III SA/Wa 2494/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka Prezydium Zarządu za zaległości Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. K. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. K. (dalej "Skarżąca" lub "Strona") wraz Krajowym Związkiem Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych oraz pozostałymi członkami Prezydium za zaległości Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w kwocie 34.456,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie 23.438,00 zł, naliczonymi na dzień wydania decyzji. Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zarzuciła naruszenie art. 116 i art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) – dalej "O.p.", poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie ww. przepisy mają zastosowanie oraz poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, iż jako członek organu zarządzającego ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych. Strona podniosła, że Związek jest organizacją społeczno - zawodową rolników funkcjonującą na mocy ustawy z dnia 8 października 1982 r. o społeczno - zawodowych organizacjach rolników (Dz. U. z 1982 r. Nr 32, poz. 217, z późn. zm.) – dalej "ustawa o społeczno - zawodowych organizacjach rolników" i nie posiada zdolności upadłościowej w związku z treścią art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535, z późn. zm.) – dalej "ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze". Na potwierdzenie powyższego Strona załączyła kserokopię postanowienia Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy z dnia 9 maja 2006 r. sygn. akt X GZd 97/06 oraz z dnia 30 kwietnia 2008 r. sygn. akt X GZd 53/07 i Sądu Okręgowego w Warszawie z dnia 18 września 2008r. sygn. akt XXIII GA 449/08. Wskazała, że fakt nie posiadania przez Związek zdolności upadłościowej powoduje, iż nie można przypisać członkom jego zarządu winy w zakresie niezłożenia w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zatem w ocenie Strony spełniona jest przesłanka powodująca wyłączenie odpowiedzialności członków zarządu Prezydium Związku. W opinii Strony z kręgu podmiotów, o których mowa w art. 116a O.p. powinny zostać wyłączone podmioty nieposiadające zdolności upadłościowej, gdyż członkowie Prezydium Związku nie mogliby skorzystać z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 O.p., przez co byliby postawieni w gorszej sytuacji, niż osoby zarządzające innymi podmiotami. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 70 § 1 i § 4, art. 107 § 1, art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 2 i § 3, art. 26 § 1 i § 5, art. 116 § 1 i § 2, art. 116 a O.p. Wyjaśnił, że art. 116a O.p. rozszerzył krąg podmiotowy osób trzecich, wymienionych w art. 116 odpowiadających za zaległości podatnika, dołączając do tego kręgu członków organów zarządzających innych niż spółki kapitałowe osób prawnych. Zapis art. 116a O.p. zawiera wskazanie, że przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio do członków organów zarządzających innych osób prawnych niż wymienione w art. 116. Brak ustawowego wyłączenia od odpowiedzialności przewidzianej art. 116 O.p. wskazuje na zamiar ustawodawcy objęcia dyspozycją normy zawartej w omawianym przepisie również takich podmiotów jak Krajowy Związek Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych. Krajowy Związek Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych z siedzibą w Warszawie jest społeczno - zawodową organizacją rolników działającą na podstawie ustawy o społeczno - zawodowych organizacjach rolników oraz zarejestrowanego statutu. Przepisy ustawy o społeczno - zawodowych organizacjach rolników stanowią, iż Centralny Związek Kółek i Organizacji Rolniczych, Niezależny Samorządny Związek Zawodowy Rolników Indywidualnych, z dniem wejścia w życie ustawy, staje się Krajowym Związkiem Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych. Ustawodawca zdecydował zatem, że z jego woli a nie społeczno - zawodowych organizacji rolników bądź innych podmiotów, powstał Krajowy Związek Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ww. ustawy, kółko rolnicze w wypadku nieprzystąpienia do gminnego bądź wojewódzkiego związku rolników, kółek i organizacji rolniczych zrzesza się w Krajowym Związkiem Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych. Z art. 34 ust. 3 ww. ustawy wynika, że m.in. zasady działania Krajowego Związku określa statut. Zgodnie z zapisem § 9 pkt 1, 2, 3, 4 statutu Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych, Związek może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów. Krajowy Związek Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych podejmując działalność gospodarczą uzyskuje status przedsiębiorcy oraz staje się podatnikiem podatku od towarów i usług wedle obowiązujących ich zasad. W rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej "uptu", Krajowy Związek Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych jest podatnikiem VAT, lecz jego statutowe czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy są realizowane za odpłatnością (odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenia usług). W sytuacji gdy są wykonywane nieodpłatnie nie podlegają podatkowi od towarów i usług. Faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej przez Krajowy Związek Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych potwierdza m.in. złożona deklaracja dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za grudzień 2004 r., w której znajdują odzwierciedlenie obroty z działalności gospodarczej, oraz