III SA/Wa 2498/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi T. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie odmowy wstrzymania wykonania decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2012 r. oddala skargę Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie ("Dyrektor IAS") umorzył postępowanie zażaleniowe zainicjowane zażaleniem Skarżącej Nguyen Thi Thuy na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Mokotów ("Naczelnik US") z dnia 17 maja 2019r. o odmowie wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piasecznie z dnia 20 lutego 2018r. Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z dnia 20 lutego 2018r., doręczoną w dniu 23 marca 2018r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p."), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piasecznie określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2012r. Pismem z 3 stycznia 2019r. Skarżąca wniosła do Dyrektora IAS o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piasecznie z dnia 20 lutego 2018r. oraz o wstrzymanie wykonania tej decyzji. Dyrektor IAS postanowieniem z 4 lutego 2019r. wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piasecznie z dnia 20 lutego 2018r. oraz wyznaczył Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Mokotów jako organ właściwy do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Postanowieniem z 17 maja 2019r. Naczelnik US odmówił wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Naczelnika US w Piasecznie z 20 lutego 2018r. Następnie decyzją z 4 czerwca 2019r. organ ten odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika US w Piasecznie z dnia 20 lutego 2018r., gdyż nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Na powyższe postanowienie z dnia 17 maja 2019r. Skarżąca złożyła zażalenie wnosząc o zmianę tego postanowienia poprzez uwzględnienie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji z 20 lutego 2018r., ewentualnie o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2019r. Dyrektor IAS umorzył postępowanie zażaleniowe zainicjowane ww. zażaleniem na podstawie art. 208 § 1 w zw. z art. 219 O.p. Organ odwoławczy zauważył, że z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 17 maja 2019r., Naczelnik US odmówił wstrzymania wykonania decyzji z dnia 20 lutego 2018r., określającej zobowiązania podatkowe Skarżącej. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik US wskazał, że zgodnie z art. 246 § 1 O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania, wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Wskazał, że z ww. przepisu wynika, że możliwość wstrzymania wykonania decyzji na tej podstawie prawnej dotyczy sytuacji, kiedy w trybie określonym w Rozdziale 17 Ordynacji podatkowej "Wznowienie postępowania" zostanie na podstawie art. 243 § 1 O.p. stwierdzona dopuszczalność wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Takie postępowanie może zostać wznowione z urzędu lub na żądanie strony wtedy kiedy zaistnieją przesłanki wskazane w art. 240 § 1 O.p. Z powyższego Dyrektor IAS wywiódł, że w przypadku gdy strona wraz z wnioskiem o wszczęcie postępowania wznowieniowego składa wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, to jego rozpoznanie może nastąpić dopiero po stwierdzeniu dopuszczalności wznowienia postępowania. Organ odwoławczy zauważył, że ocena prawdopodobieństwa uchylenia decyzji ostatecznej nie może być dowolna, lecz powinna być wynikiem rzetelnej oceny okoliczności sprawy. Istnienie prawdopodobieństwa uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania podatkowego będące zgodnie z art. 246 § 1 O.p. podstawą wstrzymania wykonania decyzji, oceniać należy zarówno na podstawie twierdzeń strony jak i akt podatkowych sprawy. Skoro w powołanym przepisie przewidziano wstrzymanie wykonania decyzji ze względu na prawdopodobieństwo wystąpienia określonych w art. 240 § 1 O.p. wad, to wymaga to od organu podatkowego wstępnego badania prawdopodobieństwa wystąpienia wad kwalifikujących decyzję ostateczną do jej uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, a nie jedynie do stwierdzenia wystąpienia jednej lub kilku przesłanek, które stanowią o dopuszczalności wznowienia postępowania. Dyrektor IAS podkreślił, że po wznowieniu postępowania podatkowego Naczelnik US decyzją z dnia 4 czerwca 2019r. odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji Naczelnika US w Piasecznie z dnia 20 lutego 2018r. W konsekwencji powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że na dzień orzekania w trybie zażaleniowym w sprawie dotyczącej wstrzymania wykonania decyzji z 20 lutego 