozwolił temu organowi na stwierdzenie, iż faktury VAT wystawione przez firmę A. M. R., dokumentujące nabycie przez Skarżącego kodów doładowujących do sieci komórkowych (PLUS, PLAY, HEYAH, T-MOBILE, ORANGE), nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie organ pierwszej instancji wskazał, że wraz z innymi organami podatkowymi, tj. Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w N. oraz Naczelnikiem Urzędu Skarbowego K., podjął szereg czynności mających na celu ustalenie źródła pochodzenia towaru nabywanego przez Skarżącego od firmy A. M. R.. Na podstawie zgromadzonego w ten sposób materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący brał udział w transakcjach z udziałem podmiotów uczestniczących w procederze wystawiania faktur VAT tytułem sprzedaży kodów doładowujących do telefonii komórkowej, które to faktury nie odzwierciedlają jednak rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji uznał, że stosownie do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego określonego na fakturach wystawionych dla niego przez firmę A. M. R.. Ponadto mając na uwadze treść przepisów art. 193 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 - zwanej dalej: "O.p.") organ pierwszej instancji stwierdził, że prowadzona przez Skarżącego ewidencja sprzedaży VAT i zakupów VAT za okres: grudzień 2011 r . - wrzesień 2012 r. i listopad 2012 r. jest nierzetelna w części stwierdzonych nieprawidłowości i nie może być uznana za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Stosownie do treści art. 23 § 2 O.p. wskazany organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz uzyskane w toku postępowania dowody i informacje będące w posiadaniu organu podatkowego pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Stwierdzone uchybienia, zdaniem tego organu skutkowały również naruszeniem art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia podatku za badane okresy. Następnie Skarżący wniósł pismem z dnia 11 kwietnia 2015 r. odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzucił w odwołaniu zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów: art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 191, art. 210 § 4, art. 247 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 28b ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że uznanie przez organ pierwszej instancji zrealizowanych przez niego transakcji za wykonane na terytorium kraju, należy uznać za wynik arbitralnej interpretacji faktów. W ocenie Skarżącego, prowadzenie handlu usługami w internecie jest działalnością, której oznaki trudno dostrzec "na zewnątrz". Skarżący nie zgodził się również z poglądem organu pierwszej instancji, zgodnie z którym dokonywane przez niego transakcje miały miejsce na terytorium Polski. Zdaniem Skarżącego, należałoby ewentualne uznać, że kwoty otrzymane przez niego powinny być uznane za kwoty brutto, a nie netto. W związku z tym Skarżący nie powinien być obciążony podatkiem VAT doliczanym do otrzymanych przez siebie kwot. Skarżący wskazał też, że organ pierwszej instancji winien ustalić, gdzie faktycznie przebywał P. L. w badanym okresie. Skarżący powołując się na dołączone do odwołania oświadczenie P. L. z dnia 24 listopada 2014 r. wskazał, że w okresie od 4 grudnia 2011 r. do 3 września 2012 r., miejscem zamieszkania P. L. była Malta. Z tego powodu, zdaniem Skarżącego nie można uznać, że firma T. LLC miała zaplecze na terytorium Polski, zaś organ pierwszej instancji wyciągnął niekorzystne dla Skarżącego wnioski na podstawie niepełnego materiału dowodowego. W opinii Skarżącego, jeżeli nawet przyjąć zgodnie z tym co twierdzi organ pierwszej instancji, że miejscem prowadzenia działalności przez firmę T. LLC nie były Stany Zjednoczone, to wówczas należy uznać, iż miejsce to znajdowało się na Malcie. Ponadto Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że transakcje dotyczące nabycia przez niego usług w rzeczywistości nie miały miejsca. Skarżący powołując się na poglądy wyrażone w postanowieniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. C-33/13, wskazał że organ pierwszej instancji nie wykazał, iż Skarżący miał lub mógł mieć jakąkolwiek wiedzę odnośnie nieprawidłowości jakich dopuszczono się na wcześniejszych etapach obrotu. Zdaniem Skarżącego, postępowanie w tym zakresie obarczone jest wadami w związku z nie zgromadzeniem pełnego materiału dowodowego. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej także: "Organem odwoławczym") decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są dwie kwestie: pierwsza – to czy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w badanym okresie przez firmę A. M. R., zaś druga – to czy usługi ujęte na fakturach VAT wystawionych przez Skarżącego na rzecz firmy T. LLC powinny być opodatkowane na terytorium kraju stawką 23% podatku VAT. Nawiązując do pierwszej z powyższych kwestii organ odwoławczy powołał się najpierw na treść przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. a także poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE. Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia faktyczne poczynione na podstawie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, z których wynika, że Skarżący dokonując rozliczenia podatku VAT za miesiące: grudzień 2011 r. do września 2012 r. oraz listopad 2012 r., uwzględnił podatek naliczony z tytułu nabycia od firmy A. M. R. kodów doładowujących do sieci komórkowych (PLUS, PLAY, HEYAH, T- MOBILE, ORANGE) w następujących wysokościach: grudzień 2011r. – 8.926 zł, styczeń 2012r. – 35.077 zł, luty 2012r. – 36.061 zł, marzec 2012r. – 45.458 zł, kwiecień 2012r. – 65.621 zł, maj 2012r. – 66.961 zł, czerwiec 2012r. – 80.331 zł, lipiec 2012r. – 65.289 zł, sierpień 2012r. – 64.082 zł, wrzesień 2012r. – 54.485 zł, listopad 2012r. – 38.941 zł. Organ odwoławczy zauważył też, że organ pierwszej instancji pismami z dnia 11 października 2013 r. oraz z 28 października 2013 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie A. M. R. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących sprzedaży na rzecz Skarżącego w okresie od grudnia 2011r. do września 2012r. oraz listopad 2012r. W odpowiedzi na pismo tego organu z dnia 29 maja 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. pismem z dnia 2 czerwca 2015 r. poinformował, iż w stosunku do ww. firmy prowadzone jest postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r., I i II kwartał 2012 r., okres od lipca do grudnia 2012r. oraz styczeń 2013r. Zdaniem organu odwoławczego, pozyskanie i wykorzystanie ww. materiału z kontroli prowadzonej u kontrahenta Skarżącego jest zgodne z art. 180 § 1 O.p., zaś zaniechanie pozyskania tych materiałów do sprawy naruszałoby powołany przepis. Materiały zgromadzone w toku innych postępowań, są pełnoprawnymi dowodami w prowadzonym postępowaniu podatkowym, ponieważ w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Organ odwoławczy dokonując analizy zgormadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego zauważył również, że w toku ww. kontroli podatkowej prowadzonej w firmie A. M. R. organy podatkowe podjęły szereg czynności mających na celu ustalenie źródła pochodzenia towaru nabywanego przez Skarżącego od tej formy. Ustalono, że elektroniczne jednostki doładowań do telefonów komórkowych (EJD) w okresie objętym kontrolą ww. firma nabywała od następujących podmiotów: "I." Sp. z o. o. z siedzibą w K., K. M. oraz J. Sp. z o.o. z siedzibą w K.. Organ odwoławczy odnotował też, że na fakturach zakupu jako przedmiot dostawy widnieje jedna szt. EJD, bez wskazania poszczególnych operatorów telekomunikacyjnych, od których są to kody, ilości poszczególnych kodów oraz wartości doładowania. Ponadto M. R. prowadzący ww. firmę w toku kontroli podatkowej nie przedłożył zestawień wskazujących na ilość zakupionych kodów poszczególnych operatorów, oraz ich wartości. Natomiast na fakturach VAT dotyczących sprzedaży kodów doładowujących okazanych przez M. R., w toku kontroli podatkowej, zostali wskazani operatorzy wraz z wartością i ilością sztuk doładowania podlegającego obrotowi. Sprzedaż kodów doładowujących miała odbywać się poprzez portal "[...]", sklep internetowy "[...]" oraz sprzedaż bezpośrednią za pośrednictwem Internetu. Organ odwoławczy wskazał też, że organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania kontrolnego zgromadził obszerny materiał dowodowy, który pozwolił na ustalenie łańcuchów podmiotów uczestniczących w procederze wystawiania faktur VAT, tytułem sprzedaży kodów doładowujących do telefonii komórkowej, które to faktury - jak ustalono na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego - nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ustalone w toku postępowania kontrolnego dotyczącego M. R. schematy powiązań podmiotów przedstawiały się następująco w poszczególnych okresach rozliczeniowych: grudzień 2011 r.: P. S.A. – R. M.- I. Sp. z o.o. – A. M. R. - Skarżący; styczeń-marzec 2012r.: K. M.(brak źródła zakupu) – A. M. R. - Skarżący; kwiecień-wrzesień 2012r. i listopad 2012r.: J. K. – J. Sp. z o.o. – A. M. R. – Skarżący. Następnie organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu swojej decyzji szczegółowe ustalenia faktyczne odnoszące się do trzech ww. schematów powiązań (łańcuchów) podmiotów uczestniczących w procederze wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT, wskazując że o fikcyjnym charakterze transakcji dokonywanych w ramach tych łańcuchów świadczą m. in. następujące okoliczności: 1) uczestnictwo wielu podmiotów powiązanych, gdyż wiele ogniw pośredniczących utrudnia wykrycie oszustwa podatkowego i podmiotów faktycznie obowiązanych do zapłaty podatku, przy czym głównym ogniwem "łączącym" wszystkie podmioty był M. R. prowadzący firmę A.; 2) międzynarodowy charakter "transakcji" oparty w pierwszej fazie na fikcyjnych nabyciach kodów doładowujących z terytorium UE, następnie na dokonaniu ich pozornej sprzedaży poza terytorium Unii Europejskiej, a w rzeczywistości dokonanie ich dystrybucji na terytorium kraju. W rozpatrywanym przypadku kody doładowujące wprowadzone na teren kraju zostały sprzedane przez podmiot szwedzki do podmiotu polskiego, następnie udokumentowano kilka transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi, na końcu Skarżący dokonał sprzedaży przedmiotowych kodów do podmiotu zarejestrowanego w Stanach Zjednoczonych, który dokonywał następnie sprzedaży tych kodów za pośrednictwem internetu na terytorium kraju; 3) brak "pierwotnego" źródła pochodzenia kodów doładowujących, którym z uwagi na przedmiot transakcji mogą być wyłącznie operatorzy telefonii komórkowej działający na terytorium kraju. W niniejszej sprawie nie stwierdzono faktur wystawionych przez któregokolwiek z operatorów sieci komórkowej działających na rynku polskim, 4) podmioty uczestniczące w oszustwie podatkowym nie musiały zmagać się z problemami typowymi dla firm rozpoczynających działalność gospodarczą, zintegrowanie z łańcuchem dostaw nastąpiło bezproblemowo od samego początku, ryzyko handlowe było niewielkie, ponieważ z góry określeni byli dostawcy i nabywcy. Ponadto organ odwoławczy analizując kwestię funkcjonowania ww. podmiotów w przedstawionych powyżej łańcuchach zwrócił uwagę na liczne powiązania pomiędzy tymi podmiotami, łączenie przez jedną osobę kilku funkcji w spółkach, zidentyfikowanych w łańcuchach dostaw, na braki dokumentacyjne poszczególnych transakcji, oraz na przepływy gotówki na konta podmiotów, do których nie przypisano przedmiotu transakcji oraz natychmiastowy "wypływ gotówki z kont". Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że w rzeczywistości nie doszło do nabycia kodów doładowań do telefonów komórkowych od podmiotów widniejących na fakturach badanych w toku kontroli podatkowej działalności gospodarczej prowadzonej przez M. R. prowadzącego firmę A., tworzących przedstawione powyżej łańcuchy podmiotów pomiędzy którymi nie dochodziło do rzeczywistych transakcji gospodarczych. Natomiast w związku z niewskazaniem innego źródła nabycia kodów, które mogły być sprzedane podmiotom wykazanym w ewidencji sprzedaży VAT prowadzonych przez M. R. dla potrzeb podatku VAT, nie można zdaniem tego organu uznać, że doszło do rzeczywistych transakcji sprzedaży tych kodów przez M. R.. W konsekwencji organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, zgodnie z którym z uwagi na brak rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy ww. podmiotami, sporne faktury VAT wystawione dla Skarżącego przez jego kontrahenta M. R. nie stanowią dla Skarżącego stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tych fakturach. Nawiązując następnie do kwestii, czy Skarżący nabywając towary na podstawie faktur VAT wystawionych przez wskazane powyżej podmiot wiedział bądź mógł się łatwo dowiedzieć o tym, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, organ odwoławczy powołując się na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych wskazał, że wobec wykazania faktu, iż świadczone usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane, zbędne było badanie dobrej wiary Skarżącego. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że organ pierwszej instancji nie zakwestionował w niniejszej sprawie, iż Skarżący mógł nabyć przedmiotowe kody doładowujące z innego np. nielegalnego źródła, lecz stwierdził, że faktury, wskazujące jako sprzedawcę firmę A. M. R. potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy tym podmiotem a Skarżącym, a tym samym stosownie do treści art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie mogą one stanowić dla Skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał też, że nie zasługuje na uwzględnienie wniosek dowodowy Skarżącego odnoszący się do przesłuchania go w charakterze strony na okoliczność wiedzy i świadomości dopuszczenia się przez inne podmioty wymienione w decyzji organu pierwszej instancji oszustwa czy innego rodzaju nieuczciwości. W dalszej kolejności organ odwoławczy nawiązał do drugiej spornej w niniejszej sprawie kwestii, tj. czy usługi ujęte na fakturach VAT wystawionych przez Skarżącego na rzecz firmy T. LLC powinny być opodatkowane na terytorium kraju stawką 23% podatku VAT. Organ odwoławczy powołał się w tym miejscu na treść przepisów: art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 28a pkt 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2, art. 28b ust.1-3, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 u.p.t.u. Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia faktyczne poczynione w tym zakresie na podstawie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, z których wynika, że Skarżący dokonał w miesiącach grudzień 2011 r., styczeń - wrzesień 2012r. oraz listopad 2012r. sprzedaży kodów doładowujących do sieci komórkowych (PLUS, PLAY, HEYAH, T-MOBILE, ORANGE) oraz zestawów kodów doładowujących na rzecz firmy T. LLC o łącznej wartości netto 3.013.722,69 zł. Organ odwoławczy zauważył, że w toku czynności kontrolnych ustalono, iż na stronie internetowej [...] w zakładce kontakt widnieje nazwa firmy T. LLC oraz adres W. wraz z ofertą sprzedaży doładowań do polskich i czeskich sieci komórkowych. Ponadto na stronie sklepu internetowego [...] w zakładce regulamin również znajduje się oferta sprzedaży kodów doładowujących do sieci komórkowych przez ww. firmę oraz oferta projektowania i wykonania strony internetowej przez [...]. W związku z powyższym organ pierwszej instancji pismem z dnia 12 grudnia 2012 r., zwrócił się do G. Sp. z o.o. o podanie pełnych danych osobowych, które podano podczas rejestracji konta zwykłego na portalu aukcyjnym [...] przez użytkownika o nazwie [...], nr id [...] wraz z historią zmian i treścią powiadomień dla kupujących oraz numerów rachunków bankowych, które były wykorzystywane w konfiguracji usługi [...]. Natomiast pismem z dnia 7 marca 2013 r. organ pierwszej instancji, zwrócił się o przekazanie zestawień faktur VAT wystawionych dla użytkownika o nazwie [...], nr id [...]. W odpowiedzi na powyższe pisma G. Sp. z o.o. poinformowała, iż w dniu 22 kwietnia 2011 r. rejestracji konta dokonał za pomocą systemu "[...]" L. T., [...]