z której wynika zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie na konto urzędu skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Krajowy Związek Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych nie uregulował zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., czym naruszył zapis art. 103 § 1 uptu, który stanowi, że podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b. Termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. przypadał w dniu 25 stycznia 2005 r. W świetle wynikających z art. 116 O.p. przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej, aby orzec o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej, organ podatkowy obowiązany jest wykazać istnienie dwóch pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, tj. faktu pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w okresie powstania zobowiązań podatkowych oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. W myśl art. 116 a ww. przepis stosuje się odpowiednio do członków zarządu innych osób prawnych niż w tym przepisie wymienione. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że poza przedmiotem sporu pozostaje fakt pełnienia przez Skarżącą obowiązków członka Prezydium Zarządu Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych w okresie powstania zobowiązania i zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Okoliczność tę potwierdza znajdujący się w aktach sprawy pełny odpis Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...]. Prezydium Zarządu Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych było wieloosobowe w okresie powstania zobowiązania i zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc 12/2004r. W jego skład poza Skarżącą wchodzili również M.S., S.M., W.D., W.S.Z., J.P., B.W., I.F., W. S.. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził wobec wszystkich wymienionych członków zarządu Prezydium Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych równolegle odrębne postępowania w sprawie odpowiedzialności za zaległość podatkową Krajowego Związku wraz z odsetkami, które zostały zakończone wydaniem decyzji. Strona faktu bycia członkiem zarządu Prezydium Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych nie kwestionuje. Spełniona została zatem pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116a w związku z art. 116 § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła również druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka Prezydium za zaległości Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych - bezskuteczność egzekucji z majątku Krajowego Związku. Chodzi tu o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana zaległość nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Krajowego Związku. W przypadku stwierdzenia bezskuteczności egzekucji zaległości organ podatkowy ma prawo orzec o odpowiedzialności osób trzecich i wystąpić o uregulowanie zaległości podatkowych podatnika przez osoby odpowiedzialne za nie, tj. członków zarządu. W przedmiotowej sprawie są to członkowie Prezydium Zarządu Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych. Postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych w podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją, tj. grudzień 2004 r. przeprowadzone na podstawie wystawionego przez wierzyciela, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] marca 2005 r., nie doprowadziło do wyegzekwowania ww. należności z majątku Krajowego Związku. Organ egzekucyjny podjął czynności, które miały doprowadzić do wyegzekwowania tej należności Skarbu Państwa z majątku Związku. Dokonano zajęć rachunków bankowych w Banku P. S.A, B. BANK i Banku G. S.A. Z uwagi na brak środków na rachunkach zobowiązanego egzekucja stała się nie skuteczna. Z uzyskanych informacji od Banków wynika, że do zajętych składników majątkowych wystąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej (pisma z dnia 8 września 2008 r., 21 lipca 2008 r., 6 lipca 2009 r. Banku P. S.A.; z dnia 3 września 2008 r. B. Bank S.A., z dnia 3 września 2008 r. Banku G. S.A.). W dniu 27 lipca 2005 r. dokonano zajęcia ruchomości w postaci siedmiu samochodów. Z protokołu udaremnienia egzekucji spisanego w dniu 28 września 2005 r. Dyrektor Generalny Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych J. G. oświadczył, że pojazdy zostały sprzedane w styczniu 2005 r. W odpowiedzi na wysłane do Wydziału Komunikacji zawiadomienia o zajęciu środków transportu, Urząd Miasta W. Delegatura Biura Administracji i Spraw Obywatelskich Dzielnicy [...] pismem z dnia 14 września 2005 r. poinformował, że w dniu 16 i 17 lutego 2005r., 23 i 24 lutego 2005r., 1 i 18 marca 2005 r., 5 maja 2005r. pojazdy zostały skreślone z ewidencji. Z pisma Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 29 czerwca 2009 r. Nr OIWUW-BOK-W-0483-147647-147660/09 wynika, że na Krajowy Związek Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych zarejestrowany jest jedynie samochód ciężarowy DAEWOO Lanos T-150 SX z 2001r., przy czym w dniu 18 grudnia 2004r. zgłoszono policji utratę ww. pojazdu. W toku postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poszukiwał majątku Związku, z którego możliwa mogłaby egzekucja. Z licznych raportów poborców skarbowych z dnia 30 października 2008 r., 22 stycznia 2009 r., 29 stycznia 2009r., 26 lutego 2009r., i 3 marca 2009r. wynika, że Krajowy Związek Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem w W., przy ul. S.[...]