III SA/Wa 249/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2008 r. sprawy ze skargi E. B. oraz S. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę E.B., 2) postanawia umorzyć postępowanie sądowe wobec S. S.A. z siedzibą w W. 1. Tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wnioskiem z 10 czerwca 2007 r. E. B. - dalej jako "Skarżąca", działając przez pełnomocnika - wystąpiła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] sierpnia 2006 r. określającej spółce S. SA wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Wobec decyzji tej Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 135, art. 138, art. 146 § 1, art. 154, art. 201 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Uzasadnienie zarzutów sprowadzało się do wykazania, że w toku postępowania podatkowego wspomniana wyżej spółka – z uwagi na rezygnację z pełnionych funkcji osób – w tym Skarżącej – uprawnionych do jej reprezentacji – nie posiadała pełnej zdolności do czynności prawnych. Organ podatkowy nie podjął natomiast żadnych czynności zmierzających do ustanowienia kuratora dla spółki, czym naruszył zasady postępowania podatkowego. 1.2. Pismem z [...] czerwca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przekazał powyższy wniosek – zgodnie z właściwością – Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej, który pismem z [...] lipca 2007 r. wezwał pełnomocnika do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie, czy działa w imieniu Skarżącej E. B. czy też spółki S. SA. Pełnomocnik poinformował, że występuje w imieniu Skarżącej. 1.3. Decyzją z [...] sierpnia 2007 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] sierpnia 2006 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że stroną postępowania zakończonego tą decyzją była spółka S. SA, a zatem to spółka jest uprawniona do kwestionowania ustaleń z decyzji tej wynikających. Tym samym wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji złożony przez Skarżącą pochodzi od osoby nie będącej stroną w sprawie. Oceny tej nie zmienia fakt ustalenia jej odpowiedzialności – jako byłego członka zarządu – za zobowiązania wspomnianej spółki. 1.4. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy z 17 września 2007 r. pełnomocnik Skarżącej powtórzył argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Wniosek ten podpisał również, w imieniu S. SA, L. D. – prezes zarządu. 1.5. Pismem z [...] września 2007 r. organ I instancji wystosował do pełnomocnika zapytanie w czyim imieniu tenże działa. 1.6. Decyzją z [...] grudnia 2007 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z [...] sierpnia 2007 r. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że stroną uprawnioną do skutecznego wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest ten podmiot, któremu przysługiwał przymiot strony w postępowaniu zwykłym. Takim podmiotem w niniejszej sprawie byłaby spółka, a nie osoba trzecia – w tym przypadku Skarżąca, ponosząca odpowiedzialność za jej zaległości. Organ odwoławczy dodał, że w czasie gdy toczyło się postępowanie kontrolne Skarżąca nie pełniła już żadnej funkcji w spółce i nie była osobą uprawnioną do jej reprezentacji, co oznacza, że nie była stroną postępowania kontrolnego zakończonego decyzją wymiarową. W konsekwencji nie przysługiwało jej także prawo do skutecznego uruchomienia postępowania o stwierdzenie nieważności tejże decyzji. 2. Skarga do Sądu. 2.1. W skardze z 4 stycznia 2008 r. pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie: - art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej przez niewykazanie podstawy prawnej wskazującej na ograniczenie definicji strony do podmiotu, któremu przysługiwał przymiot strony w postępowaniu zwykłym; - art. 248 § 1 w związku z art. 133 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie że Skarżąca nie może być stroną postępowania podatkowego, gdyż przymiot taki nie przysługiwał jej w postępowaniu zwykłym. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył wywód dotyczący nieprawidłowej reprezentacji spółki S. SA w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji, o stwierdzenie nieważności której Skarżąca wystąpiła. Dodał, że Skarżąca swoje prawo do złożenia takiego wniosku wywodzi z definicji strony zawartej w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie ograniczenie kategorii osób którym przysługuje przymiot strony w niniejszej sprawie do osób którym taki przymiot przysługiwał w postępowaniu zwykłym nie znajduje oparcia w obowiązującym stanie prawnym. Pełnomocnik przypomniał, że w stosunku do Skarżącej jako byłego członka zarządu spółki, wydana została w dniu [...] grudnia 2006 r. decyzja przenosząca odpowiedzialność za zaległości podatkowe tejże spółki określone decyzją z [...] sierpnia 2006 r. Legitymację spółki S. SA do występowania w niniejszej sprawie pełnomocnik wywiódł z treści art. 50 § 1 p.p.s.a., podnosząc że wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy podpisała zarówno Skarżąca jak i L. D. jako prezes zarządu spółki uprawniony jednoosobowo do jej reprezentacji. 