. Osoba aktywująca konto [...] dokonała przelewu środków z rachunku bankowego, prowadzonego przez [...] S.A. dla firmy T. LLC. Ponadto ze sporządzonego zestawienia faktur wynika, iż z tytułu pośrednictwa w sprzedaży kodów doładowujących na portalu internetowym [...], ww. Spółka w okresie od czerwca 2011 r. do stycznia 2013 r. wystawiła faktury VAT na rzecz firmy T. LLC na łączną kwotę brutto 79.894,34 zł. Organ odwoławczy zauważył też, że organ pierwszej instancji pismem z dnia 11 kwietnia 2013 r. skierował wniosek do administracji podatkowej w Stanach Zjednoczonych w celu uzyskania informacji dotyczących firmy T. LLC. W odpowiedzi na powyższy wniosek w dniu 20 maja 2013 r. organ pierwszej instancji otrzymał od amerykańskiej administracji podatkowej informację, z której wynika, że: 1) firma T. LLC nie posiada amerykańskiego numeru identyfikacji podatkowej i nie składała amerykańskich zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego, 2) firma T. LLC jest zarejestrowana w stanie [...], 3) nie ma żadnego wskazania, iż firma T. LLC, czy którykolwiek z jej dyrektorów, przedstawicieli czy agentów fizycznie znajduje się w Stanach Zjednoczonych pod adresem z zapisu, 4) zapisy uzyskane od zarejestrowanego agenta wskazują, iż P. L. zamieszkały w W. jest menadżerem i jedynym wykazanym członkiem firmy T. LLC, 5) informacje na temat zagranicznego kontaktu dotyczącego firmy T. LLC zostały uzyskane od organizatora tego podmiotu, 6) firma T. LLC wydaje się być firmą fasadową (shell company), gdyż adres wykorzystywany przez podmiot jest adresem jego "zarejestrowanego agenta", który jest raczej jedynie agentem dla celów otrzymywania i przekazywania dokumentów prawnych, niż agentem, który prowadzi działalność w imieniu podmiotu. Ponadto z wskazanej informacji wynika, że ustalenia amerykańskiej administracji podatkowej nie dały żadnej oznaki, iż firma T. LLC była kiedykolwiek rzeczywiście obecna w Stanach Zjednoczonych, czy że prowadziła jakąkolwiek działalność gospodarczą w Stanach Zjednoczonych. Brak też jakichkolwiek oznak, że część transakcji, do których odnosiło się zapytanie organu pierwszej instancji miała miejsce na terytorium Stanów Zjednoczonych. Organ odwoławczy odnotował również w tym miejscu, że organ pierwszej instancji pismem z dnia 22 lipca 2013 r., zwrócił się o udzielenie informacji w zakresie działalności gospodarczej wykonywanej na terytorium kraju przez firmę T. LLC do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., który w odpowiedzi w piśmie z dnia 2 sierpnia 2013 r., poinformował, iż ww. firma nie została zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług. Ponadto z informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w powyższym piśmie oraz w piśmie z dnia 5 września 2013 r. wynika również, że firma T. LLC nie odpowiedziała na skierowane do niej przez ten organ podatkowy wezwanie do złożenia wyjaśnień w zakresie wykonywanych czynności opodatkowanych i zwolnionych oraz wskazanie, czy ww. firma posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Organ odwoławczy analizując następnie zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania świadków M. K. oraz P. L., zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, zgodnie z którym faktycznym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę T. LLC było terytorium kraju, zaś świadczy o tym przede wszystkim materiał dowody pozyskany od amerykańskiej administracji podatkowej. Organ odwoławczy zauważył, że informacje przekazane przez amerykańską administrację podatkową potwierdzają również zeznania P. L., który zeznał, że jest zarówno założycielem, udziałowcem, menadżerem i pracownikiem firmy T. LLC. Wedle relacji P. L., rejestracja firmy miała miejsce za pomocą internetu przy użyciu karty kredytowej należącej do M. S., zamieszkałej w W., a rejestracji bezpośredniej firmy na wniosek ww. świadka dokonała T. G., będąca pracownikiem firmy V. INC. Organ odwoławczy odnotował również w tym miejscu, że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, iż firma T. LLC prowadziła działalność wyłącznie za pośrednictwem sieci internetowej jako sklep pod adresem [...] oraz poprzez portal aukcyjny [...]. Sprzedaż internetowa prowadzona przez ww. firmę skierowana była do polskojęzycznych użytkowników, bowiem była przeznaczona na konsumpcję usług na terytorium kraju, gdzie znajdował się potencjalny klient. Ponadto P. L. nigdy nie przebywał na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, zaś rachunek bankowy o nr [...] należący do firmy T. LLC prowadzony był przez placówkę bankową [...] znajdującą się również na terytorium kraju. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że wszelkie czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej firmy T. LLC miały miejsce na terytorium kraju. Na powyższe składało się wykorzystanie zaplecza techniczno - personalnego, w postaci sklepu internetowego [...] czy portalu aukcyjnego [...] oraz osobista działalność P. L., we współpracy z L. T. i M. K., który zeznał, iż wykonał usługę projektowania strony internetowej [...] po uzgodnieniach ze znajomym z czasów liceum – L. z M.. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, iż P. L. w swoich zeznaniach wskazał też, że na początku działalności T. LLC kontaktował się z L. T., który osobiście zarejestrował na portalu internetowym [...] konto o nazwie [...] w celu wystawienia ofert sprzedaży kodów doładowujących. Organ odwoławczy uznał również, że w świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, dla oceny omawianej kwestii bez znaczenia byłoby określenie dokładnego miejsca przebywania P. L.. W konsekwencji należy więc uznać zdaniem organu odwoławczego, że Skarżący ewidencjonując i wykazując wartość dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju z faktur VAT wystawionych na rzecz ww. firmy w okresie grudzień 2011 r. - wrzesień 2012 r., oraz listopad 2012 r. zawyżył wartość podstawy opodatkowania świadczenia usług poza terytorium kraju w ww. okresie o kwotę 3.013.722,69 zł. Organ odwoławczy odnosząc się ponadto do stanowiska Skarżącego wyrażonego w jego odwołaniu w kwestii prawidłowości obliczenia przez organ pierwszej instancji podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego, wskazał że kwoty wykazane z tytułu sprzedaży na fakturach wystawionych przez Skarżącego stanowią świadczenie należne od nabywcy. Aby więc określić kwotę obrotu, stanowiącego podstawę opodatkowania, należy pomniejszyć je o kwotę należnego podatku VAT. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji dokonał prawidłowego obliczenia podstawy opodatkowania oraz kwot należnego podatku, wyliczając podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych usług za poszczególne miesiące przy zastosowaniu metody "w stu". Skarżący zaskarżył następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 7 sierpnia 2015 r., w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezbadanie i niewyjaśnienie czy nabycia dokonane przez Skarżącego, udokumentowane fakturami, rzeczywiście miały czy też nie miały miejsca, 2) przepisów postępowania poprzez niezbadanie, a przez to niewyjaśnienie gdzie rzeczywiście prowadzona była działalność (miejsce prowadzenia działalności) przez nabywcę usług (tj. firmę T. LLC) i błędne przyjęcie, iż działalność ta była prowadzona na terytorium Polski, 3) prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, iż Skarżącemu nie przysługuje zwrot podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych, 4) prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, iż miejsce świadczenia przez Skarżącego usług znajdowało się w Polsce a nie w innym kraju. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że organy podatkowe w żaden sposób nie udowodniły, iż transakcje nabycia dokonane przez niego nie miały w rzeczywistości miejsca. Twierdzenie to nie jest zdaniem Skarżącego poparte żadnymi logicznymi argumentami. Fakt, iż jakiś szwedzki podatnik nie odbiera korespondencji, czy nie składa jakichś deklaracji, w żadnej mierze nie świadczy o tym, że Skarżący nie nabył skutecznie usług od swojego dostawcy. Powyższe świadczy jedynie o tym, że szwedzki podatnik nie wywiązuje się prawidłowo ze swoich obowiązków wynikających z prawa szwedzkiego, które może być odmienne od prawa polskiego. Skarżący wskazał też, że fakt iż jakieś podmioty są powiązane nie oznacza, że dana transakcja nie miała miejsca. Skarżący zwrócił uwagę, że aby wykazać absurdalność takiego stwierdzenia można by je porównać z innym istniejącym powiązaniem. Mianowicie można by stwierdzić, iż to organ pierwszej instancji i organ odwoławczy są ze sobą powiązane jako organy reprezentujące te same interesy, w związku z czym nie można było oczekiwać w niniejszej sprawie obiektywnego rozpatrzenia odwołania wniesionego przez Skarżącego. Skarżący zarzucił też, że oba organy podatkowe nie tylko nie sprawdziły czy Skarżący podjął jakiekolwiek działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym, ale nie wskazały też na czym takie działania miałyby polegać. Skarżący wskazał też, że odbiorca świadczonych przez niego usług, tj. firma T. LLC, sprzedawała kody doładowujące podmiotom z różnych krajów, w tym z Czech oraz z USA. Dlatego nie można twierdzić, że miejscem prowadzenia działalności przez tą firmę była Polska, skoro firma prowadziła działalność w różnych krajach. Ponadto ustalenia organów co do miejsca prowadzenia działalności przez firmę T. LLC nie odnoszą się do października 2012r. Skarżący zauważył też, że skoro administracja amerykańska zastrzega, iż na podawanych przez nią informacjach nie można polegać, to niezrozumiałym jest dlaczego organy podatkowe nie przesłuchały przedstawiciela firmy T. LLC na okoliczność miejsca jego pobytu w październiku 2012 r., w sytuacji gdy przy ustalaniu miejsca prowadzenia działalności istotny jest "element ludzki". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Z kolei przepis art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej powoływana jako "p.p.s.a") stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając zaskarżoną decyzję w świetle wskazanych kryteriów legalności, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015r. na mocy której utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2015r. określającą T. M., prowadzącemu działalność pod firmą T., kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad 2011r. oraz styczeń-wrzesień i listopad 2012r. Zdaniem Organów podatkowych Skarżący uczestniczył w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustych faktur", co wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazującego na fikcyjny obrót między Skarżącym a A. w zakresie nabyć kodów doładowujących do sieci telefonii komórkowej. W konsekwencji Skarżącemu stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT odmówiono prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Jednocześnie, zdaniem Organów podatkowych, Skarżący zawyżył we wskazanych miesiącach wartość podstawy opodatkowania świadczenia usług poza terytorium kraju, ponieważ zakupione kody doładowujące oraz usługi konsultacji w zakresie rozpoznania rynku odsprzedawał firmie T. LLC [...] USA VAT no. [...] (zarejestrowanej w USA) z naruszeniem przepisu art. 28b ustawy o VAT tj. w zakresie miejsca świadczenia usług sprzedaży (ewidencjonując i wykazując wartość dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju z faktur wystawionych na rzecz ww. podmiotu). Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe w żaden sposób nie udowodniły, iż transakcje (nabycia) spornych kodów doładowujących nie miały w rzeczywistości miejsca, gdyż twierdzenie to nie jest poparte żadnymi logicznymi argumentami. Podobnie, organy nie wyjaśniły gdzie rzeczywiście prowadzona była działalność (tj. miejsce prowadzenia działalności) przez nabywcę usługi (tj. T. LLC) i błędnie przyjęły, w szczególności, iż działalność ta była prowadzona w październiku 2012r. na terytorium Polski. W konsekwencji, wydając zaskarżone decyzje Organy dopuściły się również naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, gdyż bezpodstawnie przyjęły, iż Skarżącemu nie przysługuje zwrot podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych oraz błędnie uznały, iż miejsce świadczenia przez Skarżącego usług znajdowało się w październiku 2012r. w Polsce, a nie w innym kraju. Przy tak zakreślonych granicach sporu oraz konstrukcji zarzutów, Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany jest – co do zasady - odnieść się do naruszeń prawa procesowego, a dopiero po stwierdzeniu czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym w aspekcie prawidłowości procesu subsumpcji przepisów prawnych. Analizując treść przedmiotowej skargi Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że zarzuty w niej przedstawione są, praktycznie biorąc, tożsame z zarzutami podniesionymi w toku postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2015r. Powyższe powoduje, że Sąd zobligowany jest przede wszystkim do zbadania czy Dyrektor Izby Skarbowej w W. jako Organ odwoławczy prawidłowo wywiązał się z obowiązków które wynikają z dyspozycji przepisu art. 127 O.p., a więc czy ponownie merytorycznie załatwił sprawę, a nie tylko ograniczył się do kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych zarzutów. W ocenie Sądu, Organ odwoławczy z tej powinności wywiązał się w sposób prawidłowy albowiem dokonał wszechstronnej oceny dowodów, w sposób obiektywny oraz przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i zasad logiki. Co istotne, Dyrektor Izby Skarbowej nie ograniczył się jedynie do rozpoznania zarzutów odwołania Strony, ale dokonał ponownej merytorycznej oceny wszystkich istotnych okoliczności dla sprawy, prawidłowo uznając, na gruncie dokonanych ustaleń faktycznych, że w kontrolowanym okresie sprzedaż towarów przez Skarżącego na rzecz wskazanych w decyzji pierwszej instancji podmiotów gospodarczych faktycznie nie miała miejsca, a faktury stwierdzające zaistnienie tych zdarzeń - nie miały pokrycia w rzeczywistości. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że granice rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji wyznacza decyzja pierwszoinstancyjna. Powyższe oczywiście nie oznacza, że organ drugoinstancyjny nie może powoływać się na fakt, który nie miał podstawy w dowodach ujawnionych w pierwszej instancji, ani też że organ odwoławczy nie może dokonywać ustaleń na podstawie dowodów niebranych pod uwagę w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. W ocenie Sądu, sytuacja taka jednak nie ma miejsca, gdyż zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy czyni zadość zasadzie prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 O.p. zaś stan faktyczny sprawy, przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji organów podatkowych został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, zgodnie z normami wyrażonymi w Ordynacji podatkowej oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny. Także wyprowadzone przez organy wnioski znajdują pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Z powyższych względów, w ocenie Sądu, podnoszone przez Skarżącego na etapie postępowania podatkowego zarzuty naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, "powielone" następnie w skardze, należy uznać za niezasadne. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącego, zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na fikcyjny obrót między Skarżącym a A. i pozwala na stwierdzenie, jak przyjęły to organy, że Skarżący uczestniczył w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustych faktur". W toku postępowania podatkowego w sposób niebudzący wątpliwości wykazano bowiem, że Skarżący nie nabył wskazanych na fakturach "spornych" kodów doładowujących do telefonów komórkowych od firmy R., co szczegółowo opisano na str. 57-58 decyzji organu pierwszej instancji oraz str. 10-16 decyzji organu drugiej instancji, przedstawiając dodatkowo schematy powiązań pomiędzy podmiotami biorącymi udział w procederze oszustwa podatkowego. Co należy szczególnie zaakcentować, ustalenia te mają pełne potwierdzenie w analizie akt sprawy i zgromadzonym materiale dowodnym. W takim stanie rzeczy zarzuty Skarżącego oparte na twierdzeniach, iż Organy podatkowe "nie zbadały" ani "nie wyjaśniły" czy "nabycia dokonane przez Stronę w październiku 2012r., udokumentowane fakturami, rzeczywiście