. Pismem z dnia 9 maja 2008 r. Instytut Ekonomii Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej - Państwowy Instytut Badawczy poinformował, że nieruchomość w W. przy ul. S. [...] jest własnością Skarbu Państwa a wieczystym użytkownikiem Instytut Ekonomii Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej. Krajowy Związek Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych nie figuruje w elektronicznym Rejestrze Ksiąg Wieczystych o czym świadczy pismo Ministerstwa Sprawiedliwości z dnia 16 maja 2008 r. Nr DIRS-IV-0461/CIKW/2970/2008. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy wykazał w niniejszej sprawie bezskuteczność egzekucji wobec Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych, jako okoliczność umożliwiającą orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ustalenia i działanie organu [...] instancji w zakresie negatywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członków Prezydium Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych za przedmiotową zaległość podatkową odpowiadają dyspozycji art. 116a w związku z art. 116 O.p. Poza sporem pozostaje okoliczność, że nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych ani nie wszczęto postępowania układowego. Nie został też wskazany majątek Krajowego Związku, z którego egzekucja zaspokoiłaby dochodzone należności. Organ podatkowy prawidłowo przyjął, że członkowie Związku nie wykazali zaistnienia przesłanek uwalniających ich od tej odpowiedzialności i tym zakresie nie podzielił stanowiska Strony, że brak zdolności upadłościowej Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych, powodujący brak możliwości skorzystania w tym zakresie z przesłanek egzoneracyjnych uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania Związku oznacza, iż w przedmiotowej sprawie nie powinien mieć zastosowania art. 116 i art. 116a O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że udowodnienie którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności podatkowej (zaistnienie przesłanek negatywnych, uniemożliwiających orzeczenie tej odpowiedzialności wobec osoby trzeciej), spoczywa przede wszystkim na Stronie (np. wykazanie, że zgłoszenie wniosku o upadłość spółki nastąpiło we właściwym terminie (wszczęcie postępowania układowego), wskazanie mienia dłużnika pierwotnego, z którego egzekucja byłaby możliwa bądź wykazanie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki/wszczęcie postępowania układowego), przy czym organ podatkowy, w razie wskazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności podatkowej, jest zobowiązany do przeanalizowania i wyjaśnienia podnoszonych przez osobę trzecią argumentów, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Brzmienie art. 116 § 1 O.p. wskazuje bowiem, że członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej - jest zobowiązany do wykazania (obok postawienia jedynie tezy, że zachodzi jedna z okoliczności zwalniających go z odpowiedzialności) konkretnych okoliczności natury faktycznej, na których opiera podnoszony wniosek. Osoba trzecia musi zatem skonkretyzować z czego wywodzi twierdzoną okoliczność faktyczną. Prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, organ podatkowy powinien rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (wyrok NSA z dnia 25 maja 2006r. sygn. akt I FSK 973/05). Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, a to stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Zgodnie z art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Moment złożenia wniosku o upadłość oraz ustalenie okresu, w jakim dłużnik zaprzestał płacenia długów ma istotne znaczenie dla określenia czasu, kiedy wniosek o ogłoszenie upadłości należało zgłosić. To zaś jest niezbędne dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania osoby prawnej. Są to bowiem elementy stanu faktycznego prawnie znaczące z uwagi na treść art. 116 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynika, że Sąd Rejonowy dla m. W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych postanowieniem z dnia 9 maja 2006r. sygn. akt [...] oraz postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2008r. sygn. akt [...] oddalił wnioski D. sp. z o.o. o orzeczenie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej wobec W. S., prezesa prezydium zarządu Związku a także wobec W. D., I. F., Skarżącej, S. M., J. P. oraz M. S. Sąd wskazał, że możliwość pobawienia prawa prowadzenia działalności powstaje, gdy osoba uprawniona do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie uczyniła tego w terminie dwutygodniowym. Za bezsporne Sąd uznał fakt niewypłacalności Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych od października 2003 r. Wówczas Związek miał nieuregulowane zobowiązania na kwotę ok. [...] zł, posiadał płynność finansową, jednakże już wtedy nie posiadał znaczącego majątku. W ocenie Sądu wartość przedsiębiorstwa już w 2003 r. była zerowa, więc ogłoszenie upadłości w tym momencie skutkowałoby tym, że wierzyciele nie zostaliby zaspokojeni. W świetle powyższego zatem, według opinii Sądu zaprezentowanej w ww. wyrokach, mimo, iż Krajowy Związek Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych z siedzibą w W. jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jednakże z uwagi na treść art. 6 pkt 2 tej ustawy, który stanowi, że nie można ogłosić upadłości instytucji i osób prawnych utworzonych w drodze ustawy oraz utworzonych w wykonaniu obowiązku nałożonego ustawą, należy uznać, iż podmiot ten nie posiada zdolności upadłościowej. Ustawodawca w ten sposób uznał, że z uwagi na doniosłość prawną, funkcje społeczne, wymienione w tym