III SA/Wa 2502/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2012 r. sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskanych w 2005 r. dochodów kapitałowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] , 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. C. kwotę 5.617zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 2502/11 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sadu decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2011 r., którą odmówiono Skarżącej D. C. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych w wysokości 105 156,00 zł. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca 22 października 2002 r. zawarła z I. E. D. i S. Sp. j. umowę o świadczenie usług pośrednictwa finansowego polegającego na zwieraniu i wykonywaniu transakcji forex (dokonywanie rozliczeń w złotych polskich walut obcych notowanych na rynku walutowym bez nabywania, zbywania lub dostarczania takich walut oraz bez ustalania płatności w takich walutach). Na podstawie tej umowy zleceniobiorca zobowiązał się inwestować środki pieniężne przekazane mu przez Skarżącą. W zeznaniu na podatek dochodowy za rok 2005 PIT-38 Skarżąca wykazała dochód z zysków kapitałowych w wysokości [...] zł oraz podatek według stawki 19% w kwocie [...] zł. W dniu 3 września 2010 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła korekta informacji PIT-8C o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych uzyskanych przez Skarżącą, złożona przez Syndyka masy upadłości w imieniu I. E. D. i S. Sp. j. W skorygowanej informacji wykazano przychód Skarżącej uzyskany w roku 2005 z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających w kwocie 2.070.660,00 zł bez kosztów uzyskania przychodu. Wnioskiem z dnia 30 grudnia 2010 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od dochodów z kapitałów pieniężnych za rok 2005 kwocie 105.156,00 zł. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca dołączyła skorygowane zeznanie PIT- 38, w którym nie wykazała żadnych dochodów. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca podniosła, że nie uzyskiwała dochodów na rynku forex, gdyż nie dokonywała bezpośrednio transakcji polegających na wymianie walut po kursie ustalonym w momencie transakcji na międzynarodowym rynku forex. W ocenie Podatniczki, otrzymane przez nią od Spółki I. pieniądze stanowiły zwroty depozytów, a nie dochody z transakcji na rynku forex. Skarżąca podniosła, że klienci I. E. D. i S. Sp. j. nie posiadali wyodrębnionych rachunków bankowych na których realizowane byłyby umowy zawarte z tą spółką o inwestowanie kapitałów klientów. Wszystkie transakcje walutowe na rynku forex, o ile były realizowane, rozliczane były wyłącznie na rachunku bankowym tej spółki. We wniosku Skarżąca stwierdziła, że osoby działające w ramach Spółki I. defraudowały pieniądze klientów spółki. Przekazywane przez spółkę jej klientom informacje PIT-8C zawierały fałszywe kwoty, co miało zapewnić klientów spółki że transakcje przynosiły zysk. Również wystawienie Skarżącej przez syndyka Spółki I. korekty informacji PIT-8C było nieprawidłowe z uwagi na nie skorygowanie informacji PIT-8C z kwotami liczonymi od 2002 do 2007 r. Zdaniem Skarżącej, skorygowanie wybiórczo jednego tylko roku 2005, w którym Spółka zwróciła jej większą kwotę pieniędzy niż od niej otrzymała, prowadzi w rezultacie do tego, że Skarżąca została pozbawiona możliwości rozliczenia straty w postaci odzyskania nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 174.932,00 zł. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających prawidłowość dokonanego rozliczenia rocznego w oparciu o przedłożone dokumenty źródłowe, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję z dnia [...] marca 2011 r., którą określono Skarżącej D. C. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych. Organ pierwszej instancji przyjął do opodatkowania dochód w wysokości wykazanej przez Syndyka masy upadłości Spółki I. w kwocie 2.070.660,00 zł. Stosując 19% stawkę podatku od dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających organ podatkowy pierwszej instancji określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskanych w 2005 roku dochodów kapitałowych w kwocie 393.425,00 zł. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] marca 2011 odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od dochodów z kapitałów pieniężnych za rok 2005. W uzasadnieniu decyzji organ uznał za nieprawidłową korektę zeznania PIT-38 za rok 2005, w której Skarżąca wskazała dochód w wysokości innej, niż wykazana w korekcie informacji PIT-8C za 2005 rok sporządzonej przez syndyka masy upadłości Spółki I.. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, właściwym dokumentem do rozliczenia dochodów kapitałowych za 2005 rok jest informacja PIT-8C sporządzona przez syndyka, który wykonując obowiązki płatnika w likwidowanej Spółce I. ustalił, iż kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą przekazaną w 2005 roku przez Spółkę na rachunek bankowy podatnika a kwotą wpłaconego przez podatnika depozytu, stanowi przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu w roku podatkowym, w którym został uzyskany. Zdaniem organu pierwszej instancji bez znaczenia dla Skarżącej jest wynik finansowy podmiotu gospodarczego za pośrednictwem, którego dokonywała transakcji na rynku forex, a także okoliczność, czy podmiot ten prowadził rzeczywistą działalność inwestycyjno-finansową. Defraudacja pieniędzy Spółki I. przez jej właścicieli nie jest przedmiotem postępowania podatkowego, zaś organ podatkowy nie jest właściwy do oceny i kwalifikacji tego czynu. Od decyzji z dnia [...] marca 2011 r. Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W odwołaniu decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie: - art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10 i ust. 1b oraz art. 30 b i art. 45 ust. 1a ustawy z dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), w dalszej części uzasadnienia powoływanej, jako u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię i zastosowanie tych przepisów, - art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej powoływanej jako O.p., w związku z błędnym zastosowaniem art. 30 b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. przez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku, - art. 121, art. 122, 187 i 191 ustawy O.p. przez brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie zaskarżonej decyzji wyłącznie na skorygowanej przez syndyka informacji PIT-8C z pominięciem innych dowodów mogących mieć wpływ na wysokość opodatkowania. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji stwierdzono, że jak wynika z akt sprawy, w latach 2002 - 2007 Skarżąca inwestowała swoje środki finansowe za pośrednictwem spółki jawnej I. E. D. i S.. Po powzięciu wiadomości o postawieniu wyżej wymienionej spółki w stan upadłości oraz o wszczęciu przez prokuraturę wobec udziałowców spółki postępowania karnego pod zarzutem popełnienia przestępstwa oszustwa i malwersacji, Podatniczka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 105.156,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok z tytułu dochodów kapitałowych, załączając do wniosku skorygowane zeznanie PIT-38, w którym nie wykazała żadnych dochodów. Strona złożyła również korektę PIT-38 za 2004 rok wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 182.381,00 zł oraz zeznanie PIT-38 za 2007 rok, w którym wykazano zbilansowany dochód z kapitałów pieniężnych za okres 2002-2007 w wysokości 592.660,00 zł. W wyniku czynności sprawdzających podjętych w związku ze złożonymi korektami, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za zasadny wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 2004 rok w wysokości 182.381,00 zł oraz stwierdził brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty w kwocie żądanej za rok 2005. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. Nr [...] wszczęto postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. Decyzją z dnia z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] organ pierwszej instancji określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok z tytułu kapitałów pieniężnych w kwocie 393.425,00 zł. Organ stwierdził, że postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych (tak: NSA w wyroku z dnia 22.02.2007 r. sygn. akt II FSK 363/06). Wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy nie przeprowadza na nowo postępowania podatkowego, lecz uwzględniając treść wydanej wcześniej decyzji określającej zobowiązanie rozstrzyga w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powyższe oznacza, że prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy pierwszej instancji, nie rozstrzygał po raz drugi o zasadności określenia przez organ podatkowy pierwszej instancji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok od przychodów z kapitałów pieniężnych, było to bowiem przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego w tym zakresie, lecz orzekał wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. kwota nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku stanowi nadpłatę. Dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - art. 73 § 2 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 75 § 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 O.p., jeżeli podatnik w zeznaniu rocznym wykazał zobowiązanie podatkowe nienależnie lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Organ stwierdził, że wysokość zobowiązania wykazana w dołączonej do wniosku z dnia 30 grudnia 2010 r. korekcie zeznania PIT-38 za 2005 rok została zakwestionowana przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p. przez wydanie decyzji określającej to zobowiązanie, tak więc korekta ta nie mogła stać się podstawą do stwierdzenia nadpłaty w podatku. Organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] marca 2011 r. nr ... określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie [...] zł od dochodu z tytułu kapitałów pieniężnych. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że na poczet należnego podatku dochodowego zaliczono kwotę 105.156,00 zł wynikającą z pierwotnego zeznania PIT-38 i wpłaconą na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego W. dniu 2 maja 2006 r. Do zapłaty pozostała kwota 288.269,00 zł. Wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 105.156,00 zł, o którą Podatniczka wnioskowała w piśmie z dnia 30 grudnia 2010, było zatem konsekwencją wcześniejszego określenia przez organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. Wobec powyższego stwierdzić należało, iż organ podatkowy pierwszej instancji postąpił prawidłowo odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok we wnioskowanej kwocie 105.156,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że uwzględniając okoliczność, iż nie uznał za zasadne zarzutów podniesionych przeciwko decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2005 rok i decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji, zasadne było utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Na decyzję organu drugiej instancji Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze przeciwko decyzji organu drugiej instancji podniesiono te same zarzuty co w dowołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że przyczyną nieuwzględnienia przez organy wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty podatku za rok 2005 było wydanie przez organ pierwszej instancji w dniu [...] marca 2011 r. decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2005 w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez Skarżąca w pierwotnej deklaracji PIT-38. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że skoro decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2011 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie skutkującej powstaniem po stronie Skarżącej zaległości podatkowej, została utrzymana w mocy przez organ drugiej instancji decyzją z dnia [...] czerwca 2011, to nie można było uznać złożonego w niniejszej sprawie, wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty za zasadny. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę wziął pod uwagę okoliczność, że decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji oraz utrzymująca ją w mocy decyzja organu drugiej instancji z dnia [...] czerwca 2011 r. zostały uchylone przez Sąd w dniu 16 maja 2012 r. wyrokiem o sygnaturze akt III SA/WA 2501/11. Powołany wyrok zostały oparty na stwierdzeniu przez Sąd, że obie wskazane decyzje wymiarowe zostały wydane bez zgromadzenia w sprawie materiału dowodowego oraz bez wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy co stanowiło naruszenia art. 121, art. 122, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopni który miał istotny wpływ na wynika sprawy. Sąd rozpoznając skargę wniesioną w niniejszej sprawie mając na uwadze okoliczność, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji zostały oparte w całości na ustaleniach faktycznych zawartych w decyzjach wymiarowych dotyczących należnego od Skarżącej podatku za rok 2005, które zostały uchylone przez Sąd z powodu naruszenia powołanych powyżej przepisów O.p. uznał, że także zaskarżona decyzja oraz decyzja utrzymana nią w mocy były dotknięte takimi samymi uchybieniami, jak decyzje wymiarowe za rok 2005. Wydane w niniejszej sprawie decyzje organów obydwu instancji w zakresie ustaleń faktycznych nie miały oparcia w materiale dowodowym. W aktach sprawy brak jest dowodów pozwalających na stwierdzenie, że należny od Skarżącej podatek za rok 2005 rzeczywiście był wyższy do podatku zadeklarowanego przez nią w pierwotnej deklaracji PIT-38. Z tego względu Sąd rozpoznając niniejszą sprawę uznał, że wydane w niniejszej sprawie decyzje organów obydwu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy. Występujący w niniejszej sprawie brak dowodów pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego nie pozwala na rozpoznanie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów prawa materialnego. Organy ponownie orzekając w niniejszej sprawie obowiązane będą zgromadzić przed wydaniem decyzji materiał dowodowy pozwalający na jednoznaczne ustalenia wysokości podatku należnego od Skarżącej za rok 2005 od dochodów, których dotyczy niniejsza sprawa. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 2012, poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.