III SA/Wa 2511/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak,, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w T. na decyzję Ministra Finansów z dnia ... maja 2006 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Ministra Finansów z dnia ... marca 2006 r. nr ... 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. S.A. z siedzibą w T. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia ... września 2005 r., spółka T. S.A. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. o udzielenie informacji o zakresie stosowania przepisów umowy dnia 20 czerwca 1975 r. pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977, Nr 1, poz. 5, dalej jako "umowa polsko-francuska"). W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: podatnik w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją elementów wyposażenia sklepów, działalnością w zakresie instalowania, naprawy i konserwacji urządzeń przeznaczonych do wyposażenia sklepów. Firma doradza również także klientom w zakresie sposobu prowadzenia sprzedaży oraz ustawiania ciągów komunikacyjnych w sklepach. Skarżąca zamierza nabyć nieruchomość gruntową zabudowana budynkiem mieszkalno-użytkowym położoną we F. Wskazała, iż nabyta nieruchomość nie będzie przynosić bezpośrednich przychodów, ponieważ nie będzie wynajmowana, będzie natomiast służyć innym celom działalności spółki. Wyjaśniła ponadto, że nabywa nieruchomość głównie w celu zdobywania informacji na temat handlu we F. Podkreśliła, iż w nieruchomości będą zakwaterowani pracownicy spółki, których zadaniem będzie "podpatrywanie" [...] handlu. Tym samym Skarżąca będzie musiała ponosić koszty związane z posiadaniem i utrzymaniem nieruchomości we F. Zdaniem Skarżącej koszty utrzymania nieruchomości położonej we F., jak i koszty pobytu pracowników i kontrahentów na terenie tej nieruchomości oraz przychody z tytułu obciążenia notami za pobyt osób towarzyszących pracowników i kontrahentów należy zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów podlegających opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Polski. Ponadto stwierdziła, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 6 w związku z art. 22 umowy polsko-francuskiej dotyczącej opodatkowania dochodów nieruchomości. Postanowieniem z dnia ... marca 2006 r., Minister Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał, iż w jego ocenie wszelkie dochody uzyskane przez przedsiębiorstwo polskie z tytułu użytkowania i eksploatacji nieruchomości posiadanej we F. podlegają, na podstawie art. 6 umowy polsko-francuskiej, opodatkowaniu we F. Wskazał, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt a umowy polsko-francuskiej przedmiotowy dochód podlega opodatkowaniu wyłącznie we F. Minister podkreślił, iż w przypadku, gdy osoba posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym państwie prowadzi na terenie drugiego państwa działalność za pośrednictwem zakładu lub stałej placówki, która nie stanowi zakładu, uzyskując jednocześnie dochody z majątku nieruchomego usytuowanego w tym państwie, to wówczas prawo państwa, gdzie nieruchomość jest położona, ma zawsze pierwszeństwo do nałożenia podatku przed prawem państwa rezydencji. Tym samym wskazał, iż państwo miejsca położenia majątku nieruchomego dysponuje pełnym prawem do nakładania podatku na dochody z niego uzyskiwane przez osoby będące rezydentami innych państw. Ponadto stwierdził, iż będzie miał zastosowanie w sprawie art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz.482 ze zm. ) zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie którego przy ustalaniu podstawy opodatkowania spółki w Polsce nie uwzględnia się przychodów ze źródeł położonych za granicą oraz związanych z nimi kosztów. Na postanowienie organu pierwszej instancji Strona złożyła zażalenie, w którym nie zgadzając się ze sformułowaniami zawartymi w zaskarżonym postanowieniu, zarzuciła naruszenie art. 122 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( DZ. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. ) zwana dalej Ordynacją podatkową, art. 6 oraz art. 22 umowy polsko-francuskiej. Zdaniem spółki, organ podatkowy błędnie rozpatrzył stan faktyczny, jak też nie odniósł się do wszystkich zagadnień przedstawionych przez Stronę we wniosku. Strona zarzuciła, iż pominięto fakt, że nabyta nieruchomość nie będzie przynosić bezpośrednich przychodów. gdyż nie będzie wynajmowana, będzie służyć innym celom dla działalności spółki. Strona podniosła, iż całość bezpośrednich przychodów jest generowana w Polsce, a jedynym przychodem, właściwie niezwiązanym bezpośrednio z nieruchomością są przychody z tytułu not obciążających za pobyt. Wyjaśniła, iż przedmiotowy budynek został zakupiony i przeznaczony na cele określone w art. 5 ust. 3 lit. d-e umowy polsko-francuskiej, tj. jako stała placówka utrzymywana wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów, albo w celu uzyskiwania informacji dla przedsiębiorstwa oraz jako stała placówka utrzymywana przez przedsiębiorstwo wyłącznie dla celów reklamowych, dla dostarczenia informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze. Tym samym stwierdziła, iż przedmiotowe czynności są opodatkowane w państwie, w którym mieści się siedziba spółki. Strona powołała się również na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Marks & Spencer plc przeciwko David Halsey – Her Majesty’s Inspektor of Taxes (C-446/03). Minister Finansów decyzją z dnia ... maja 2006 r., odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż podnoszone przed Stronę zarzuty zawarte w zażaleniu są bezzasadne. Wskazał, iż nie ma potrzeby rozpatrywania, czy spółka prowadzi działalność we F. przez położony tam zakład, czy też w formie stałej placówki nie stanowiącej zakładu, gdyż opodatkowanie wszelkich zysków w związku z posiadaniem przez Stronę nieruchomości we F. zostało uregulowane w art. 6 umowy polsko-francuskiej. Organ odwoławczy uznał, za prawidłowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, iż w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie którego, przy ustalaniu podstawy opodatkowania spółki w Polsce nie uwzględni się przychodów ze źródeł położonych za granicą oraz związanych z nimi kosztów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 czerwca 2006r. Strona wniosła o uchylenie ww. decyzji Ministra Finansów, zarzucając naruszenie: - art. 122 Ordynacji podatkowej, - art. 6, art. 5 ust. 3 lit. d-e, oraz art. 22 umowy polsko francuskiej, W uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację prezentowaną w sprawie. Wskazała, iż w jej przypadku nie można stosować opodatkowania jako dochodu, czy kosztu rozumianego z nieruchomości, gdyż nie ponosi ona dochodów stricte rozumianych jako dochody z nieruchomości, a wykorzystuje przedmiotowy budynek dla celów związanych z prowadzoną przez siebie działalnością. Podniosła, iż działalności spółki we F. nie będzie działalnością z wolnego zawodu ani też nie będzie działalnością z nieruchomości (nie będzie zawartych umów użytkowania, najmu lub dzierżawy, jak również innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego). Podkreśliła, iż w jej ocenie. dochody uzyskane z tytułu zakupionego budynku i jego użytkowania, nie dają podstaw do traktowania go jako zakładu i nie mogą być opodatkowane na terenie F. Strona wskazała, iż umowa polsko-francuska stanowi, że placówki podlegają opodatkowaniu w tym państwie, w którym położona jest siedziba firmy. Nie zgodziła się ponadto, z poglądem organu, że przepisy o nieruchomości mają pierwszeństwo przed przepisami o dochodach przedsiębiorstwa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z przyczyn innych niż w niej wskazane. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które nie zostały w niej podniesione. W myśl art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje pisemne interpretacje w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się i nie toczyło postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, wyłącznie w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej. Według natomiast § 2 tego artykułu przepisy art. 14 a – 14 d stosuje się odpowiednio, z tym, że termin, o którym mowa w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, wynosi 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Rozważyć zatem należało kwestię zachowania przez Ministra Finansów orzekającego w pierwszej instancji terminu określonego w art. 14 b § 3 w związku z art. 14 e § 2 Ordynacji podatkowej, a w przypadku uchybienia temu terminowi, ocenić jego wpływ na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji. Zgodnie z powołanymi przepisami, w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14b § 3 w związku z art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy. Z treści art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Do udzielenia interpretacji niezbędne jest więc doręczenie wnioskodawcy postanowienia. Oczywistym jest, że do udzielenia interpretacji nie może dojść poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie przez uprawnioną osobę. Wprawdzie przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem "niewydania