miały miejsce czy też nie miały miejsca" uznać należy za chybione, gdyż pozostają w oczywistej sprzeczności z ustaleniami faktycznymi. Jak słusznie zauważył też Organ odwoławczy, Skarżący podejmując "polemikę" z takimi ustaleniami, nie przedstawił w toku postępowania kontrolnego i podatkowego jakichkolwiek dowodów wskazujących, że faktycznie dokonał nabycia, a następnie dostaw kwestionowanych kodów do telefonów na rzecz firmy T. LLC, jak choćby przez przedłożenie kopii plików wysyłanych do nabywców kodów, CD lub pendrive na których miał otrzymywać kody od swoich dostawców, haseł dostępów do platformy, z której pobierał kody ani też wskazać i udokumentować, że dokonywał obrotu różnymi kodami, a nie tymi samymi w sposób wielokrotny. W związku z jednoznacznymi ustaleniami organów, że zaewidencjonowane przez Skarżącego faktury, wskazujące jako sprzedawcę A. M. R. potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami, Sąd stwierdza, że w konsekwencji organy prawidłowo zastosowały w stanie faktycznym sprawy przepis art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który nie daje podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jak bowiem słusznie wskazał Organ odwoławczy transakcja fikcyjna (tj. udokumentowana "pustą fakturą") z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym, jak i przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (tj. generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Sąd zauważa, że z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą. W ocenie Sądu, w badanej sprawie mamy do czynienia właśnie z taką sytuacją, tj. z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albowiem analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zdaniem Sądu, jako prawidłowe uznać należy także stanowisko Organu odwoławczego w zakresie problematyki ochrony podatników działających w "dobrej wierze", a sprowadzające się stanowiska, że na gruncie ustaleń faktycznych sprawy organy podatkowe nie były zobligowane do zbadania, czy Strona podjęła jakiekolwiek działania, jakich można racjonalnie oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Jak bowiem słusznie wskazał Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, przywołując na tę okoliczność jednolite orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE oraz sądów krajowych, udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku (por. dla przykładu: wyrok TSUE w sprawie C-642/11; C – 107/13 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11.09.2012 r., sygn. akt 1 FSK 1766/11; z dnia 13.09.2012 r., sygn. akt I FSK 1615/11; z dnia 12.07.2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11; z dnia 11.09.2012 r., sygn. akt I FSK 1692/11; z dnia 19.12.2012 r., sygn. akt I FSK 282/12; z dnia 13.11.2013r., sygn. akt I FSK 1698/12). W wyrokach tych podkreśla się, że czynność nie posiada strony materialnej, gdy wynika jedynie z dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku. Zatem w przypadku udowodnienia, iż rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturze podmiotami nie było, to oczywistym jest istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika. Sąd potwierdza za Organem odwoławczym, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż badane w toku kontroli transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, zatem omówione w powołanych przez Skarżącego wyrokach założenia Trybunału w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze'" nie mogą mieć wobec Skarżącego zastosowania. Jak już wskazano wcześniej, w szczególności w badanej sprawie stwierdzono fikcyjność transakcji pomiędzy podmiotami zidentyfikowanymi w łańcuchach powiązań z A. M. R.. Oznacza to, że mamy do czynienia z sytuacją, kiedy u podmiotu, który wystawił na rzecz Strony faktury, nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż nie świadczył na jego rzecz dostawy towarów. Skorzystanie przez Skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszałoby zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Powyższe przypomnienie jest o tyle istotne, że w przypadku, gdy organ podatkowy udowodni, że nie było w ogóle wykonanych usług lub dostaw towarów, to nie ma potrzeby badania dobrej wiary. W takiej sytuacji przyjmuje się bowiem, że podatnik wiedział od początku w jakim procederze brał udział, w związku z czym nie można zakładać dobrej wiary. Dodać przy tym należy, że - jak wskazano w wyroku NSA z dnia 19.03.2015r. (sygn. akt I FSK 2205/13) - istotne jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury) albo fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Sąd stwierdza, że z materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniu podatkowym wynika, że w realiach sprawy miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej), co oznacza, że mająca swe źródło "dobra wiara" ze swej istoty nie może być uwzględniona. Skoro bowiem zakwestionowane faktury były fakturami "pustymi", gdyż w rzeczywistości Skarżący nie nabył wskazanych na fakturach kodów doładowujących do telefonów komórkowych od firmy M. R. to tym samym nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa. Jedynie w sytuacji powzięcia przez organ wątpliwości co do tego, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji i czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; por. wyrok NSA z dnia 16.04.2015r.; sygn. akt I FSK 514/14). Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie niewyjaśnienia przez organy, gdzie rzeczywiście prowadzona była działalność przez nabywcę usług (tj. T. LLC) Sąd w pierwszej kolejności zauważa, iż przesłuchany w dniu 21.08.2013r. w charakterze świadka P. L. (menadżer T. LLC) zeznał, iż w zakresie danych kontrahentów ww. spółki nie potrafił wskazać, czy odbiorcą kodów doładowujących były podmioty gospodarcze oraz z jakiego kraju pochodziły. Z akt sprawy wynika również, iż T. LLC prowadziła działalność wyłącznie za pośrednictwem sieci internetowej jako sklep pod adresem [...] oraz przez portal aukcyjny [...]. Tym samym, w ocenie Sądu, Organ odwoławczy słusznie przyjął, iż sprzedaż internetowa prowadzona przez ww. firmę skierowana była do polskojęzycznych użytkowników, bowiem przeznaczona była na konsumpcję usług na terytorium kraju. Podkreślenia wymaga również fakt, iż obroty osiągane przez T. LLC z tytułu sprzedaży kodów doładowujących na portalu [...] wskazują na znaczne rozmiary prowadzonej działalności na terytorium kraju. Argumentem świadczącym o tym, iż faktycznym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. podmiot było terytorium kraju są m innymi zeznania P. L. - założyciela, udziałowca, menadżera i pracownika ww. firmy, który zeznał, iż nigdy nawet nie był w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. Z zeznań ww. wynika wprawdzie, że sprzedaż kodów prowadzona była z terytorium Malty, Polski, Ukrainy, Macedonii, Czech, Słowacji, Grecji. Jednakże podzielić należy pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w W., że w takiej sytuacji wszystkie okoliczności faktyczne zestawione łącznie wskazują, iż faktycznym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez T. LLC było terytorium kraju. Potwierdzeniem, iż wszystkie czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez T. LLC miały miejsce na terytorium kraju jest również materiał dowodowy pozyskany przez organ pierwszej instancji od amerykańskiej administracji podatkowej. Jak podniósł to również Organ odwoławczy, z informacji o numerze referencyjnym [...] wynika bowiem, iż nie stwierdzono jakichkolwiek oznak, aby T. LLC była rzeczywiście obecna i prowadziła działalność gospodarczą w Stanach Zjednoczonych. Ww. firma nie posiada amerykańskiego numeru identyfikacji podatkowej i nie składała zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego. Wskazany adres rejestracyjny to adres agenta wykorzystany jedynie w celu rejestracji T. oraz wymiany dokumentów. W ocenie Sądu przywołany wyżej dokument jest oficjalnym pismem amerykańskiej administracji podatkowej, sporządzonym w przepisanej formie przez powołany to tego organ, a tym samym należy przyjąć, iż stanowi on dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Sąd wyjaśnia, że środkami dowodowymi w postępowaniu podatkowym mogą być nie tylko polskie dokumenty urzędowe czy dokumenty prywatne, a także zagraniczne dokumenty urzędowe. Przepisy regulujące postępowanie administracyjne nie określają mocy dowodowej ani dokumentów prywatnych, ani zagranicznych dokumentów urzędowych, dlatego też organ administracji publicznej ma prawo je oceniać, stosując zasadę swobodnej oceny dowodów. Co należy podkreślić, dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, co oznacza, iż organ administracji publicznej ma obowiązek uznać za udowodnione to, co zostało stwierdzone w treści dokumentu. Co więcej, do dokumentów urzędowych stosuje się domniemanie zgodności z prawdą oświadczenia organu, od którego pochodzi dany dokument. To, że zgodnie z zastrzeżeniami widniejącymi na tym dokumencie informacje w nim zawarte mogą zawierać błędy nie pozbawia go mocy urzędowej. W związku z powyższym, jako bezpodstawne Sąd uznał zarzuty Skarżącego, iż organy podatkowe nie powinny uznać ww. dokumentu za dowód w sprawie. Zastrzeżenia, na które powołuje się w skardze Skarżący nie dotyczą bowiem wszystkich informacji przekazanych przez amerykańską administrację, a jedynie dokumentów o nazwie "Comprehensive Business Report". Raport ten dowodzi, że w stosownym rejestrze nie wyszukano danego podmiotu. Reasumując powyższe, w ocenie Sądu, twierdzenia skargi w żaden sposób nie podważają informacji uzyskanej od administracji podatkowej Stanu [...] w USA. W świetle tak jednoznacznych dowodów, zdaniem Sądu, bez znaczenia na dokonane ustalenia w przedmiotowej sprawie byłoby określenie dokładnego miejsca przebywania w październiku 2012r. P. L., na co wskazuje Skarżący. W konsekwencji, zdaniem Sądu, Organy prawidłowo ustaliły, że faktycznym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez T. LLC było terytorium kraju, co potwierdza także ujawniony numer referencyjny, z którego wynika brak aktywności gospodarczej tegoż podmiotu w Stanach Zjednoczonych, zaś adres rejestracyjny to adres agenta wykorzystany jedynie w celu rejestracji podmiotu T. LLC oraz wymiany dokumentów. Implikacją powyższych ustaleń było prawidłowe uznanie przez organy podatkowe, że wystawione przez Skarżącego na rzecz T. LLC, dokumentujące sprzedaż kodów doładowujących powinny zostać wykazane w rejestrze sprzedaży VAT za badane miesiące i rozliczone w deklaracjach VAT – 7 jako dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, a zatem opodatkowane stawką 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności faktyczne i prawne sprawy, Sąd uznał, iż zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i dlatego skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.