przepisie podmioty, mimo spełnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości nie mają zdolności upadłościowej. Zatem mimo nieuregulowania swoich wymagalnych zobowiązań nie można ogłosić ich upadłości. W konsekwencji każdy taki złożony wniosek doprowadziłby do jego oddalenia z uwagi na brak zdolności upadłościowej dłużnika. Nie można zatem członkom zarządu zarzucać braku winy w niedopełnieniu ich obowiązków. Organ [...] instancji przedstawił szczegółową analizę sytuacji finansowej Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych. Skarżąca potwierdza powyższe ustalenia wskazując w treści odwołania, że Krajowy Związek Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych od wielu lat boryka się z problemami finansowymi. Informuje również, że na koniec 2005 r. wartość majątku Związku przewyższała wysokość zaciągniętych zobowiązań a w kolejnych latach sytuacja uległa pogorszeniu. Członkowie Prezydium Związku byli informowani o sytuacji finansowej Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych. Uchwałą Nr 28/Z/06 Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych z dnia 30 czerwca 2006 r. na podstawie § 27 ust. 2 pkt 5 Statutu Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych zatwierdzony został bilans roczny Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych za rok 2005, z którego wynikała strata w wysokości 3.247.987,55 zł. Wierzycielem Krajowego Związku jest także D. sp. z o.o. z siedzibą w W. z tytułu używania kart [...]. Wierzytelność jest bezsporna, wymagalna i potwierdzona nakazem zapłaty z dnia 16 sierpnia 2005r. Ponieważ egzekucja powyższej należności nie przyniosła pozytywnych rezultatów D. sp. z o.o. wniosła do Sądu Rejonowego dla m. W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych o orzeczenie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż Krajowy Związek Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych oprócz podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. w kwocie 34.456,00 zł, który nie zapłacony w terminie płatności stosownie do art. 51 § 1 O.p. stał się zaległością podatkową, posiadał też inne zaległości, w tym podatkowe obejmujące okres od grudnia 2003 r., zaległości z tytułu składek ZUS, PFRON (za okres od 1 sierpnia 2004r. do 30 czerwca 2005r.), wobec Państwowej Inspekcji Pracy (za 2006 r.), na które wystawione zostały tytuły wykonawcze razem na kwotę 927.424,61 zł (w tym 598.349,20 zł należności głównej). Pomimo, iż Krajowy Związek Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych nie posiada zdolności upadłościowej (art. 6 ust. 4 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze), nie oznacza, że Skarżąca jak i pozostali członkowie Prezydium Związku nie mogą skorzystać z przesłanek egzoneracyjnych uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania tego podmiotu. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w literaturze "specyfika części osób prawnych, o których mowa w art. 116a O.p. sprawia, że członkowie ich organów zarządzających często będą mieli utrudnioną możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności. Skoro część z osób prawnych, za których zaległości można ponosić odpowiedzialność, w ogóle nie ma zdolności upadłościowej i naprawczej, nie jest możliwe skorzystanie z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. W tym zakresie w literaturze przedmiotu podnosi się, iż należałoby traktować brak możliwości zgłoszenia wniosku o upadłość jako brak zawinienia w jego niezgłoszeniu. Oznaczałoby to jednak, że w przypadku osoby prawnej, co do której nie można ogłosić upadłości, członkowie jej organów zarządzających zawsze byliby objęci przesłanką wyłączającą ich odpowiedzialność. Interpretacja taka w istocie rzeczy podważałaby sens art. 116a O.p. Dlatego przyjąć raczej trzeba, że odpowiednie stosowanie do kategorii podmiotów wskazanych w tym przepisie zasad z art. 116 O.p. oznacza, że mogą oni korzystać ze wskazanych tam przesłanek wyłączających ich odpowiedzialność jedynie wtedy, gdy są one możliwe do zrealizowania. Zatem, jeżeli osoba prawna nie ma zdolności upadłościowej lub układowej, członek jej organu zarządzającego może uwolnić się od odpowiedzialności jedynie wskazując mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tej osoby prawnej w znacznej części", Komentarz do art. 116(a) O.p. [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak przymiotu zdolności upadłościowej Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych nie oznacza braku możliwości skorzystania przez członka Prezydium z przesłanek egzoneracyjnych uwalniających od odpowiedzialności za zaległości Związku. Członek Związku może uwolnić się od odpowiedzialności poprzez wskazanie majątku Związku, z którego egzekucja zaspokoi dochodzone należności. Możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej poprzez wskazanie jej mienia umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, wymaga wskazania takiego mienia, które: 1/ jest mieniem tej osoby prawnej, a nie innego podmiotu, 2/ może być poddane egzekucji. Skarżąca w prowadzonym postępowaniu zarówno przed organem pierwszej instancji jak i organem odwoławczym nie wskazała jednak mienia Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległość podatkową Związku w znacznej części. Ww. przesłanka negatywna umożliwiająca odstąpienie od przeniesienia na osobę trzecią odpowiedzialności podatkowej, ze względów powyższych, nie została przez Stronę spełniona. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przeprowadzone przez Stronę dowodzenie nie zmieniło stanu faktycznego wynikającego z zaistnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności Strony jako osoby trzeciej wskazanych w art. 116 O.p. oraz nie potwierdziło zaistnienia negatywnych przesłanek odpowiedzialności Strony wskazanych w art. 116 O.p., w oparciu o które organy mogłyby odstąpić od orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej. Organ [...] instancji podjął rozstrzygnięcie, opierając się na całokształcie materiału dowodowego, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191. Fakt, że ocena organów podatkowych dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami Strony nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady prawdy obiektywnej. Pismami z 29 lipca 2011 r. oraz z 3 sierpnia 2011 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. Zaskarżyła powyższą decyzję w całości i wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez ustalenie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych z tytułu podatku od towarów i usług, z pominięciem osoby skarżącej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 7, art. 77 oraz art. 107 3 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez: - niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; - załatwienie sprawy bez uwzględnienia słusznego interesu skarżącej; - nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów Skarżącej i nie podanie przyczyn, z powodu których argumentom skarżącej odmówiono wiarygodności. Jednocześnie Skarżąca wniosła o dokonanie oceny prawnej przedmiotowej sprawy i zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, które wiązać będą organ. Zdaniem Strony Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił faktu, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki przemawiające za tym, by nie ustalać odpowiedzialności Skarżącej za zapłatę zaległości składkowych z tytułu zapłaty podatku. Przedmiotowej decyzji zarzucono również naruszenie: - przepisów proceduralnych, które miało wpływ na miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 191, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez: przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i działania sprzeczne z przepisami prawa objawiające się w dokonaniu wykładni przepisów pozostającej w oczywistej sprzeczności z podstawowymi zasadami wyrażonymi w Konstytucji, prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych poprzez dowolną interpretację stanu faktycznego oraz poprzez nie wyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się podejmując rozstrzygnięcie, a także poprzez niewskazanie przez organ powodów, dla których odmówił wiarygodności dowodom wskazanym przez Stronę, nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy w szczególności w zakresie bezpodstawnego ustalenia, że okoliczność, iż prowadzona w 2008 r. egzekucja z majątku Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych nie doprowadziła do całkowitego zaspokojenia należności, oznacza, że była ona również bezskuteczna w dacie wszczęcia postępowania i orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania tegoż podmiotu; nie zebranie i nie rozpoznanie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dotyczącego wszelkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego, a w szczególności nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie oceny możliwości zapłaty przez Krajowy Związek Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych należności podatkowych we wrześniu 2009 r., - przepisów prawa materialnego, w szczególności: 1) art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie odpowiedzialności członka organu zarządzającego za zobowiązania Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych, pomimo nie wykazania przesłanki warunkującej odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania tegoż podmiotu, tj. bezskuteczności egzekucji, 2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez przyjęcie, iż Skarżąca nie wykazała zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej w postaci braku winy w nie przeprowadzeniu postępowania upadłościowego, pomimo, że jako członek Związku nie miała możliwości zainicjowania i przeprowadzenia takiego postępowania, 3) art. 116 § 1 w związku z art. 116a O.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż osoby sprawujące funkcje w organach zarządzających podmiotów określonych w art. 116a O.p. pozostają w istotnie gorszej sytuacji niż członkowie spółek kapitałowych, a mianowicie są pozbawieni możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p. poprzez wykazanie braku zawinienia w nie zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, 4) art. 32 Konstytucji poprzez nierówne traktowanie przez władze publiczne osób, które pełnią funkcje w organach zarządzających podmiotów, o których mowa w art. 116a O.p. w porównaniu z członkami zarządów spółek kapitałowych (wskazanymi w art. 116 O.p.), polegające na dowolnym ograniczeniu katalogu przesłanek umożliwiających osobom, o których mowa w art. 116a O.p. uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podmiotów, w których pełnią funkcje w organach zarządzających, 5) art. 2 Konstytucji poprzez działanie sprzeczne z zasadami demokratycznego państwa prawnego, w szczególności naruszenie zasad sprawiedliwości społecznej, 6) art. 217 Konstytucji poprzez nałożenie na Skarżącą obowiązku zapłaty daniny publicznej, pomimo, iż obowiązek taki nie wynikał z przepisów ustawy, W skardze wskazano, że interpretacja dokonana przez organ, że w sytuacji braku zdolności upadłościowej podmiotu, członek organu