postanowienia", jednakże nie można w tej mierze zastosować li tylko jego wykładni językowej oraz oprzeć się na okoliczności, że przepisy Ordynacji podatkowej odróżniają akt wydania decyzji lub postanowienia od aktu ich doręczenia. Uzasadniając ten pogląd wyjaśnić należy, że wydawane przez organ podatkowy postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy, o której wspomina art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wprawdzie jako zasadę przewiduje, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, ale jednocześnie odsyła do możliwych wyjątków w tym zakresie, przewidzianych na gruncie Ordynacji podatkowej. W takim stanie rzeczy uprawnione jest więc odwołanie się do przepisów dotyczących decyzji, a mianowicie art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja (w § 1 wskazana jako forma orzekania organów podatkowych) rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Ustalenie, co należy rozumieć przez "załatwienie sprawy", jako wynik postępowania podatkowego, wymaga zatem uwzględnienia treści tego przepisu. Celem postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego adresata (strony postępowania), a to oznacza, iż niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie (zob. podjęta na tle art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/2000; ONSA 2001/2/56). Dopełnienie przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Oznacza to, że faktyczną datą wydania decyzji jest data doręczenia decyzji stronie (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 892). Pogląd ten znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku w sprawie o sygn. akt VI SA/Wa 246/2004 (Gazeta Prawna 2005/90, str. 21) stwierdził wprost, że decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2000 r. (sygn. akt V SA 821/99) przyjął z kolei, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym bowiem decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Na zasadzie tej oparł się także NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r. o sygn. akt FPS 8/2003, w której w sposób jednoznaczny utożsamił pojęcie "wydania decyzji" z pojęciem "doręczenia decyzji". W wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/05 (ONSAiWSA 2006/6/163) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że pojęcie "wydać decyzję", użyte w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie. Zdaniem Sądu okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, w myśl którego załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy i to, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej). Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie. Podkreślić też trzeba, że rozważania powyższe nie przekreślają roli oznaczenia w decyzji daty jej wydania, wymaganego stosownie do art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Będzie to data jej sporządzenia i podpisania, której wskazanie wywołuje skutki chociażby w zakresie określenia stanu prawnego, w jakim decyzja jest podejmowana (w przypadku interpretacji chodzi tu o przepisy właściwe do załatwienia wniosku o interpretację, strona może bowiem wskazać jako podlegający ocenie stan prawny obowiązujący na inny dzień), stanu faktycznego, w jakim zapadło rozstrzygnięcie, czy ustalenia umocowania do jej podpisania. Jednakże wydanie decyzji, rozumiane jako wynik postępowania podatkowego skutkujący uznaniem sprawy za załatwioną w tym postępowaniu, następuje w dacie, w której decyzja ta zostaje prawidłowo doręczona. Według Sądu kontekst konkretnego przepisu przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcia "wydanie decyzji" używa w znaczeniu jej sporządzenia, czy też na określenie załatwienia sprawy będącego wynikiem zakończenia postępowania. W pierwszym znaczeniu pojęcie to użyte zostało chociażby w art. 20h § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do czasu wydania decyzji wnioskodawca może zmienić propozycję wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej. Nie sposób bowiem uznać, że po wydaniu decyzji (i wysłaniu jej do strony), a przed jej doręczeniem strona może skutecznie zmienić wniosek. Analogicznie w ramach art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej mowa jest o możliwości rozszerzenia zakresu żądania lub zgłoszeniu nowych żądań przez stronę do czasu "wydania decyzji" przez organ pierwszej instancji. W przepisie tym nie chodzi więc o moment doręczenia decyzji, lecz moment sporządzenia jej projektu i opatrzenia podpisem. Również w powoływanym wyżej art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "wydanie