III SA/Wa 2513/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2023 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.312.2022.2.DM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Przedmiotem sporu stała się interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 sierpnia 2022 r. w zakresie, w jakim uznano za nieprawidłowe stanowisko R. spółki z o.o. z siedzibą w W. (skarżąca) odnośnie do jej pytania, czy usługi świadczone na rzecz zagranicznych zakładów ubezpieczeń wchodzących w skład tej samej grupy kapitałowej co skarżąca należy traktować jako zwolnione z podatku od towarów i usług, w związku z którymi nie przysługuje też spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego. W stanie faktycznym sprawy przedstawionym we wniosku wskazano w szczególności (vide s. 2-5 interpretacji), że spółka działa na rynku usług finansowych, m.in. oferuje klientom produkty ubezpieczeniowe sprzedawane wraz z produktami finansowymi: ubezpieczenie od straty finansowej będące ubezpieczeniem majątkowym i ubezpieczenie spłaty, które stanowi ubezpieczenie związane z finansowaniem samochodów. Wnioskodawca planuje rozpocząć współpracę z zagranicznymi zakładami ubezpieczeń wchodzącymi w skład tej samej grupy kapitałowej (określanymi łącznie jako "R. Malta"). Wnioskodawca nie będzie bezpośrednio powiązany kapitałowo z R. Malta. Jednocześnie skarżąca będzie korzystać z usług sieci dealerów samochodowych, tzn. w planowanej strukturze sprzedaż polis ubezpieczeniowych będzie następowała do klientów za pośrednictwem dealerów samochodowych. Natomiast zakres działania skarżącej będzie obejmował co do zasady: ( wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia z R. Malta, tj. implementację produktów ubezpieczeniowych w systemach informatycznych na potrzeby sprzedaży produktów przez dealerów oraz negocjowanie oferty polis z R. Malta, ( wsparcie R. Malta w monitorowaniu rynku ubezpieczeń oraz rekomendacji Komisji Nadzoru Finansowego; ( obsługę zawieranych umów ubezpieczenia, obejmującą w szczególności: procesowanie wniosków klientów w ramach systemów informatycznych wdrożonych do obsługi wykonywania czynności agencyjnych, obsługę płatności składek ubezpieczeniowych – przyjmowanie wpłat od klientów tytułem składek ubezpieczeniowych oraz przekazywanie ich do R. Malta, obsługę czynności raportowania procesu ubezpieczeniowego do R. Malta na uzgodnionych warunkach, raportowanie do R. Malta o nadchodzącym zakończeniu umowy ubezpieczenia, archiwizację polis ubezpieczeniowych; ( obsługę prowizji należnych dealerom z tytułu sprzedaży umów ubezpieczenia, obejmującą w szczególności: obsługę czynności raportowania procesu ubezpieczeniowego do R. Malta na uzgodnionych warunkach, kalkulację prowizji dla dealerów, wysyłanie informacji o prowizjach do R. Malta, a następnie do dealerów, księgowanie i archiwizację faktur wystawianych przez dealerów (obowiązek zlecony delegowany do administratora), przekazywanie dealerom prowizji z tytułu sprzedanych polis ubezpieczeniowych (obowiązek zlecony do administratora), prowadzenie bazy danych z kontami dealerów (obowiązek zlecony do administratora), naliczanie ewentualnych korekt (obowiązek delegowany do administratora). Uzupełniając stan faktyczny na wezwanie organu spółka potwierdziła (s. 6 i n. interpretacji), że będzie wykonywała czynności związane ze sprzedażą ubezpieczeń oraz będzie pełniła funkcję agenta płatności, przekazującego składki bezpośrednio od klientów do R. Malta. Zasadniczo czynności przygotowawcze spółki będą miały na celu doprowadzenie do zawarcia umowy dotyczącej sprzedaży polis ubezpieczeniowych. Za świadczone na rzecz R. Malta usługi wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie prowizyjne, określone procentowo, którego wysokość będzie zależeć od wysokości opłaconych składek ubezpieczeniowych. Wskazano również, że dealerzy nie będą mieli wpływu na treść zawieranej umowy ubezpieczenia i nie mogą jej negocjować w imieniu klientów. Warunki umowy ubezpieczenia będą ustalone z góry pomiędzy wnioskodawcą i ubezpieczycielem (tj. R. Malta). Z tytułu dystrybucji ubezpieczeń indywidualnych dealerzy, jako agenci ubezpieczeniowi, będą