zarządzającego może uwolnić się od odpowiedzialności jedynie poprzez wskazanie mienia zobowiązanego podmiotu, stawia tych członków w gorszej sytuacji niż członków spółek kapitałowych, o których mowa w art. 116 O.p. Taka wykładnia przedmiotowych przepisów pozostaje w sprzeczności z zasadą równego traktowania podmiotów przez władze publiczne, o której mowa w art. 32 Konstytucji ale także z zasadami sprawiedliwości społecznej. W skardze zarzucono także organowi podatkowemu naruszenie przepisów postępowania podatkowego poprzez przyjęcie w sposób zupełnie dowolny zasad odpowiedzialności członków Prezydium za zobowiązania Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, nie wyjaśnienie przyczyn, dla których odmówił wiarygodności złożonym przez Stronę w toku postępowania dowodom w postaci orzeczeń sądowych, z których wynika, że członkowie Prezydium Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych nie ponoszą winy w nie zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a ponadto zaniechanie przeprowadzenia dokładnego postępowania dowodowego i przyjęcie w sposób arbitralny, że bezskuteczność egzekucji względem Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych w 2008 r. oznacza, że egzekucja taka byłaby również bezskuteczna w dacie wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania tegoż podmiotu, Skarżąca wskazała, że w sytuacji gdy Sąd uzna, że organ podatkowy w sposób prawidłowy dokonał wykładni art. 116a w związku z art. 116 O.p. zasadnym byłoby zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym w zakresie zgodności przedmiotowych przepisów ustawy O.p. z art. 2 i art. 32 Konstytucji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych powodów niż zostały podniesione w skardze. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z powyższym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy art. 116 § 1 i 2 w związku z art. 116a oraz w związku z art. 107 i art. 108 O.p., określające przedmiotowy jak i podmiotowy zakres odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika, wskazanej w tych przepisach kategorii osób trzecich. Stosownie do przepisu art. 116a O.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepis art. 116 stosuje się odpowiednio. Zgodnie zaś z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl przepisu § 2 art. 116 O.p., odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż polski ustawodawca instytucją odpowiedzialności za zaległości podatkowe osób prawnych objął nie tylko członków zarządu spółek kapitałowych, ale i innych osób prawnych. Do 2003 r. odpowiedzialność tych osób była wyłączona, co powodowało bezskuteczność egzekucji, pomimo, że status członka zarządu tych osób prawnych podobny jest do statusu członka spółki kapitałowej. Stan ten ustawodawca zmienił ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2003 r. Wówczas to do Ordynacji podatkowej dodano art. 116a, ujednolicając w ten sposób odpowiedzialność członków zarządu osób prawnych. Skoro zatem ustawodawca nie różnicuje podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i organizacji non profit - nie nastawionych na uzyskanie zysku, to członkowie organów zarządzających tych podmiotów ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe bez względu na wystąpienie takiego kryterium. Nadto celem art. 116a O.p. było stworzenie dodatkowego czynnika skłaniającego członków organów zarządzających osób prawnych do starannego wykonywania ich obowiązków, w szczególności w dziedzinie regulowania zobowiązań podatkowych osób prawnych. Z akt sprawy wynikało, że Skarżąca w okresie, którego dotyczy niniejsza zaskarżona decyzja pełniła funkcję Członka Prezydium Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych, organu uprawnionego do reprezentowania Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 66/05, LEX 173042; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 293/09, Lex nr 526440; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1500/08, Lex nr 526445). Jednakże w niniejszej sprawie należy podkreślić, że orzeczona odpowiedzialność członka Prezydium Zarządu Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych dotyczy zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Znaczny upływ czasu pomiędzy terminem płatności podatku a chwilą wydania decyzji podatkowej wymaga zawsze rozważenia przez organ wydający decyzję podatkową, czy zobowiązanie podatkowe nie wygasło na skutek przedawnienia. Organ podatkowy powinien zawsze wyjaśnić z urzędu tę okoliczność, niezależnie od treści podnoszonych przez stronę zarzutów. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest bowiem okolicznością obiektywną, zachodzącą na skutek upływu czasu, niezależną od woli stron i powodującą bezprzedmiotowość ustalania lub określania przez organ zobowiązania podatkowego. Dotyczy to także możliwości orzekania, jak w rozpatrywanej sprawie, o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Także w takiej sytuacji w art. 118 O.p. przewidziano ograniczenia czasowe w zakresie wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jak i przedawnienia zobowiązania wynikającego z takiej decyzji. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy zaznaczyć, że organ pierwszej instancji przed upływem terminu przedawnienia tj. w dniu 14 grudnia 2010 r. wydał decyzję, w której orzekł o odpowiedzialności o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej wraz z Krajowym Związkiem Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych oraz pozostałymi członkami Prezydium Zarządu za zaległość Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Należy podkreślić, że zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśniecie zobowiązania podatnika powoduje wygaśniecie zobowiązania osoby trzeciej, również w sytuacji gdy nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Odpowiedzialność akcesoryjna oznacza, że jest to odpowiedzialność, której źródłem jest cudze zobowiązanie (tu: podatkowe), które nie zostało wykonane. Innymi słowy, jest to odpowiedzialność, jaką prawem określony krąg osób ponosi za cudzy dług (tu: podatkowy). Stąd też ażeby osoba trzecia mogła ponieść taką odpowiedzialność koniecznym jest powstanie zobowiązania, którego pierwotny dłużnik nie wykonał. Konstatacja taka ujawnia zatem istnienie ścisłej więzi między owym długiem (pierwotnym) a odpowiedzialnością, jaką za tenże dług ponoszą osoby trzeciej, na którą zresztą judykatura zwraca uwagę (por. m. in.: uchwała Sądu Najwyższego z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. II UZP 6/08, M. P. Pr. z 2009 r., nr 2, str. 94, także Biul. SN z 2008 r., nr 12, poz. 20). Więź owa sprawia przy tym, że odpowiedzialność osoby trzeciej nie powstanie jeśli nie powstanie zobowiązanie pierwotne (oraz nie zaistnieją dodatkowe, prawem określone, okoliczności), jak też powoduje jej ustanie z momentem wygaśnięcia z jakiegokolwiek powodu zobowiązania pierwotnego. W doktrynie podkreśla się, że w takim przypadku (wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego) decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej traci swoje podstawy, gdyż staje się bezprzedmiotową. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje tym samym zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej, w konsekwencji czego jej odpowiedzialność wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej (vide: uwagi do art. 118 Ordynacji podatkowej R. Dowgiera [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska 2006 r. str. 488). Również w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że akcesoryjny charakter odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa oznacza, że przedawnienie zobowiązania podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego osoby trzeciej jeszcze przed upływem terminu określonego jej art. 118 § 2 (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 341/08 publ. w zbiorze LEX nr 575433 ). W związku z tym należało ocenić czy ewentualne przedawnienie zobowiązania Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. stanowi przeszkodę do orzekania w niniejszej sprawie tj. odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej. Należy wskazać, że przepisy dotyczące przedawnienia określone są w art. 70 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Brzmienie powyższe przepis ten uzyskał od 1 września 2005 r. na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199; z 2006 r. Nr 143, poz.1031). Zgodnie zaś z art. 21 tej ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepis art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym tą ustawą. Z akt egzekucyjnych dołączonych do niniejszej sprawy wynika, że organ egzekucyjny na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 21 marca 2005 r. skierował do szeregu banków zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazuje, iż z urzędu rozpatrzył kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ [...] instancji stwierdza, że dokonano zajęć rachunków bankowych w Banku Polska Kasa Opieki S.A. (zawiadomieniem z dnia 27 sierpnia 2008 r. nr [...] doręczonym do Banku dnia 1 września 2008 r.), w B. Bank S.A. (zawiadomieniem z dnia 27 sierpnia 2008 r. nr [...] doręczonym Bankowi 1 września 2008 r.), w Banku Gospodarki Żywnościowej Bank S.A. (zawiadomieniem z dnia 27 sierpnia 2008 r. nr [...] doręczonym dnia 2 września 2008 r.), o których zobowiązany został powiadomiony w dniu 4 września 2008r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. zostały zastosowane skuteczne środki egzekucyjne, które przerywają w myśl art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., a więc mimo upływu czasu możliwe jest dalsze prowadzenie przedmiotowego postępowania, w tym wydanie niniejszej decyzji. Sąd stwierdza, że nie mógł poddać kontroli stanowiska organów podatkowych w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W aktach administracyjnych przesłanych Sądowi wraz ze skargą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych zostały wykazane dokumenty źródłowe dotyczące postępowania egzekucyjnego (akta egzekucyjne). Sąd zauważa, że zgodnie z art. 54 § 1 p.p.s.a. skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Natomiast w myśl postanowień § 2 tego artykułu organ, o którym mowa w § 1, przekazuje skargę sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej wniesienia. Przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć pełną dokumentację, stanowiącą dowód przeprowadzonych przez organy administracji i strony czynności prawnych oraz dowody pozwalające skonfrontować twierdzenia i zarzuty skarżących. Akta administracyjne, o których mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a., przesyłane do kontroli sądowej wraz ze skargą, winny zawierać wszystkie dokumenty obrazujące kolejne czynności formalne i merytoryczne, wykonywane przez organy prowadzące postępowanie w rozstrzyganej sprawie. Akta postępowań toczących się przed organem pierwszej i drugiej instancji, przedkładane sądowi winny zawierać komplety dokumentów ułożonych chronologicznie, złączonych i ponumerowanych, wyposażonych w kartę przeglądową. Niespełnienie tych wymagań skutkuje tym, iż sąd, nie