2018r. postępowanie to stało się bezprzedmiotowe, bowiem wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej, zakończyło postępowanie przed organem właściwym w sprawie wznowienia postępowania. Ponadto uznał, że okoliczność, że Skarżąca zaskarżyła odwołaniem tę decyzję nie pozbawia cechy bezprzedmiotowości postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji dotychczasowej. Bezprzedmiotowość tego postępowania wystąpiła bowiem w momencie rozstrzygnięcia wniosku o wznowienie postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożonej na ww. postanowienie Dyrektora IAS, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i rozstrzygnięcie co do istoty, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na treść orzeczeń, a mianowicie art. 120, art. 122 w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 O.p., poprzez ich zastosowanie w sprawie i błędne umorzenie postępowania zażaleniowego pomimo niewystąpienia żadnych przesłanek do zastosowania tej instytucji oraz poprzez błędne niezastosowanie instytucji umorzenia postępowania w sprawie, które to działanie organu narusza zasadę praworządności. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że zasadniczo jedynie dwie sytuacje wypełniają przesłankę bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego, tj. skuteczne cofnięcie odwołania oraz stwierdzenie przez organ odwoławczy, że wnoszący podanie nie jest stroną w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. Natomiast, zdaniem Skarżącej, w niniejszej sprawie żadna z powyższych okoliczności nie miała miejsca, wobec czego nie zaszły okoliczności wypełniające przesłankę bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego (zażaleniowego). Skarżąca podniosła, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zostało wszczęte na wniosek Skarżącej, a przed zakończeniem postępowania nie cofnęła ona przedmiotowego wniosku. Wskazała, że w razie gdy brak jest podstaw prawnych lub faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a zatem gdy postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe, organ odwoławczy decyzją kasacyjną eliminuje decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie w sprawie. Umorzenie samego tylko postępowania odwoławczego będzie zaś miało miejsce tylko wówczas, gdy sprawa rozstrzygnięta zaskarżoną decyzją (postanowieniem) nie stała się bezprzedmiotowa, a bezprzedmiotowe stało się tylko postępowanie odwoławcze. Skarżąca oceniła, że w niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji w sprawie wznowienia postępowania nie była ostateczna i na skutek odwołania podlegała kontroli instancyjnej, która - jak wynika z zasady dwuinstancyjności postępowania - sprowadza się do dwukrotnego merytorycznego rozstrzygnięcia tej samej sprawy. Wniesienie odwołania przenosi na organ odwoławczy obowiązek rozpatrzenia sprawy tak, jak jakby nie było decyzji organu pierwszej instancji. Zaznaczyła, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym akcentuje się, iż nie jest dopuszczalne modyfikowanie określonego uprawnienia lub obowiązku w sytuacji, gdy byt prawny tego uprawnienia (obowiązku) nie został jeszcze ostatecznie przesądzony. Tym samym, mimo odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika US w Piasecznie z 20 lutego 2018r. sprawa nie jest bezprzedmiotowa, jak bezzasadnie uważa w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2019r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia ich nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie stwierdza, że nie zaszły przesłanki wskazane w ww. przepisach, a zarzuty podniesione w skardze nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie organu drugiej instancji umarzające postępowanie zażaleniowe w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika US w Piasecznie z 20 lutego 2018r., określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2012r. Skarżąca domagała się wstrzymania wykonania tej decyzji na podstawie art. 146 § 1 O.p. Postanowieniem z 17 maja 2019r. Naczelnik US Warszawa Mokotów odmówił wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piasecznie z dnia 20 lutego 2018r. Natomiast w dniu 4 czerwca 2019r. Naczelnik US Warszawa Mokotów wydał decyzję o odmowie uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piasecznie z dnia 20 lutego 2018r. Istota sporu w rozpoznanej sprawie odnosi się zaś do tego, czy wydanie przez Naczelnika US decyzji o odmowie uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej z 20 lutego 2018r., czyni bezprzedmiotowym postępowanie zażaleniowe w sprawie odmowy wstrzymania wykonania decyzji z 20 lutego 2018r. Wskazać w związku z tym należy, że zgodnie z art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W myśl natomiast art. 233 § 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, art. 