III SA/Wa 2499/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 września 2021 r. sprawy ze skargi A. z siedzibą w Wilnie na czynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług 1) stwierdza bezskuteczność czynności Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w W., polegającej na wykreśleniu A. z siedzibą w Wilnie z rejestru podatników podatku od towarów i usług, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w W. na rzecz A.z siedzibą w Wilnie kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organem podatkowym. 1.1. Przedmiotem skargi jest czynność wykreślenia A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka/Strona/Skarżąca) z rejestru podatników od towarów i usług przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ podatkowy). 1.2. Pismem z dnia 14 października 2020 r. NUS zawiadomił Spółkę o wykreśleniu z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust 9a pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2021 r., poz. 695 ze zm., dalej: u.p.t.u.). 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżący nie zgodził się z dokonanym wykreśleniem z rejestru i zaskarżył tą czynność do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej czynności Spółka zarzuciła naruszenie przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 96 ust. 9a pkt 3 i art. 97 ust. 16 u.p.t.u. poprzez wykreślenie Spółki z rejestru podatników VAT i podatników VAT-UE, tj. orzeczenie o prawach i obowiązkach podatnika, bez wydawania rozstrzygnięcia w formie decyzji, co doprowadziło do błędnego trybu postępowania w przedmiocie wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT; - art. 96 ust. 9a pkt 3 i art. 97 ust. 16 w zw. z art. 96 ust. 9e u.p.t.u. poprzez wykreślenie Skarżącej z rejestru podatników VAT i podatników VAT-UE ze względu na brak wykazania sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia, bez zbadania specyfiki prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej; - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 96 ust. 9e u.p.t.u. poprzez dokonanie skarżonej czynności bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. wykreślenie Skarżącej z rejestrów podatników VAT i VAT UE bez uzyskania wyjaśnień, czy niewykazywanie sprzedaży lub nabycia towarów lub usług wynika ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej; - art. 165 § 1 i 2, art. 207 § 1 i § 2, art. 210 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. poprzez brak wszczęcia i przeprowadzenia postępowania mającego na celu ustalenie występowania podstaw do wykreślenia podatnika z rejestru VAT oraz brak wydania w tym zakresie decyzji kończącej to postępowanie i zawierającej uzasadnienie faktyczne i prawne dla podjętej czynności (rozstrzygnięcia). 2.2. Mając na względzie powyższe naruszenia Strona wniosła o stwierdzenie bezskuteczności czynności oraz zwrot kosztów procesu. 2.3. W odpowiedzi na skargę NUS wniósł o jej oddalenie. Organ podatkowy podniósł, że Spółka nie dokonywała czynności opodatkowanych na terytorium RP (składała zerowe deklaracje) przez okres od listopada 2019 r. do października 2020 r. ani nie złożyła wyjaśnień w zakresie prowadzonej działalności. Ponadto wskazano, że Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT w formie czynności materialno-technicznej (tj. w formie zawiadomienia) i żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie wymaga formy decyzji dla wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się zasadna co skutkowało stwierdzeniem bezskuteczności czynności NUS polegającej na wykreśleniu Spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług. 3.2. Złożona w sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 5 sierpnia 2021 r., w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 26 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374). 3.3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 3.4. Przedmiotem oceny Sądu w sprawie była kwestia skuteczności czynności wykreślenia przez NUS Skarżącej z rejestru podatników VAT, z uwagi na treść art. 96 ust. 9a pkt 3) u.p.t.u. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego jest kwestia formy prawnej wykreślenia Spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Organ podatkowy wskazywał, że w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca nie wymaga, aby czynność ta miała postać decyzji. W konsekwencji, wspomniana aktywność może być urzeczywistniana jako czynność materialno-techniczna, realizowana poza postępowaniem podatkowym. Natomiast Skarżąca powoływał się na zasadę orzekania przez organy podatkowe w drodze decyzji, a także na pryncypia postępowania podatkowego – zasadę zaufania oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Ponadto Spółka zrzuciła, że organ podatkowy nie podjął działań nakierowanych na ustalenie, czy w sprawie ma zastosowanie art. 96 ust. 9e u.p.t.u. Rację w sporze zdaniem Sądu przyznać należało Spółce. 