III SA/Wa 2490/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2017 r. nr 1462-IPPB5.4510.6.2017.1.JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu 2 stycznia 2017 r. D. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżący, Strona, Wnioskodawca, Bank) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków Banku jako płatnika w ramach usługi cash poolingu. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 ze zm., dalej: PB). PB zawiera zamknięty katalog czynności zastrzeżonych wyłącznie dla instytucji bankowych (np. udzielanie kredytów, przyjmowanie wkładów pieniężnych - art. 5 ust. 1 PB), jak również zawiera katalog czynności bankowych, które to czynności, pomimo że nie są czynnościami zastrzeżonymi (mogą być także realizowane przez inne instytucje), jednakże ze względu na ich charakter są czynnościami przypisanymi dla instytucji bankowych (art. 5 ust. 2 PB). W ramach tych czynności Wnioskodawca oferuje usługę grupowego zarządzania płynnością finansową zwaną usługą "cash pooling rzeczywisty" tj. produkt o charakterze depozytowo-kredytowym wraz z usługami towarzyszącymi (Umowa o Grupowe Zarządzanie Płynnością). Usługa cash poolingu rzeczywistego jest kierowana do spółek kapitałowych (osób prawnych) będących polskimi rezydentami podatkowymi lub/i spółek niebędących rezydentami polskimi. Usługa zarządzania płynnością finansową ma formę umowy wielostronnej zawartej między Bankiem a grupą podmiotów (stron umowy), gdzie jeden z podmiotów pełni rolę Lidera rozliczeniowego - podmiot określony w umowie o specjalnym statusie. Obecnie Bank planuje zawarcie umowy cash poolingu z grupą podmiotów, gdzie niektórzy uczestnicy umowy nie będą polskimi rezydentami podatkowymi (zgodnie z założeniami Liderem będzie rezydent Szwecji). Decyzja w zakresie wyboru podmiotu będącego Liderem leży po stronie spółek będących stronami umowy cash poolingu (nie Banku), jednakże ze względu na prezentowane przez Bank stanowisko w zakresie wystąpienia obowiązku poboru podatku od wypłacanych odsetek, Bank wymaga przed podpisaniem umowy cash poolingu poinformowania, który podmiot będzie pełnił funkcję Lidera w strukturze cash poolingu. Wszystkie spółki uczestniczące w grupowym zarządzaniu płynnością finansową wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej i są podmiotami powiązanymi w myśl art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej u.p.d.o.p.). W ramach usługi cash poolingu zarówno Lider jak i Uczestnicy posiadają otwarte rachunki bankowe służące prowadzeniu bieżącej działalności gospodarczej. Lider ma przyznany limit kredytowy, a zgodnie z umową cash poolingu strony umowy (wszyscy Uczestnicy) mogą przejściowo (w trakcie dnia) zadłużać się względem Banku w wyniku realizowanych zleceń płatniczych (saldo ujemne) do wysokości przyznanego Liderowi limitu kredytowego oraz wysokości środków posiadanych przez innych Uczestników. Jednocześnie w wyniku zasileń lub wpływów środków pieniężnych rachunki te mogą wykazywać także saldo dodatnie. Umowa cash poolingu ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez strony umowy przez zoptymalizowanie kosztów pozyskiwanego finansowania i odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald na ich rachunkach bankowych. Na koniec każdego dnia roboczego, to jest przed naliczeniem przez Bank odsetek od depozytów i kredytów, powstałe względem Banku wierzytelności lub depozyty Uczestników (w ramach prowadzonych dla Uczestników rachunków bankowych), są transferowane na rachunek Lidera. W wyniku takiego działania wszystkie rachunki bankowe Uczestników są zerowane - nadwyżki pieniężne (depozyty) Uczestników są przekazane na rachunek Lidera, oraz Lider pokrywa ze swojego rachunku niedobory na rachunkach Uczestników posiadających zadłużenie kredytowe. Na koniec dnia Bank nie posiada żadnych wierzytelności lub należności względem Uczestników nie będących Liderem. Na koniec dnia podmiotem, w stosunku do którego Bank pozostaje wierzycielem bądź dłużnikiem jest Lider. Zaletą takiej struktury jest umożliwienie kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez niektórych Uczestników z przejściowymi niedoborami wykazywanymi przez pozostałych Uczestników. Szczegółowy mechanizm dokonywanych rozliczeń jest następujący: 1. Na koniec każdego dnia roboczego po ustaleniu sald dziennych rachunków Uczestników Bank dokona rozliczenia, które to rozliczenie polega na: a. ustaleniu w jakiej wysokości Uczestnicy skorzystali ze środków zgromadzonych na podstawie umowy cash poolingu przez innych Uczestników, b. ustalenia jakie środki zostały zgromadzone przez Uczestników na rachunkach, c. ustalenie wyniku netto przez zsumowanie kwoty z pkt "a" oraz pkt "b" powyżej. 