decyzji" należy rozumieć jako jej sporządzenie i podpisanie. Natomiast w drugim znaczeniu pojęcie "wydanie decyzji" pojawi się w przepisach, w których ustawodawca przewidział osiągnięcie określonego skutku materialnoprawnego np. w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, a także właśnie w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, który powoduje związanie organu podatkowego stanowiskiem podatnika jako skutek uchybienia terminu na wydanie postanowienia. Z pewnym uproszczeniem można zatem stwierdzić, że pojęcie "wydanie decyzji" oznacza jej doręczenie wówczas, gdy w istocie chodzi o "załatwienie sprawy". W ocenie Sądu konieczność zapewnienia jednolitego rozumienia określonego pojęcia w ramach danego aktu prawnego, co jest bez wątpienia stanem pożądanym, nie może prowadzić do ignorowania faktu rzeczywistego zróżnicowania znaczenia tego pojęcia przez samego ustawodawcę. Zdaniem składu orzekającego, w niniejszej sprawie, na gruncie art. 14 b § 3 w związku z art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej, należało przyjąć, iż "wydanie postanowienia" jest tożsame z jego doręczeniem. Za przyjęciem takiego poglądu przemawia także i ten fakt, że instytucja pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ma niewątpliwie gwarancyjny charakter, na co wskazują określone w art. 14 b § 1 i w art. 14 c Ordynacji podatkowej konsekwencje zastosowania się przez podatnika do udzielonej mu interpretacji. Art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje co prawda, że pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, lecz jeżeli podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, to organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia. Art. 14 c Ordynacji podatkowej stanowi jednoznacznie, że zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14 b § 5 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, a także nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się; nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych. Z przepisów tych także wynika, że aby określone w nich skutki mogły zaistnieć, to postanowienie w sprawie pisemnej interpretacji musi wejść do obrotu prawnego, a zatem musi zostać doręczone. Pewnym problemem jest ustalenie, według jakich przepisów oceniać, czy i kiedy doszło do doręczenia postanowienia. Przypomnieć bowiem należy, iż art. 14 a § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy. Regulacja ta w sposób naturalny wywołuje pytanie, czy pozostałe przepisy działu IV Ordynacji podatkowej znajdą zastosowanie w toku postępowania w celu wydania interpretacji. Zdaniem Sądu nie można przyjąć, aby w tak istotnej sprawie jak określenie momentu doręczenia żądanego przez stronę rozstrzygnięcia, ustawodawca dopuścił do powstania luki w prawie. Stwierdzić zatem należy, że dla oceny, kiedy dochodzi do doręczenia postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji zastosowanie znajdą właściwe przepisy Ordynacji podatkowej, tj. jej art. 144 – art. 154 c. Bezspornym jest, że wniosek Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. w dniu ... września 2005r. (data prezentaty umieszczonej na wniosku). Z kolei postanowienie zawierające interpretację opatrzone zostało datą ... marca 2006r. i doręczone Spółce w dniu ... marca 2006r., o czym świadczy data na potwierdzeniu odbioru tego postanowienia. Oznacza to, że Minister Finansów uchybił terminowi określonemu w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a więc nastąpił skutek prawny wskazany w tym przepisie w postaci związania tego organu stanowiskiem Skarżącego zawartym w ich wniosku z dnia ... września 2005r., co sprawia, iż stanowisko to nie mogło być już uznane za nieprawidłowe w zwykłym toku rozpatrywania tego wniosku, lecz jedynie, w związku z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w trybie określonym w art. 14b § 5 pkt 2 tej ustawy, w przypadku zaistnienia jednej ze wskazanych tam przesłanek. Dodać także należy, iż Sąd administracyjny, którego zakres działania został określony w art. 1 § i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) nie został powołane do rozstrzygania spraw administracyjnych, lecz jedynie do kontroli działalności administracji publicznej sprawowanej pod względem zgodności z prawem. Sąd nie może zatem zastępować organów administracji w załatwieniu sprawy administracyjnej. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż ocena stanowiska organu odwoławczego, zawartego w decyzji wydanej w trybie zażaleniowym, byłaby niecelowa i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.