otrzymywać wynagrodzenie prowizyjne, uzależnione od wysokości składek. Na tle powyższego stanu faktycznego spółka wyraziła zapatrywanie, że czynności wykonywane na rzecz R. Malta należy kwalifikować jako pośrednictwo w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, a w konsekwencji zaliczyć do czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług. Na kwalifikację tę nie ma wpływu fakt, że spółka co do zasady (poza wyjątkowymi przypadkami) nie będzie bezpośrednio sprzedawać polis klientom, jak również że działalność spółki obejmuje czynności przed i po zawarciu umowy. Jej działania – takie jak m.in. oferowanie produktów ubezpieczeniowych, przekazywanie szczególnych warunków ubezpieczenia przed jego zawarciem, udzielanie informacji o sposobie ubezpieczenia, przekazywanie zebranych składek, pomoc w likwidacji szkód, informowanie o zgłoszonych szkodach, składanie reklamacji, nadzór nad czynnościami agencyjnymi, przechowywanie dokumentów ubezpieczeniowych, nadzór nad wykonywaną działalnością agencyjną i promocją produktów ubezpieczeniowych – należy traktować jako część jednej kompleksowej usługi pośrednictwa. Zatem czynności te objęte są zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Skoro zaś usługi świadczone przez wnioskodawcę na rzecz R. Malta należy traktować jako zwolnione z podatku, to podatek naliczony od zakupów związanych z tymi usługami nie powinien podlegać odliczeniu (s. 8-12 interpretacji). Uznając to zapatrywanie za nieprawidłowe, organ wskazał, że czynności wykonywane przez spółkę na rzecz R. Malta są czynnościami typowo technicznymi, nie stanowią one usług pośrednictwa, które mieściłyby się w zakresie zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ww. ustawy. Są to świadczenia dodatkowe o funkcji wspierającej i nadzorczej. Sprowadzają się one do przygotowania produktów ubezpieczeniowych i ich implementacji w systemach informatycznych oraz obsługi zawartych umów, a nie do samego doprowadzenia do zawarcia umowy. Są to czynności przygotowawcze, zamierzające do zaimplementowania w systemie określonych (ustalonych z R. Malta) produktów, których sprzedaży dokonują dealerzy w imieniu R. Malta, oraz wsparcia R. Malta w monitorowaniu rynku ubezpieczeń, obsłudze prowizji, wyszukiwania dealerów, którzy będą zajmowali się dystrybucją ubezpieczeń, czy akceptowania wprowadzonych przez dealerów umów do systemu. Czynności te nie są pośrednictwem w zawieraniu umów i jako takie nie mogą korzystać ze zwolnienia. Wg organu świadczone przez spółkę usługi na rzecz R. Malta będą stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki (s. 22 i n.); przy czym znajdzie do nich zastosowanie art. 28b ww. ustawy, tzn. nie będą opodatkowane na terytorium Polski jako wykonywane na rzecz zagranicznego kontrahenta (s. 24). Jednocześnie spółce będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług związanych z ww. świadczeniem (s. 24-26). W skardze na interpretację indywidualną zażądano jej uchylenia w omówionej wyżej części dotyczącej uznania stanowiska spółki za nieprawidłowe i zwrotu kosztów postępowania. Podstawę tych wniosków stanowiły następujące zarzuty: 1) błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT polegającej na niezasadnym przyjęciu, że czynności skarżącej podejmowane na rzecz R. Malta nie spełniają przesłanek do uznania za usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, są czynnościami typowo technicznymi i nie stanowią usług objętych zwolnieniem na podstawie ww. przepisu, - art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że świadczone przez spółkę na rzecz R. Malta usługi będą stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, 2) naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 14c § 1-2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego w sposób dowolny oraz zaniechanie przedstawienia uzasadnienia w sposób wyczerpujący i przekonujący oraz nieodniesienie się do argumentacji strony i wszelkich kwestii mających istotne znaczenie w sprawie, - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji zacytowanych przez skarżącą interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych wydanych w