2. Na skutek operacji opisanych w ust. 1: a. Lider wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela (subrogacja na podstawie art. 518 KC) w stosunku do wierzytelności, które Bank posiada wobec Uczestnika, powstałe w związku z przekroczeniem przez poszczególnych Uczestników środków zgromadzonych na ich rachunkach zgodnie z pkt 1 lit. "a" powyżej. Uczestnik wyraża zgodę na nabycie takich wierzytelności bez konieczności zawierania odrębnych umów. b. Lider wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela (subrogacja) w stosunku do wierzytelności, które Uczestnik posiada wobec Banku o zwrot środków na rzecz tych Uczestników, o których mowa w pkt 1 lit. "b" powyżej. Bank wyraża zgodę na przejęcie przez Lidera tych zobowiązań bez konieczności zawierania odrębnych umów. 3. Na koniec każdego dnia roboczego, w celu umożliwienia dokonania rozliczenia przez Lidera z Bankiem, Bank wykona następujące transakcje pomiędzy rachunkami Uczestników: a. wszelkie środki znajdujące na rachunkach Uczestników zostaną przekazane na rachunek Lidera, b. z rachunku Lidera zostaną przekazane środki tym z Uczestników, którzy skorzystali z przyznanych limitów, w wysokości w jakiej z tych limitów skorzystali. 4. Na początku następnego dnia roboczego, przed realizacją transakcji za zgodą Banku, Lidera oraz Uczestników stan na poszczególnych rachunkach będzie taki sam jak stan na rachunkach sprzed dokonania czynności opisanych w ust. 2. W związku z tym: a. w przypadku gdy na koniec poprzedniego dnia roboczego miała miejsce sytuacja opisana w pkt 1 lit. "b" - Bank wstąpi w prawa zaspokojonego wierzyciela (subrogacja) za zgodą Lidera w stosunku do Banku. b. w przypadku gdy na koniec poprzedniego dnia roboczego miała miejsce sytuacja opisana w pkt 1 lit. "a" - Uczestnik wstąpi w prawa zaspokojonego wierzyciela (subrogacja) za zgodą Lidera w stosunku do Banku. 5. Działania opisane w ust. 3 i 4 nie wymagają zawarcia odrębnych umów. Zarówno Lider, jak również każdy z Uczestników przystępując do umowy zakłada, że uczestnictwo w umowie przyczyni się do maksymalizacji przychodów z tytułu odsetek depozytowych oraz minimalizacji kosztów z tytułu odsetek kredytowych. Bank dzięki takiemu produktowi pozyskuje zaś nowych klientów, maksymalizuje przychody z tytułu opłat od realizowanych transakcji płatniczych, pobiera opłaty dodatkowe z tytułu oferowanego produktu. Bank uznaje rachunek Lidera kwotami odsetek należnych Liderowi od środków zdeponowanych na rachunku Lidera lub obciąża rachunek Lidera kwotami odsetek należnych Bankowi od wykorzystanego kredytu z uwzględnieniem uczestnictwa Lidera w Systemie Zarządzania Płynnością ("Alokacja Odsetek"). W omawianym produkcie, Bank może być zobowiązany do wypłaty we własnym imieniu odsetek tylko na rzecz Lidera. Są one naliczane od salda powstałego po przeniesieniu na Lidera wierzytelności względem Uczestników i/lub długów Banku wobec Uczestników. Wysokość odsetek ustalona jest co do zasady w umowie o świadczenie usługi cash poolingu. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek obliczenia, potrącenia podatku u źródła przez Bank i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu występuje wyłącznie od wypłat odsetek dokonywanych na rzecz Lidera, a po spełnieniu warunku posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od Lidera (rezydenta podatkowego Szwecji), na podstawie Polsko-Szwedzkiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania Bank będzie zwolniony z obowiązku poboru podatku dochodowego od osób prawnych? Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach usługi cash poolingu, obowiązek obliczania, poboru podatku u źródła i wpłacenia organowi podatkowemu przez Bank jako płatnika podatku powstaje wyłącznie od wypłat odsetek dokonywanych na rzecz Lidera. Jednocześnie w przypadku otrzymania przez Bank od Lidera (rezydenta podatkowego Szwecji) certyfikatu rezydencji dokumentującego miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych, Bank będzie zwolniony z obowiązku poboru podatku dochodowego zgodnie z Konwencją o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą przez Polskę z Rządem Królestwa Szwecji. Z punktu widzenia Banku dochodzi do finansowania (kredytowania) ściśle określonego podmiotu - Lidera - przez Bank za wynagrodzeniem płatnym Bankowi (jeżeli rachunek Lidera wykazuje saldo ujemne) lub deponowania przez Lidera nadwyżek finansowych (zakładanie depozytu) za wynagrodzeniem odsetkowym wypłacanym Liderowi przez Bank. Bank wskazał, że w zakresie wypłat dokonywanych przez Bank na rzecz Lidera, odsetki naliczane są wyłącznie od kwoty środków znajdujących się na rachunku Lidera (w walucie określonej dla danego rachunku), według stanu na koniec dnia (po zrealizowaniu przeksięgowań między Liderem a innymi Uczestnikami realizowanymi zgodnie z dyspozycją określoną w umowie cash poolingowej). Lider nie będzie polskim rezydentem podatkowym, gdyż jest rezydentem Szwecji (warunek z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.), a tym samym Bank jako dokonujący wypłat odsetek od nadwyżek środków pieniężnych Lidera (depozytów) - w ocenie Wnioskodawcy - spełnia warunki pozwalające na uznanie Banku za płatnika podatku u źródła od wypłat dokonywanych na rzecz Lidera. Saldo rachunku Lidera wobec Banku reprezentuje globalny poziom zadłużenia Lidera w Banku, bądź globalną wierzytelność Lidera wobec Banku. W tym przypadku zdaniem Wnioskodawcy, uprawnione jest twierdzenie, że odsetki należne Liderowi od Banku w przypadku wystąpienia na rachunku Lidera salda dodatniego powinny wedle art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. podlegać opodatkowaniu u źródła. Jednocześnie w przypadku otrzymania przez Bank od Lidera (rezydenta podatkowego Szwecji) certyfikatu rezydencji dokumentującego miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych, w ocenie Banku znajdzie zastosowanie zwolnienie z obowiązku poboru podatku zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2014 r. Stosownie do brzmienia zacytowanego powyżej art. 11 ust. 1 Konwencji, odsetki które powstają w jednym z państw i są wypłacane osobie mającej siedzibę w drugim Państwie, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym drugim państwie. Tym samym odsetki wypłacane przez polskiego podatnika na rzecz spółki mającej siedzibę w Szwecji, nie podlegają w Polsce podatkowi u źródła. Konwencja definiuje co należy rozumieć pod pojęciem "odsetki" w art. 11 ust. 2, tj. dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. W definicji tej mieszczą się odsetki wypłacane na podstawie umowy cash poolingu jako wynagrodzenie za ulokowany kapitał. Odsetki wypłacane przez Bank dla Lidera, w przypadku uzyskania od Lidera certyfikatu rezydencji podatkowej wystawionego przez władze Szwecji, wynikające z opisanej we wniosku umowy cash poolingu będą podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Szwecji. Tym samym w Polsce od tych wypłat, zgodnie z postanowieniami Konwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma obowiązku poboru podatku u źródła (są to kwoty zwolnione z opodatkowania na podstawie Konwencji). Wnioskodawca celem poparcia własnego stanowiska, powołał się na liczne interpretacje prawa podatkowego. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., obowiązek obliczenia, potrącenia podatku u źródła przez Bank i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu występuje wyłącznie od wypłat odsetek dokonywanych na rzecz Lidera, a po spełnieniu warunku posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od Lidera (rezydenta podatkowego Szwecji), na podstawie Polsko-Szwedzkiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania Bank będzie zwolniony z obowiązku poboru podatku dochodowego od osób prawnych. W interpretacji indywidualnej z 29 marca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. DKIS wskazał, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Organ interpretacyjny przywołał treść art. 11 ust. 1-4 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz.U. z 2006 r. nr 26, poz. 193, dalej: Konwencja polsko-szwedzka lub Konwencja). DKIS wskazał, że należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. DKIS wskazał, że z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD podlegała pewnym modyfikacjom od momentu wprowadzenia do art. 11 ust. 2 Konwencji Modelowej OECD kryterium "osoby uprawnionej". Jednak żadna z wersji Komentarza nie podważa powyższych reguł. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. Zarządzający systemem w ramach umowy cash poolingu zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe, które są następnie rozdysponowywane w postaci odsetek do uczestników systemu. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę. Zdaniem DKIS, tytuł prawny do odsetek posiadają zatem poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu, co oznacza, że to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek. Ostatecznym właścicielem odsetek (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków. Zdaniem organu interpretacyjnego, celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Bank, a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji, sięgnąć należy w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku. DKIS wskazał, że wypłata odsetek w ramach cash poolingu dokonywana będzie przez Bank na rzecz podmiotów uprawnionych do ich odbioru - poszczególnych uczestników. Bank będzie obowiązany jako płatnik do pobrania podatku od odsetek wypłacanych uczestnikowi niebędącemu polskim rezydentem podatkowym, przy uwzględnieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. Jednocześnie, w sytuacji wypłaty odsetek na rzecz uczestnika jakim jest Lider, jako podmiotu uprawnionego do ich odbioru, po spełnieniu warunku posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od Lidera, na postawie art. 11 ust. 1 Konwencji polsko-szwedzkiej, omawiane odsetki podlegać będą opodatkowaniu tylko w Szwecji. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji DKIS stwierdził, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie były wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła interpretacji: • dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 21 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędne uznanie, że wypłaty odsetek na rzecz Lidera od środków zgromadzonych na jego rachunku jako członka systemu cash poolingu nie stanowią wypłat odsetek na rzecz podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, • naruszenie przepisów postępowania art. 14b § 1 i § 2, art 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p., przez brak odniesienia się w zaskarżonej interpretacji do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, polegające na uznaniu wbrew twierdzeniom Banku, że Lider nie jest "osobą uprawnioną do odsetek" w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji, wbrew twierdzeniom Banku, że zgodnie z zawartą umową cash poolingu Lider uzyskuje wszelkie prawa do otrzymywanych od Banku odsetek, stając się podmiotem uprawionym do dysponowania nimi i tym samym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. 1. Kontroli sądowej w rozpoznanej sprawie poddano interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 29 marca 2017 r., w której Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym, w procedurze cash-poolingu obowiązek obliczania, poboru podatku u źródła i wpłacenia organowi podatkowemu przez Bank jako płatnika podatku powstaje wyłącznie od wypłat odsetek dokonywanych na rzecz Lidera. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 26 ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów – m.in. z odsetek – ustala się w wysokości 20% przychodów. Według ust. 2 tego artykułu, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z kolei, jak stanowi art. 11 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz.U. z 2006 r. nr 26, poz. 193, dalej: "Konwencja polsko-szwedzka"), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie. Stosownie do postanowień art. 11 ust. 2 Konwencji polsko-szwedzkiej, użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 3 Konwencji polsko-szwedzkiej, postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do tych odsetek mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony bądź wykonuje tam wolny zawód za pomocą stałej placówki, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14. Jednocześnie art. 11 ust. 4 Konwencji polsko-szwedzkiej stanowi, że jeżeli w wyniku szczególnych powiązań między płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek lub między nimi a osobą trzecią kwota odsetek związanych z zadłużeniem, z tytułu którego są wypłacane, przekracza kwotę, która byłaby uzgodniona pomiędzy płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek bez takich powiązań, wówczas postanowienia tego artykułu mają zastosowanie tylko do ostatniej wymienionej kwoty. W takim przypadku nadpłacona część podlega opodatkowaniu w każdym Umawiającym się Państwie zgodnie z jego prawem i z uwzględnieniem odpowiednich postanowień niniejszej konwencji. Modelowa Konwencja OECD stanowi wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę. Zarówno Konwencja, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W ocenie Sądu Spółka wyprowadza jednak błędne wnioski z tego, co wyżej powiedziano. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OHCD wraz z Komentarzem. Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy (beneficial owner), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD podlegała pewnym modyfikacjom od momentu wprowadzenia do ust 2 art. II Konwencji Modelowej OECD kryterium "osoby uprawnionej". Jednak żadna z wersji Komentarza nie podważa powyższych reguł. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. W ocenie Sądu przedstawiona przez organ wykładnia przepisów prawa podatkowego w kontekście postanowień Konwencji polsko – szwedzkiej pozostaje w zgodzie z celem Modelowej Konwencji OECD. 2. Należy wskazać, że Cash pooling w Polsce nie został uregulowany żadnymi przepisami. Prawo cywilne - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Wskazać w tym miejscu należy, że umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Co do zasady, cash pooling sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Istotą cash poolingu jest możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy (zwana Pool leaderem, dalej: Liderem). Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe które są następnie rozdysponowywane w postaci odsetek do uczestników systemu. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę. Tytuł prawny do odsetek posiadają zatem poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu, co oznacza, że to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek. Zdaniem Sądu nie można zgodzić się ze Skarżącą, która twierdzi, iż w ramach opisanej we wniosku usługi cash poolingu, obowiązek obliczania, poboru podatku u źródła i wpłacenia organowi podatkowemu przez Bank jako płatnika podatku powstaje wyłącznie od wypłat odsetek dokonywanych na rzecz Lidera. Przede wszystkim należy ustalić, kto będzie w tym przypadku podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika - niebędącego rezydentem - przesądza o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. W świetle tych przepisów - za podatnika należy uznać osobę, która osiągnęła przychód, co wynika z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Prawidłowa jest ocena organu, że rola Lidera sprowadza się jedynie do zarządzania środkami pieniężnymi, jakie wpływają od uczestników systemu cash-pooling. Zasadnie więc twierdzi organ, że to w istocie spółki biorące udział w systemie cash-pooling mogą rzeczywiście korzystać z przywilejów wynikających z prawa własności. Nie zmienia tej oceny okoliczność, że Lider będzie swobodnie dysponować środkami pozostawionymi mu do dyspozycji. Zatem należy zgodzić się z organem, że podmiotami ostatecznie uprawnionymi do dochodu z tytułu odsetek są więc z reguły poszczególne spółki uczestniczące w porozumieniu, którym na podstawie umowy o zarządzaniu płynnością finansową (cash-poolingu) przysługuje wierzytelność o wypłatę tych odsetek. To po stronie tych podmiotów dochodzi do ostatecznego i definitywnego przysporzenia, wobec czego należy je uznać za podatników na gruncie u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, w tych okolicznościach Lider realizuje jedynie (w kontekście oceny co do spełnienia warunku "beneficial owner") jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę, i bez znaczenia pozostają uprawnienia, jakie ma Lider w odniesieniu do sposobu dysponowania tymi środkami przed ich przekazaniem na konta poszczególnych spółek, jako że dochodu uzyskanego z tego tytułu (np. w wyniku zainwestowania tych środków) nie można uznać za dochód z odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji polsko - szwedzkiej. 