2.2. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodał, że co prawda w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wymieniono jako potencjalne strony m. in. osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a Ordynacji podatkowej, niemniej nie oznacza to, że w każdym z postępowań prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów, mogą uczestniczyć osoby zaliczane do innej kategorii. Każda z tych osób nabywa status strony postępowania o tyle, o ile postępowanie to dotyczy jej interesu prawnego (praw lub obowiązków wynikających z prawa materialnego). Takiego zaś interesu prawnego Skarżąca nie miała. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zwrócił nadto uwagę, że z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji nie wystąpiła spółka S. SA, a tym samym nie została wobec niej wydana decyzja, od której mogłaby złożyć wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. W konsekwencji jego podpisanie przez spółkę spowodowało wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, skierowanego na adres spółki ujawniony w KRS. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. 3.1. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżącej – byłemu członkowi zarządu spółki S. SA - przysługiwał przymiot strony w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej w stosunku do tej spółki, a dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.. 3.2. Pojęcie strony postępowania podatkowego zdefiniowane zostało w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jest nią podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z treści powyższego przepisu wynika zatem, że dla przyjęcia, iż dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego nie wystarczy wykazanie, że jest on jednym z podmiotów prawa podatkowego (podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie w rozumieniu art. 110-117a), lecz niezbędne jest spełnienie drugiego kryterium, tj. posiadanie interesu prawnego. Interes prawny to interes oparty na konkretnej normie prawa materialnego, z której płyną dla danego podmiotu indywidualne prawa lub obowiązki wymagające do ich konkretyzacji wydania decyzji. Chodzi tu przy tym o bezpośredni związek między sytuacją prawną tego podmiotu, a normą prawa materialnego. W postępowaniu podatkowym interes prawny odzwierciedla się w możliwości skonkretyzowania wobec danego podmiotu wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego lub przyznania określonych uprawnień (ulg) związanych z tym zobowiązaniem. Tylko te podmioty, wobec których możliwa jest taka konkretyzacja, nabywają status strony i związane z tym uprawnienia o charakterze procesowym. 3.3. Swój status strony Skarżąca wywodziła przede wszystkim z faktu ustalenia jej odpowiedzialności – jako członka zarządu spółki S. SA w okresie objętym decyzją ostateczną – za zaległości podatkowe tej spółki. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej. Brak jest bowiem podstaw do wywodzenia istnienia interesu prawnego z powołanego przez Skarżącą w skardze art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. 3.4. Przepis ten normuje odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji gdy egzekucja z jej majątku okazała się w całości lub w części bezskuteczna oraz gdy nie wystąpiła żadna ze wskazanych przez ustawodawcę przesłanek egzoneracyjnych, zwalniających ich z tej odpowiedzialności. Artykuł 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest konkretyzacją normy ogólnej zawartej w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej i statuuje solidarną odpowiedzialność podatkową członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji w odrębnym od wymiarowego postępowaniu. Postępowanie to – jak wynika z treści art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej - stanowi chronologicznie następną sekwencję możliwych czynności organów podatkowych, gdyż nie może zostać wszczęte m. in. – tak w niniejszej sprawie – przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dopiero zatem w tym postępowaniu członek zarządu spółki staje się stroną postępowania jako osoba trzecia, ponosząca odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań powstałych w czasie pełnienia tych obowiązków. Z faktu bowiem, że w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wymieniono - jako potencjalne strony postępowania podatkowego - podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a Ordynacji podatkowej, nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów w tym przepisie wymienionych, mogą brać udział osoby lub jednostki zaliczane do innej grupy. Każda z tych osób lub jednostek nabywa status strony w tym postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów materialnego prawa podatkowego. Dlatego też, nie negując istnienia interesu faktycznego osób trzecich, tak zresztą jak i następców prawnych podatników, płatników czy inkasentów, w wydaniu decyzji, dotyczącej praw lub obowiązków ostatnio wymienionych podmiotów, za których zobowiązania, przy zaistnieniu określonych przesłanek, osoby trzecie czy następcy prawni odpowiadają, nie można uznać, że mają oni własny (osobisty, indywidualny) interes prawny, warunkujący status strony w postępowaniach, w efekcie których wydawane są decyzje skierowane do innych adresatów (por. wyrok NSA z 3 lutego 2006 r., I FSK 504/05, LEX). Interes prawny nie jest bowiem tożsamy z interesem faktycznym, który oznacza, iż określony podmiot jest bezpośrednio zainteresowany treścią rozstrzygnięcia, jednakże rozstrzygnięcie to nie będzie dotyczyło jego praw lub obowiązków wynikających z przedmiotu tego postępowania, a to z uwagi na brak takich praw lub obowiązków. Przyjęcie odmiennego od prezentowanego wyżej poglądu prowadziłoby do sytuacji, gdy w jednym postępowaniu jako strona brałby równoprawny udział nie tylko podatnik (płatnik, inkasent), ale także osoby trzecie czy następcy prawni. 3.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej prawidłowo przyjął, że Skarżąca nie ma interesu prawnego w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, we wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. (konkretyzacja zobowiązania podatkowego) skierowanej do spółki S. SA. Prawidłowo też argumentację swoją (zob. strona 2 decyzji z [...] sierpnia 2007 r.) oparł na związku tej decyzji z nałożonymi nią na spółkę obowiązkami, których źródłem są przepisy prawa materialnego – w tym przypadku ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.). Jakkolwiek bardziej wyczerpującą argumentację w tym zakresie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zawarł w decyzji wydanej w I instancji (punktem wyjścia rozważań uczynił art. 133 Ordynacji podatkowej, odwołał się do pojęcia interesu prawnego), to jednak Sąd uznał, że wada ta (dostrzeżona również przez organ, o czym świadczy treść odpowiedzi na skargę) stanowiąca w istocie naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, określającego elementy uzasadnienia decyzji nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Wpływ istotny bowiem to taki, który pozwala przyjąć, że gdyby do naruszenia tego nie doszło, w sprawie mogłoby zapaść inne rozstrzygnięcie – co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Skoro zatem obowiązki wynikające z powyższej decyzji nie obciążały Skarżącej, to również stwierdzenie nieważności tej decyzji, określającej podatek należny od spółki S. SA, nie stworzyłoby dla niej żadnych praw, ani też nie zdjęłoby z niej żadnych obowiązków. Wprawdzie Skarżącej nie sposób odmówić interesu faktycznego w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z [...] sierpnia 2006 r., niemniej – jak wskazywano wyżej - żaden interes faktyczny nie może być utożsamiany z interesem prawnym w rozumieniu art. 248 § 1 w związku z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych względów zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 248 § 1 w związku z art. 133 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadne. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; z późn. zm. – dalej jako "p.p.s.a."), skargę Skarżącej E. B. należało oddalić. 3.6. Wobec cofnięcia przez pełnomocnika na rozprawie w dniu 6 maja 2008 r. skargi spółki S. SA oraz braku przesłanek do stwierdzenia, iż cofnięcie skargi zmierza do obejścia prawa lub mogłoby spowodować utrzymanie w mocy aktu dotkniętego wadą nieważności, Sąd postanowił umorzyć postępowanie w stosunku do tej spółki na podstawie art. 161 § 1 pkt 1 p.p.s.a.