podobnych stanach faktycznych, dotyczących sposobu rozumienia zakresu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego zwolnionych z VAT, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych i wynikający z niej obowiązek rozstrzygania podobnych spraw w ten sam sposób oraz uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych. W motywach skargi podtrzymano co do istoty dotychczasowe stanowisko (s. 8 i n.), tzn. wskazano, że jakkolwiek duża część czynności dokonywanych przez spółkę ma charakter techniczny, to błędny jest pogląd, że czynności te nie mogą stanowić usług pośrednictwa. Przyjęcie zapatrywania organu prowadzi do wadliwego wniosku, że pośrednictwem w zawieraniu umów ubezpieczenia nie mogą być m.in. czynności dokonywane w celu uczestniczenia w wykonywaniu tychże umów lub ich obsługa w trakcie ich trwania, czy czynności niezbędne do zawarcia umowy ubezpieczenia. Zdaniem spółki nie do przyjęcia jest zatem ocena wyrażona w spornej interpretacji, która pomija całościową analizę jej czynności – te bowiem należy postrzegać szerzej, aniżeli tylko jako wspierające i nadzorcze, tzn. uwzględniać kompleksowy i ciągły charakter świadczenia ubezpieczenia. Stąd też usługi na rzecz R. Malta należy uznać za korzystające ze zwolnienia przedmiotowego, wobec czego nie są też spełnione przesłanki dotyczące odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi usługami (s. 10-12). W konsekwencji powyższych błędów, jak też braku wyczerpującego odniesienia się do argumentów strony skarżącej, zaskarżona interpretacja uchybia również ww. normom procesowym, obligującym organ do odpowiedniego uzasadnienia prezentowanego stanowiska, co finalnie narusza zasadę zaufania (s. 14 i n.). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, co do istoty podtrzymując dotychczasowy pogląd (s. 17-19), w związku z czym także zarzuty procesowe nie zasługują na uwzględnienie (s. 20 i n.). Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnik spółki popierała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W punkcie wyjścia przypomnieć należy warunki brzegowe uznania usługi za mieszczącą się w ramach czynności agenta ubezpieczeniowego, tj. pośrednika w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, do czego zmierza strona skarżąca. Jak wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-40/15 Aspiro, konieczne jest po pierwsze, by usługodawca pozostawał w stosunku z ubezpieczycielem i ubezpieczonym, a po drugie, by jego działalność obejmowała istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego, takie jak wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem. Innymi słowy, w odniesieniu do drugiej z tych przesłanek, dotyczącej usług świadczonych przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych lub ich podwykonawców, usługi te powinny polegać na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia (pkt 37 i 39). Analogiczna interpretacja jest prezentowana w krajowym orzecznictwie, w którym akcentuje się, że pośrednictwo ubezpieczeniowe to czynności, których celem jest w szczególności uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę ubezpieczenia. Istotnymi aspektami tego pośrednictwa jest wyszukiwanie klientów, a także kontaktowanie ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy (vide np. wyrok NSA o sygn. I FSK 1957/18, CBOSA). Tymczasem w stanie faktycznym wynikającym z wniosku skarżąca nie spełnia już tylko tego pierwszego warunku. Jak bowiem wskazano, w planowanej strukturze sprzedaż polis ubezpieczeniowych bezpośrednio do klientów będzie miała miejsce za pośrednictwem dealerów samochodowych; to te podmioty będą wykonywały w przedstawionym stanie faktycznym czynności agentów. Strona skarżąca będzie zaś korzystać z usług tych podmiotów; uczestnictwo w procesie bezpośredniej sprzedaży polisy na rzecz klientów ma być wyjątkiem i co do zasady nie wchodzi w opisany we wniosku zakres czynności wnioskodawcy. Jak zauważono uzupełniając wniosek, ubezpieczeni będą klientami dealerów. Stąd też planowany ciąg operacji gospodarczych opiera się z jednej strony na współpracy skarżącej z R. Malta, a z drugiej z na umowach współpracy z dealerami (s. 2 in