III SA/Wa 25/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2007 r. spraw ze skarg A. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... grudnia 2005 r. nr ... nr ... w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia ... sierpnia 2005 r. nr ..., nr ..., 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. S. kwotę 268 zł (słownie: dwieście sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. S. wnioskiem z dnia 12 maja 2005 r., zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 5818, 24 zł stanowiącej kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych, pobranego przez płatników – "K." S.A., zwanego dalej " K. S.A.", oraz "F." S.A. S.A., dalej "F. S.A.", od sprzedanych przez Skarżącego akcji. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wyjaśnił, iż nabył przedmiotowe akcje około 7-8 lat temu. Ponadto wskazał, iż dochód z akcji zakupionych przed 1 stycznia 2004 r. jest zwolniony od podatku dochodowego. Dwiema decyzjami z dnia ... sierpnia 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 12,20 zł oraz 22,80 zł w związku z pobraniem tych kwot przez płatników - K. S.A., oraz F. S.A. z tytułu odpłatnego zbycia w/w [...] akcji w celu ich umorzenia. W uzasadnieniach decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż w przedmiotowych sprawach nastąpiła sprzedaż papierów wartościowych odkupionych przez K. S.A. i F. S.A. w celu umorzenia i na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.f), płatnicy pobrali 19 % zryczałtowany podatek w kwocie 1607,40 zł oraz 4.204,50 zł, bez uwzględnienia zwolnienia wydatków poniesionych przez podatnika na zakup akcji na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f. w przypadku K. S.A. oraz uwzględnienia wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie akcji, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. w przypadku F. S.A. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż nastąpiło zbycie papierów wartościowych odkupionych przez K. w celu ich umorzenia. Wskazał, iż zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.f. są one dochodami z udziału w zyskach osób prawnych i podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych dla dochodów, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. Organ podatkowy wskazał, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że brak jest dokumentów poświadczających koszty nabycia akcji przez podatnika. Zatem uwzględnił tylko wydatki poniesione z tytułu wystawienia świadectwa depozytowego oraz z tytułu prowizji maklerskiej. Stwierdził, iż w przedmiotowych sprawach został pobrany podatek w wysokości 4.204,50 zł oraz 1.607,40 zł. Wskazał, iż podatek należny wynosi odpowiednio 4.181,70 zł oraz 1.595,20 zł. Tym samym zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), podatek w kwocie 12,20 zł oraz 22,80 zł pobrany przez płatników w wysokości większej od należnej stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi. W odwołaniu z dnia 30 sierpnia 2005r. Skarżący zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaty podatku dochodowego w łącznej kwocie 5.818,24 zł. Podniósł, iż sprzedaż akcji w ramach umorzenia jest odpłatnym zbyciem akcji i uzyskane w ten sposób dochody są zwolnione od podatku, gdyż nabyto je w publicznym obrocie na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. przed 1 stycznia 2004 r. Stwierdził, iż przychód z ich sprzedaży winien być zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych. Jednocześnie poinformował, iż zwrócił się do [...] Domu Maklerskiego [...] o ustalenie dokładnej daty nabycia przedmiotowych akcji [...] i ceny po jakiej zostały nabyte. Dyrektor Izby Skarbowej w W. dwiema decyzjami z dnia ... grudnia 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał, iż uwagi na identyfikację akcjonariusza przez [...], które nabyły akcje w celu ich umorzenia, przychód uzyskany przez Skarżącego z ich sprzedaży na rzecz [...[ stanowi zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.f., przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ponadto podniósł, iż Skarżący nie udowodnił wysokości kosztów poniesionych na nabycie przedmiotowych akcji. Organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest podstaw do pomniejszenia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f. uzyskanego w 2004 r. przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowych akcji. Wskazał, iż dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. Pojęcie dochodu (przychodu) z tego źródła przychodów określa art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Wyjaśnił, iż opodatkowanie dochodu z tytułu sprzedaży akcji K. S.A. z dnia 2 czerwca 2004 r. następuje według zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2004r., tj. przez pobranie zryczałtowanego 19 % podatku dochodowego, pomniejszonego o część przychodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f. Z kolei opodatkowanie dochodu z tytułu sprzedaży akcji F. S.A. następuje według zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., tj. przez pobranie zryczałtowanego 19 % podatku dochodowego, od faktycznie uzyskanego dochodu z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dochody uzyskane po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia akcji dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabyte w sposób określony w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.f. są zwolnione od podatku dochodowego pod warunkiem, że akcje te zostały nabyte przed 1 stycznia 2004 r. (art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 202, poz. 1956). Wyjaśnił ponadto, iż zwolnienie dotyczy tylko dochodów z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.pd.f. Stwierdził, iż zaliczenie przychodów ze sprzedaży akcji spółce w celu ich umorzenia, do tego źródła przychodów może dotyczyć sytuacji, gdy zbycie akcji spółki giełdowej ma charakter anonimowy. Podkreślił, iż zwolnienie to nie ma jednak zastosowania do dochodów uzyskanych ze źródła przychodów określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., tj. do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, czyli w przypadku, gdy spółka zidentyfikuje akcjonariusza, od którego kupuje akcje w celu ich umorzenia. Tym samym bez znaczenia dla sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia akcji w celu ich umorzenia pozostaje fakt ich nabycia przed dniem 1 stycznia 2004 r. W skardze z dnia 3 stycznia 2006 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zwrot podatku wraz odsetkami za zwłokę. Skarżący powtórzył argumentację prezentowaną w sprawach. Podkreślił, iż swoje żądanie oparł na treści przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż nie stosuje się ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów uzyskanych po 31 grudnia 2003 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych przed 1 stycznia 2004 r., jeśli zostały one nabyte m.in. na giełdzie papierów wartościowych. W jego ocenie w/w przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 jest jasny nie wymaga dodatkowej interpretacji. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o oddalenie skarg, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Postanowieniami z dnia 13 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 389/06, oraz III SA/Wa 390/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowania w związku z przedstawieniem przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie oznaczonej sygn. akt II FSK 1479/05 zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zagadnienie to dotyczyło kwestii, czy w 2004 r. dochód z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia podlegał zwolnieniu od podatku na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. zmieniającej u.p.d.f. Postanowieniami z dnia 5 stycznia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w związku z podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjnego uchwały z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 2/06, podjął zawieszone postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) Sad sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działania administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym wypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwaną dalej p.p.s.a.), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Ustawą z dnia 12 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – zwaną dalej ustawą nowelizującą (Dz. U. Nr 2002 r., poz. 1956 z późn. zm.) dodano do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 30 a. Przepis ten w ust. 1 pkt 4 u.pd.f. wprowadził opodatkowanie dochodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, natomiast ustawa dochód z udziału w zyskach osób prawych w art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.f. definiowała jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, dochód z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia. Jednocześnie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej stanowił, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów /poniesionych strat/ uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. "b" tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Przepis art. 52 pkt 1 lit. b. u.p.d.f. odwoływał się dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub art. 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi /Dz.U. nr 118 poz. 754 ze zm./. Dokonując rozstrzygnięcia w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że do dochodów ze zbycia akcji, nabytych przed 1.01.2004 r., w celu umorzenia, art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej nie stosuje się, bowiem przepis art. 52 u.p.d.f., do którego odwoływał się art. 19 ustawy nowelizującej, dotyczył dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 30 b ust. 1 i 2 u.p.d.f. i nie odnosił się do dochodu ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia, który na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uznawany za dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Sąd nie podziela tego stanowiska. Stwierdzić należy, że zagadnienie opodatkowania dochodu ze zbycia w celu umorzenia akcji nabytych przed 1 stycznia 2004 r., wobec brzmienia przepisów art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.f. budziło poważne wątpliwości i prowadziło do rozbieżności w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Wątpliwości te rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 20 listopada 2006 r. , sygn. akt II FPS 2/06. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "do uzyskanego w 2004 r. dochodu z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, w celu ich umorzenia, nie stosuje się przepisów tej ustawy, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 202 poz. 1956 ze zm./, pod warunkiem, że są to akcje nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. " W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że "ustawodawca w art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnił zwolnienia podatkowego od celu, w jakim następowało zbycie papierów wartościowych, a więc w tym wypadku ich umorzenia. Takiego warunku nie zawiera również art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej. Brak jest zatem podstaw do uznania, że zbycie akcji w celu ich umorzenia nie jest objęte zakresem regulacji dokonanej w wymienionym przepisie ustawy nowelizującej." NSA nie podzielił także argumentów podnoszonych przez organy podatkowe, że do dochodów z odpłatnego zbycia akcji celem ich umorzenia nie odnosi się wskazany przepis ustawy nowelizującej, gdyż od dnia 1 stycznia 2003 r. dochód uzyskany z tego tytułu jest zaliczony do kategorii dochodu /przychodu/ z udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.f., w brzmieniu nadanym nowelą do tej ustawy ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. /art. 1 pkt 24 lit. "b"/. Za bezprzedmiotowe, stwierdził należy uznać rozważania poświęcone rozstrzygnięciu, czy w 2004 r. dochody z tego tytułu były dochodami z udziału w zyskach osób prawnych, czy też z innych źródeł. Rozstrzyga o tym jednoznacznie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej stanowiąc, że są to dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej stanowi kontynuację, w zmienionej formule, zwolnienia podatkowego o charakterze okresowym, przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit. "b" u.p.d.f. W uzasadnieniu podkreśla się również, że przedstawiona wykładnia jest zgodna z celem wprowadzonej nowelizacji oraz realizuje postulat ochrony praw nabytych podatników, którzy nabyli akcje, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. "b" u.p.d.f. przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odpłatnie je zbyli w celu umorzenia po tej dacie. Mieć bowiem trzeba na względzie, że przy podejmowaniu decyzji o nabyciu takich papierów wartościowych kierowano się także ówcześnie obowiązującym zwolnieniem od podatku dochodów z ich zbycia. Stwierdzić należy, że powyższa uchwała podjęte na tle stanu faktycznego w konkretnej sprawie, chociaż wprost odnosi się do roku podatkowego 2004, to ma zastosowanie do stanów prawnopodatkowych, które zaistniały później. Z brzmienia art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej wynika bowiem , że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b. Przepis art.19 ust. 1 zachował moc obowiązującą także w roku 2005, a zatem należy stwierdzić, że treść uchwały NSA ma także zastosowanie do opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji nabytych przed 1 stycznia 2004r. Sąd orzekający w sprawie, podzielając pogląd wyrażony przez NSA w przedmiotowej uchwale, uznał, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 19 ust.1 ustawy nowelizującej, które miało wpływ na treść wydanej decyzji. Zarzut Skarżącego - nierozpatrzenia całości wniosku w przedmiocie nadpłaty, nie znajduje w ocenie Sądu uzasadnienia, albowiem rozstrzygnięcie decyzji dotyczyło całości wniosku. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Wobec treści rozstrzygnięcia, na podstawie art. 200 cyt. wyżej ustawy zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej W. na rzecz Skarżącego kwotę 244 zł., tytułem zwrotu kosztów postępowania.