3.5. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa stanowiące podstawę kwestionowanego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 96 ust. 9a pkt 3) u.p.t.u., wykreśleniu z urzędu z rejestru jako podatnik VAT podlega podatnik, który składał przez sześć kolejnych miesięcy lub dwa kolejne kwartały deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3, w których nie wykazał sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia. Na podstawie art. 96 ust. 9e u.p.t.u. przepis art. art. 96 ust. 9a pkt 3) nie ma zastosowania, w przypadku gdy niewykazanie sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia wynikało, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej. Stosownie do art. 97 ust. 16 u.p.t.u., wykreślenie podatnika z rejestru jako podatnika VAT, o którym mowa w art. 96 ust. 6 i 8-9a, jest równoznaczne z wykreśleniem z rejestru jako podatnika VAT UE. 3.6. Odnosząc się w pierwszej kolejności do formy dokonanej przez NUS czynności wskazać należy, że w orzecznictwie panuje pogląd, podzielany przez Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, zgodnie z którym w tak istotnej kwestii jaką jest wykreślenie z rejestru potencjalnie istniejącego i działającego podatnika, organ nie może posłużyć się formą czynności materialno-technicznej, tak jak dokonał tego NUS (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 877/13). Z czynnościami materialno-technicznymi mamy bowiem do czynienia, gdy akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. W razie jednak uznania przez organ, że podmiot dopuścił się działań (zaniechań), które pozbawiają go statusu zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług, formą rozstrzygnięcia organu powinna być decyzja. Wykreślenie z rejestru nosi bowiem wówczas cechy władczego i jednostronnego rozstrzygnięcia. Przemawia za tym również fakt, że brak rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług pociąga dla podmiotu, który utracił ten status, określone konsekwencje prawno-materialne wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług. Forma czynności materialno-technicznej jest wobec tego, zdaniem Sądu, dopuszczalna w przypadku zarejestrowania podmiotu, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, jak również w przypadku wykreślenia z rejestru podatników na wniosek w przypadku uwzględnienia takiego wniosku. Nie jest natomiast dopuszczalne wykreślenie podatnika z omawianych rejestrów w przypadku, gdy dochodzi do niego z urzędu. W takiej sytuacji, jak wyżej wskazano, organ podatkowy z własnej inicjatywy orzeka w sposób władczy o prawach i obowiązkach podatnika, co sprawia, że rozstrzygnięcie w takiej sprawie jest rozstrzygnięciem co do istoty w myśl art. 207 § 2 O.p., a zatem powinno ono przybrać formę decyzji. Odnosząc się natomiast do wyrażanych w orzecznictwie poglądów przeciwnych powoływanych przez NUS w odpowiedzi na skargę uznających jako właściwą dla wykreślenia z rejestru VAT formę czynności materialno-technicznej (np. prezentowanych w wyroku NSA z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1266/12), zauważyć trzeba, że wyrażone w nim stanowisko dotyczyło art. 96 ust. 9 u.p.t.u., a konkretnie podatników nieistniejących lub takich, z którymi nie można nawiązać kontaktu. Wówczas czynność taka nie wymaga przeprowadzenia postępowania podatkowego, lecz ogranicza się do ustalenia, w oparciu o wyniki podjętych czynności sprawdzających, że podatnik nie istnieje lub że mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Sąd zdaje sobie sprawę, że wydanie decyzji związane jest ze stosowaniem określonej procedury, mającej na celu m.in. zapewnienie udziału podatnika w postępowaniu podatkowym. Tymczasem z woli ustawodawcy o wykreśleniu na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. organ podatkowy nawet nie informuje podatnika, gdyż jego udział w postępowaniu prowadzonym przez organ z oczywistych względów nie jest przez ten przepis wymagany. Trudno bowiem oczekiwać, aby w postępowaniu mającym na celu wykreślenie z rejestru uczestniczył podmiot nieistniejący lub taki, który z sobie tylko wiadomych przyczyn nie odbiera kierowanej do niego korespondencji, ani nie kontaktuje się z organem podatkowym. Reasumując, zdaniem Sądu prawidłową formą załatwienia sprawy podatkowej jest, co do zasady, decyzja. Przed jej wydaniem, z uwagi na zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), z którą ściśle jest związana zasada informowania stron (art. 123 O.p.), obowiązkiem organu jest zapewnienie udziału podmiotu, którego praw i obowiązków sprawa dotyczy. Z przedstawionych względów zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 207 § 1 i 2 O.p., art. 121 § 1 O.p. art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p. gdyż organ, przyjmując formę zawiadomienia przy dokonywaniu czynności wykreślenia Spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług, nie rozstrzygnął sprawy w prawnie przewidzianej formie. 