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie (art. 219 O.p.). Kluczowym dla interpretacji art. 208 § 1 O.p. jest wyjaśnienie pojęcia "bezprzedmiotowości postępowania". W literaturze przedmiotu i w orzecznictwie za ugruntowany należy uznać pogląd, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkujący tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania to takie, które są związane z podmiotem stosunku prawnego w ten sposób, że w razie jego braku nie mogą zamiast niego wstąpić następcy prawni, np. śmierć osoby fizycznej, likwidacja osoby prawnej. Przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc gdy nie istnieje sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Chodzi o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego; charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż art. 208 § 1 O.p. nakazuje umorzenie postępowania, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. W przepisie tym chodzi więc o każdą przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego (A. Kabat w: S. Babiarz (i in.), Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2017, s. 1179-1180). Bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po wszczęciu postępowania - w trakcie postępowania odwoławczego (zażaleniowego). Moment powstania tej przesłanki nie ma znaczenia, z uwagi na nakaz wynikający z art. 208 § 1 O.p. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2017r., sygn. akt II GSK 1004/15 oraz z 17 stycznia 2017r., sygn. akt I GSK 1354/16; CBOSA). W świetle art. 233 § 1 pkt 3 O.p. postanowienie o umorzeniu postępowania odwoławczego (zażaleniowego) jest jednym z możliwych rozstrzygnięć wydawanych po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego (zażaleniowego). Zważyć przy tym należy, że jak stanowi przepis art. 246 § 1 O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Z powołanego przepisu wynika zatem, że możliwość wstrzymania wykonania decyzji na tej podstawie prawnej dotyczy sytuacji, kiedy w trybie określonym w Rozdziale 17 Ordynacji podatkowej ("Wznowienie postępowania") zostanie na podstawie art. 243 § 1 tej ustawy stwierdzona dopuszczalność wznowienia postępowania podatkowego poprzez wydanie przez organ podatkowy postanowienia o wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Takie postępowanie może zostać wznowione z urzędu i na żądanie strony w sytuacji, kiedy zaistnieją przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 1, 2, 3, 5, 6, 7 i 10 tej ustawy, a tylko na żądanie strony z przyczyn wskazanych w pkt 4, 8, 11 i 9. Jeśli strona wraz z wnioskiem o wszczęcie postępowania wznowieniowego składa wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, to jego rozpoznanie może nastąpić dopiero po stwierdzeniu dopuszczalności wznowienia postępowania. Ponadto postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji może zapaść łącznie z postanowieniem o wznowieniu postępowania, gdyż w tym czasie organ dysponuje już wystarczającą wiedzą, pozwalającą na rozstrzygnięcie, na wniosek strony lub z urzędu, czy zachodzą warunki do wstrzymania wykonania decyzji dotychczasowej. Organ nie bada merytorycznie decyzji, która jest przedmiotem postępowania wznowieniowego, lecz jedynie, mając na uwadze wszystkie okoliczności faktyczne i prawne oraz materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy zakończonej decyzją ostateczną, ocenia, czy istnieje podstawa do uchylenia ostatecznej decyzji. Przy czym ocena prawdopodobieństwa uchylenia decyzji ostatecznej nie może być dowolna, lecz winna być wynikiem rzetelnej oceny okoliczności sprawy. W piśmiennictwie przyjmuje się, że wznowienie postępowania ma konstrukcję względnie suspensywną. Wykonanie decyzji nie zostaje bowiem wstrzymane z mocy prawa. Ze względu jednak na to, że wykonanie decyzji może prowadzić do stanu prawnego lub faktycznego, który powoduje negatywne skutki dla interesu strony lub interesu publicznego, na organ został nałożony obowiązek rozważenia - z urzędu lub na wniosek strony - wstrzymania wykonania decyzji. Podstawą wstrzymania wykonania decyzji jest istnienie prawdopodobieństwa uchylenia decyzji, a zatem - gdy na podstawie akt sprawy organ wstępnie jest przekonany o uchyleniu decyzji (tak: B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 962). W postępowaniu o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji nawet ustalenie istnienia przesłanki wznowieniowej nie przesądza o wstrzymaniu wykonania decyzji. Tylko bowiem uprawdopodobnienie, że przesłanka wznowienia doprowadzi do uchylenia decyzji, obliguje organ do wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 246 O.p. Podkreślić również należy, że jedyną przesłanką, którą w świetle przepisu art. 246 § 1 O.p. powinien kierować się organ podatkowy, jest prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania (tak: B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2007, s. 748). Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piasecznie z 20 lutego 2018r. oraz o wstrzymanie jej wykonania. Dyrektor IAS w dniu 4 lutego 2019r. wydał postanowienie o wznowieniu postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piasecznie z 20 lutego 2018r. i wyznaczył Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Mokotów jako organ właściwy do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Mokotów, oceniając wniosek Skarżącej o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji z dnia 20 lutego 2018r. nie znalazł podstaw do jego uwzględniania. W ocenie organu pierwszej instancji, okoliczności sprawy nie wskazywały bowiem na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Ustalenie to nastąpiło zatem po zbadaniu prawdopodobieństwa wystąpienia wad wznowienia postępowania z art. 240 § 1 O.p., kwalifikujących decyzję ostateczną do uchylenia. Na to postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie. Co istotne, przed rozpoznaniem przez Dyrektora IAS tego zażalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Mokotów w dniu 4 czerwca 2019r. wydał decyzję o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piasecznie z dnia 20 lutego 2018r. Oznacza to, że w toku postępowania z wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia 20 lutego 2018r., które miało charakter incydentalny, zostało rozstrzygnięte postępowanie główne, tj. postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego tą decyzją. W jego wyniku organ podatkowy pierwszej instancji odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. W kontrolowanej sprawie wystąpiła zatem szczególna sytuacja procesowa, która wpłynęła w sposób istotny na stan faktyczny sprawy wpadkowej. Organ odwoławczy, rozpatrując zażalenie na przedmiotowe postanowienie obowiązany był tę sytuację procesową skutkującą zmianą stanu faktycznego uwzględnić. Obowiązany był więc uwzględnić fakt, że decyzją z dnia 4 czerwca 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Mokotów odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piasecznie z dnia 20 lutego 2018r. Wydanie tej decyzji oznacza, że przesłanka z art. 246 § 1 O.p. nie mogła się ziścić. Zdaniem Sądu, skoro w toku postępowania (na etapie postępowania zażaleniowego) z wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji z 20 lutego 2018r., które miało charakter incydentalny, zostało rozstrzygnięte postępowanie główne w sprawie wznowienia postępowania zakończonego tą decyzją – poprzez odmowę uchylenia tej decyzji, to niecelowe było dokonywanie ustaleń co do wystąpienia przesłanki z art. 246 § 1 O.p., tj. prawdopodobieństwa uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. W tej szczególnej sytuacji procesowej, dokonywanie odrębnych ustaleń faktycznych było niecelowe, bowiem z przyczyn proceduralnych przesłanka określona w art. 246 § 1 O.p. nie mogła się ziścić. Nielogiczne byłoby rozpatrywanie prawdopodobieństwa wystąpienia zdarzenia, którego zaistnienie zostało już wykluczone w skutek wydania decyzji odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2015r., sygn. akt I FSK 207/14, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego też organ odwoławczy zasadnie powołał się na fakt wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej, jako okoliczność skutkującą bezprzedmiotowością postępowania zażaleniowego w sprawie z wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, złożonego w trybie art. 246 § 1 O.p. Organ odwoławczy nie mógł abstrahować od faktu, że we właściwym trybie została już rozstrzygnięta, chociażby w sposób nieostateczny kwestia wznowienia postępowania. W okolicznościach faktycznych sprawy, w dacie rozpoznawania przez Dyrektora IAS zażalenia na postanowienie o odmowie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, była już w obrocie prawnym decyzja z dnia 4 czerwca 2019r. wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Mokotów, który po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego orzekł o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 20 lutego 2018r. Dopóki ta decyzja o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej pozostaje w obrocie