3. Wskazać również należy na ukształtowane już w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3188/15 wskazał, że "za właściciela odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 2 konwencji należy uznać podmiot mający prawo dysponowania nimi (beneficial owner). Kluczowym elementem pojęcia beneficial owner powinien być zakres uprawnień odbiorcy dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych względem uzyskiwanych świadczeń z tego tytułu. Chodzi tu przede wszystkim o prawo do rozporządzania dochodem, tj. o rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym. Ograniczony umową cash-poolingu zakres prawa do swobodnego dysponowania uzyskanymi środkami przez lidera (wynikający ze związania odbiorcy zobowiązaniem do jego przekazania tylko konkretnym podmiotom i na ustalonych zasadach), eliminuje możliwość traktowania go jako rzeczywistego beneficjenta otrzymanych kwot w rozumieniu art. 11 ust. 2 konwencji. Nie spełnia tych kryteriów, (...) pośrednik czy przedstawiciel, który nie dysponuje prawem do rozporządzania nimi według własnego uznania, bowiem nie działa on w tym przypadku na własny rachunek. Odwołując się do istoty systemu cash-poolingu stwierdzić należy, że lider nie działa w ramach jego struktury jako podmiot samodzielny, który realizuje we własnym imieniu i na własny rachunek swoje interesy gospodarcze. Jego zadaniem jest obsługa procesu wzajemnej konsolidacji kont uczestników tego przedsięwzięcia przy pomocy własnego lub zlokalizowanego w innej instytucji rachunku nadrzędnego, pobieranie odsetek od uczestników od środków otrzymanych na pokrycie kont ujemnych i przekazywanie odsetek należnych tym uczestnikom systemu, którzy udostępnili nadwyżki środków na swoich rachunkach w ramach struktury i na zasadach ściśle określonych w umowie cash-poolingu. Pełni zatem w tej strukturze rolę pośrednika, a będąc faktycznym odbiorcą odsetek nie jest ich właścicielem w rozumieniu art. 11 ust. 2 konwencji, ponieważ nie ma prawa do dysponowania nimi według własnego uznania. (...) Lider ten będzie pełnił rolę podmiotu rozliczającego operacje dokonywane pomiędzy uczestnikami przedsięwzięcia. Faktyczne działanie systemu ma bowiem polegać, według opisu, na zautomatyzowanych transferach środków pomiędzy rachunkami uczestników za pośrednictwem rachunku nadrzędnego lidera, na zasadach określonych w umowie bez odrębnych decyzji w zakresie środków z rachunków podstawowych lub na rachunki podstawowe. Z kolei odsetki wpływające na rachunek lidera będą przekazywane na rachunki podstawowe uprawnionych uczestników przedsięwzięcia. W tej sytuacji nie sposób uznać go za właściciela tychże odsetek w sensie beneficial owner, jak tego wymaga art. 11 ust. 2 konwencji.". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni aprobuje pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w cytowanym wyroku i przyjmuje go za własny. 4. Za nieuzasadnione zatem należało uznać zarzuty skargi tj. organ nie naruszył art. 21 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., ani art. 11 ust. 1 Konwencji polsko – szwedzkiej. Nie zostały także naruszone przepisy proceduralne w szczególności podnoszone w skardze art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 1 i § 2 i art. 121 § 1 O.p. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa, dokonał pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym i swoją ocenę poparł odpowiednią analizą i wyjaśnieniem przepisów prawa. W uzasadnieniu własnego stanowiska organ podatkowy wyjaśnił Spółce przesłanki, którymi się kierował przy przedstawieniu wykładni prawa podatkowego. Trudno też dopatrzyć się naruszenia przez organ zasady zaufania do organów podatkowych. Zgodnie z art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2 ). Organ jest zatem obowiązany, dokonując interpretacji, ocenić poprawność stanowiska podatnika co do stosowania przepisów prawa oraz w razie uznania tego stanowiska za nieprawidłowe – wskazać własne stanowisko i je uzasadnić. W ramach powyższego organ nie ma obowiązku polemizować z każdym argumentem strony, ale wskazać na błędy w rozumowaniu, które legły u podstaw dokonania przez podatnika niewłaściwej interpretacji prawa i powołać argumenty prawne potwierdzające stanowisko organu. Zdaniem Sądu orzekającego w obecnym składzie, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji spełnia powyższe warunki. Wbrew zarzutom skargi organ wskazał jak rozumie pojęcie "właściciela odsetek" i odwołał się w tym zakresie do mającego zasadnicze znaczenie Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, a także wyjaśnił, z odwołaniem się do przepisów prawa krajowego i OECD, zasady zastosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dochodów z odsetek. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.