3.7. Zasadne okazały się też zarzuty wskazujące na naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 96 ust. 9e u.p.t.u. poprzez dokonanie skarżonej czynności bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. wykreślenie Skarżącej z rejestrów podatników VAT i VAT UE bez uzyskania wyjaśnień, czy niewykazywanie sprzedaży lub nabycia towarów lub usług wynika ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej. W sprawie nie jest sporne, że Spółka nie dokonywała czynności opodatkowanych na terytorium RP (składała zerowe deklaracje) przez okres od listopada 2019 r. do października 2020 r. ani nie złożyła wyjaśnień w zakresie prowadzonej działalności. Jednocześnie przed wykreśleniem Skarżącej z rejestrów podatników VAT i VAT UE organ podatkowy nie zwrócił się do Spółki o złożenie wyjaśnień, czy niewykazywanie sprzedaży lub nabycia towarów lub usług wynika ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zabezpieczeniem interesów zarejestrowanego podatnika przed nieuzasadnionym czy przedwczesnym wykreśleniem z rejestru podatników VAT jest art. 96 ust. 9e u.p.t.u. Zgodnie z przywołanym przepisem wykreślenie z rejestru przewidziane w art. 96 ust. 9a pkt 3) u.p.t.u. nie ma zastosowania w przypadku, gdy niewykazanie sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia wynikało, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, w świetle art. 96 ust. 9e u.p.t.u. konieczne przed dokonaniem wykreślenia podatnika z rejestru VAT umożliwienie mu złożenia wyjaśnień. Dopiero dokonanie tej czynności i ustalenie, że deklaracje podatkowe składane przez sześć kolejnych miesięcy lub za dwa kolejne kwartały, w których nie wykazano sprzedaży, nabycia towarów lub usług ani importu towarów z kwotami podatku do odliczenia, nie były efektem jakiejś szczególnej cechy, czy specyfiki działalności gospodarczej realizowanej przez podatnika, umożliwia wykreślenie tego podmiotu z rejestru. Zdaniem Sądu dopiero ewentualne niezłożenie wyjaśnień mimo wezwania lub niewyjaśnienie w nich specyfiki działalności gospodarczej podatnika, otwiera drogę do usunięcia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Sąd nie podziela stanowiska NUS wyrażonego w odpowiedzi na skargę, zgodnie z którym organ nie jest obowiązany do aktywności polegającej na wezwaniu podatnika do złożenia wyjaśnień, gdyż podatnik winien złożyć je samodzielnie bez wezwania przez organ. Zdaniem Sądu, organ podatkowy, honorujący prawa podatnika obowiązany jest, w świetle art. 96 ust. 9e u.p.t.u. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 O.p. umożliwić podatnikowi złożenie takich wyjaśnień, co zrealizować powinien poprzez wezwanie podatnika. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego ujawnionego w rozpoznawanej sprawie podkreślić należy, że NUS nie umożliwił Spółce złożenia wyjaśnień, co mogłyby ją uchronić przed wykreśleniem z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Stało się tak pomimo, że adres pocztowy Skarżącej był znany, o czym świadczy skierowanie zawiadomienia o wykreśleniu Spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług na adres Strony, do której korespondencja dotarła na Litwę i została odebrana w dniu 19 października 2020 r. (czyli piątego dnia po jej nadaniu przez NUS). Skoro więc drogą pocztową można było skontaktować się ze Skarżącą, informując ja o usunięciu z rejestru podatników, nie było przeszkód, aby w ten sam sposób wezwać Spółkę do złożenia wyjaśnień w trybie art. 96 ust. 9e u.p.t.u. NUS tego jednak nie uczynił, w konsekwencji zdaniem Sądu, doszło do naruszenia praw Skarżącej, jako zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług. Brak podjęcia jakichkolwiek działań celem umożliwienia wypowiedzenia się przez Spółkę, wobec ewidentnej możliwości skomunikowania się z nią za pomocą poczty świadczy o uniemożliwieniu złożenia Skarżącej wyjaśnień i co za tym idzie, o przedwczesnym wykreśleniu jej z rejestru podatników podatku od towarów i usług. 3.8. NUS ponownie rozpoznając sprawę, biorąc pod uwagę wyrażoną w wyroku ocenę prawną, powinien umożliwić Stronie złożenie wyjaśnień, o których mowa art. 96 ust. 9e u.p.t.u., natomiast ewentualne rozstrzygnięcie w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru VAT, o ile spełnione będą ku temu przesłanki ustawowe, powinno przybrać formę decyzji. 3.9. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio przepisu art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a., uznał skargę za zasadną i stwierdził bezskuteczności czynności potwierdzonej zawiadomieniem z dnia 14 października 2020 r. polegającej na wykreśleniu Skarżącej z rejestru podatników podatku od towarów i usług. 3.10. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się uiszczony wpis w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).