fine i n., 6 i n. interpretacji). Nie występuje wobec tego co do zasady więź prawna między skarżącą a ubezpieczonym; jest ona widoczna natomiast w relacji (zagraniczny) ubezpieczyciel – skarżąca spółka, jak też skarżąca spółka – dealerzy. Już tylko z tego powodu, w zaskarżonej interpretacji pominiętego, nie można uznać za prawidłową forsowanej przez spółkę wykładni art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Pośrednik bowiem, w świetle wykładni wynikającej z wyroku w sprawie Aspiro (pkt 37), powinien pozostawać w stosunku z ubezpieczycielem i ubezpieczonym. Stanowisko tut. Sądu jest tym samym dla skarżącej mniej korzystne, aniżeli to wywiedzione w zaskarżonej interpretacji, toteż przypomnieć należy, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie ma zastosowania zakaz reformationis in peius (vide uchwałę NSA o sygn. II FPS 1/14, ONSAiWSA 2015/1/3). Zarazem przedstawione zapatrywanie w istocie czyni zbędną polemikę odnośnie do drugiej z ww. przesłanek, szerzej omówionej w zaskarżonej interpretacji i kontestowanej na etapie skargi do tut. Sądu. Dokonana w cyt. wyroku w sprawie Aspiro wykładnia art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT (a zatem mutatis mutandis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT) przesądza bowiem o konieczności spełnienia obu tych warunków łącznie. Stąd też na marginesie jedynie Sąd wskazuje, że spółka przyznaje w skardze, iż "duża część czynności ... ma charakter techniczny" (s. 9). Zdaniem Sądu przy tym nie zmienia wskazanego stanu rzeczy zróżnicowany charakter zapewnianego przez skarżącą wsparcia dla R. Malta, polegającego en bloc na swego rodzaju standaryzacji struktury sprzedaży w ramach dystrybucji ofert ubezpieczeń za pośrednictwem dealerów samochodowych. W szczególności nie czyni powyższe ze skarżącej pośrednika (agenta) ubezpieczeniowego. Sąd podziela na tym tle stanowisko organu, że opisane wyżej działania skarżącej (s. 1 i n.) będą się sprowadzać do "wykonywania czynności przygotowawczych zmierzających do zaimplementowania w systemie określonych (ustalonych z R. Malta) produktów, których sprzedaży dokonują dealerzy w imieniu R. Malta, oraz wsparcia R. Malta w monitorowaniu rynku ubezpieczeń, obsłudze prowizji, wyszukiwania dealerów którzy będą zajmowali się dystrybucją ubezpieczeń, akceptowania wprowadzonych przez dealerów umów do systemu – czynności te nie są pośrednictwem w zawieraniu umów" (s. 22 in fine interpretacji). Na tym tle przywołane przez spółkę orzecznictwo (s. 8 i n. skargi) odnosi się do odmiennych stanów faktycznych, w których nie ma wątpliwości co do statusu usługodawcy jako agenta lub brokera ubezpieczeniowego. Co więcej, potwierdza się w nim, że pośrednictwo ubezpieczeniowe obejmuje tylko takie czynności, które odbywają się przy udziale ubezpieczonego (vide wyrok o sygn. III SA/Wa 3159/16). W konkluzji zauważyć zatem należy, że przedmiotowe zwolnienie nie jest przeznaczone dla każdego usługodawcy związanego z działalnością w zakresie ubezpieczeń, lecz dla takiego, którego czynności polegają na świadczeniu usług ubezpieczeniowych oraz pokrewnych, a także na pośrednictwie (we wskazanym wyżej rozumieniu) w ww. zakresie. Prezentowana przez stronę skarżącą wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, kładąca nacisk na konieczność "całościowego" ujęcia przedstawionej struktury sprzedaży polis (s. 8 i n. skargi), jest zaś niezgodna z dyrektywą interpretacyjną exceptiones non sunt extendae. W konsekwencji pożądanego skutku nie mogły odnieść także pozostałe zarzuty skargi. Przede wszystkim nie można uznać twierdzenia spółki o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami świadczonymi na rzecz R. Malta (pkt 1, tiret drugie petitum). Chybione są również zarzuty procesowe (pkt 2 osnowy); w szczególności brak odniesienia się przez organ do przywołanego przez spółkę orzecznictwa w świetle powyższych uwag nie miał żadnego wpływu na wynik sprawy. W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie stwierdził działając w granicach skargi takich uchybień, które uzasadniałyby wzruszenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej (art. 57a in fine ww. ustawy).