będąc w stanie wyjaśnić nasuwających się wątpliwości, nie może uznać za udowodnione okoliczności, na które powołuje się organ administracji. Powyższe wymagania wynikają przede wszystkim z treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. jako zasad proceduralnych, a także przepisów szczegółowych w zakresie zbierania i dokumentowania dowodów oraz art. 54 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Sąd administracyjny ocenia zatem, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. W niniejszej sprawie, w aktach egzekucyjnych są nieponumerowane karty, jak również, w niektórych przypadkach liczba kart różni się od liczby kart wskazanej w spisie akt tomu akt egzekucyjnych. Ponadto Sąd zauważa, iż organ podatkowy zobowiązany jest dołączyć do akt sprawy potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie dokumentów. Każde akta administracyjne powinny być kompletne. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie dołączył do akt egzekucyjnych niektórych wskazanych w zaskarżonej decyzji dokumentów dotyczących zajęć rachunków bankowych. Co istotne w niniejszej sprawie organ podatkowy nie przedstawił również dokumentów potwierdzających fakt, że faktycznie doszło do doręczenia Krajowemu Związkowi Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych zawiadomień o zastosowanych środkach egzekucyjnych - zajęciach rachunków bankowych. Organ odwoławczy stwierdza, że zobowiązany został powiadomiony w dniu 4 września 2008 r. o zajęciach rachunków bankowych, powyższe twierdzenie nie jest poparte dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy. W tym miejscu wskazać należy, iż w aktach egzekucyjnych sprawy są wyłącznie nie potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie dokumentów egzekucyjnych. Tymczasem odbitka ksero lub inna kopia reprograficzna nie jest dokumentem i nie może dokumentu zastąpić. Odbitka ksero nie zawiera bowiem oryginalnego podpisu wystawcy, który stanowi conditio sine qua non istnienia dokumentu. Na odbitce ksero najczęściej figuruje podpis wystawcy, lecz nie jest to podpis oryginalny, złożony przez podpisującego bezpośrednio na danym egzemplarzu, lecz podpis "odbity", odwzorowany kserograficznie. Jeżeli zatem odbitka ksero (kserokopia) nie jest odpowiednio poświadczona, to nie stanowi ona dokumentu. Natomiast własnoręczne poświadczenie (podpis) pracownika organu autoryzujące treść zapisów zawartych w odbitych dokumentach pełni funkcję analogiczną do podpisu, przesądzając o miarodajności dowodowej tych dokumentów. Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie posiadanych akt sprawy nie może stwierdzić czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, to kwestię tę zobowiązany jest rozważyć w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy drugiej instancji. Skutkowało to naruszeniem przez organ art. 122 O.p oraz art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy mając na względzie wyrażoną powyżej zasadę, iż w przypadku wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej staje się bezprzedmiotowa winien zbadać czy zaszła któraś z okoliczności powodujących przerwę lub zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy powinien również odpowiednio poświadczyć akta egzekucyjne. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśni również kwestię prawidłowego określenia kwoty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. W zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2011 r. wskazuje się, że w związku z zaległością podatkową Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych na podstawie tytułu wykonawczy nr [...] w dniu 15 lipca 2008 r. dokonano u zobowiązanego częściowego pobrania pieniędzy. Organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu instancji, która określała kwotę zaległości nieuwzględniającą częściowego pobrania należności. Z przedstawionych przez organ akt egzekucyjnych, zdaniem Sądu wynika, iż kwota zaległości mogła ulec zmniejszeniu. Kwestia ta nie została wyjaśniona przez organ odwoławczy. W związku z koniecznością zbadania przez organ okoliczności związanej z przedawnieniem zobowiązania Spółki z tytułu niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 116 oraz art. 116a O.p. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że brak jest uzasadnienia uwzględnienia wniosku podnoszonego przez pełnomocnika Skarżącej o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności przepisów O.p. z art. 2 i art. 32 Konstytucji. Skład orzekający sądu administracyjnego może dokonywać oceny zgodności aktów normatywnych z Konstytucją w ten sposób, iż powziąwszy uzasadnione wątpliwości odnośnie konstytucyjności danego aktu może w myśl art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym przedstawić Trybunałowi stosowne pytanie prawne, jeżeli od odpowiedzi na to pytanie zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdził jednakże istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności z przepisami Konstytucji RP przepisów O.p. wskazanych przez Skarżącą. Należy podkreślić, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. był uprawniony, posiłkując się poglądami doktryny do przyjęcia, że jeżeli osoba prawna nie ma zdolności likwidacyjnej lub układowej, członek jej organu zarządzającego może uwolnić się od odpowiedzialności jedynie wskazując mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tej osoby prawnej w znacznej części. Mając powyższe na względzie Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu. Sąd orzekł o kosztach postępowania sądowego, zgodnie z art. 200 p.p.s.a.