prawnym dopóty przesłanka wynikająca z art. 246 § 1 O.p. nie może się ziścić. Wystąpiła zatem w tym przypadku przesłanka przedmiotowa bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego. Skoro przesłanka bezprzedmiotowości postępowania zaistniała na etapie postępowania zażaleniowego, to słusznie Dyrektor IAS uznał to postępowanie zażaleniowe za bezprzedmiotowe i je umorzył. W związku z argumentacją Skarżącej zauważyć należy, że na etapie rozpoznawania wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej przez organ pierwszej instancji to incydentalne (wpadkowe) postępowanie nie było bezprzedmiotowe. Wówczas nie była jeszcze wydana decyzja z 4 czerwca 2019r. o odmowie uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej z 20 lutego 2018r. Stąd też Dyrektor IAS nie miał podstaw do uchylenia postanowienia Naczelnika US z 17 maja 2019r. i umorzenia postępowania w sprawie z wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej. Reasumując, w sytuacji, gdy na etapie postępowania zażaleniowego w sprawie z wniosku o wstrzymanie – na podstawie art. 246 § 1 O.p. – wykonania decyzji ostatecznej z 20 lutego 2018r., była już wydana decyzja o odmowie uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej, bezprzedmiotowym – w myśl art. 208 O.p. – stało się merytoryczne rozpoznanie zażalenia na odmowę wstrzymania wykonania decyzji z 20 lutego 2018r. Tym samym organ odwoławczy zobowiązany był na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 i art. 239 O.p., umorzyć postępowanie zażaleniowe, co też uczynił. Umarzając postępowanie zażaleniowe organ prawidłowo nie rozpatrywał zażalenia merytorycznie, lecz wydał rozstrzygnięcie formalne, co oznacza, że nie badał zasadności zażalenia, tj. tego, czy należało wstrzymać wykonanie decyzji z 20 lutego 2018r. Umorzenie postępowania zażaleniowego oznacza bowiem istnienie w postępowaniu wpadkowym przeszkody natury formalnoprawnej do merytorycznego rozstrzygnięcia o zasadności postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji z 20 lutego 2018r. (zob. wyrok NSA z 31 października 2017r., sygn. akt I FSK 2258/15; CBOSA). Nierozpatrzenie przez organ zażalenia pod względem merytorycznym nie narusza przy tym zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Zauważyć bowiem należy, że postanowienie o umorzeniu postępowania odwoławczego (zażaleniowego) jest jednym z możliwych rozstrzygnięć wydawanych po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego/ zażaleniowego (art. 233 § 1 pkt 3 O.p.). Nie można zatem przyjąć, że tylko wydanie orzeczenia o charakterze merytorycznym oznacza zachowanie zasady dwuinstancyjności postępowania. W związku z argumentacją zawartą w skardze wskazać też należy, że podstawę obligatoryjną umorzenia postępowania wpadkowego wyznacza pojęcie jego bezprzedmiotowości. Przy czym chodzi tu o bezprzedmiotowość postępowania incydentalnego, nie zaś postępowania głównego (zob. G. Łaszczyca, Umorzenie postępowania incydentalnego (w:) Postępowanie administracyjne w ogólnym postępowaniu administracyjnym, monografia Lex 2012). Z uwagi na powyższe za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze, w tym zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p. Dyrektor IAS działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, a tym samym zgodnie z normą wyrażoną w art. 120 O.p. Zasadnie bowiem, na podstawie art. 216, art. 233 § 1 pkt 3, art. 208 i art. 239 O.p., umorzył postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe. Rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o wystarczający materiał dowodowy zgodnie z przepisem art. 122 O.p. Sąd wskazuje przy tym, że w postępowaniu dotyczącym wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 246 § 1 O.p. nie bada się merytorycznej zgodności z prawem decyzji stanowiącej przedmiot wznowionego postępowania. Brak jest podstaw do traktowania tej incydentalnej instytucji procesowej tak, jak gdyby wydanie postanowienia w sprawie z wniosku o wstrzymanie na podstawie art. 246 § 1 O.p. wykonania decyzji ostatecznej następowało w oparciu o te same reguły, co załatwienie sprawy administracyjnej co do istoty, a więc po zebraniu i rozpatrzeniu całego niezbędnego materiału dowodowego. Nie naruszono też zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. To, że ocena dokonana przez organ podatkowy różni się od tej forsowanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych. W świetle powyższych konstatacji postawione w skardze zarzuty musiały zostać uznane za nieusprawiedliwione. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić w całości. ----------------------- 1