III SA/Wa 2515/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi P.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 17 lutego 2011r. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia należnego z tytułu zwrotu prenumeratorom nadpłat. W uzasadnieniu wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że w ramach prowadzonej działalności zajmuje się kolportażem prasy w prenumeracie. Zgodnie z umowami o kolportaż w formie prenumeraty, Wydawcy zgłaszają na piśmie informacje (m.in. tytuł, częstotliwość, ilości wydań oraz ceny w powiązaniu z okresem prenumeraty) niezbędne do opracowania "cennika prasy w prenumeracie", który Spółka wydaje cyklicznie (cztery razy w roku). Na podstawie ww. cennika, w określonych terminach, przyjmowane są od prenumeratorów przedpłaty na prenumeratę (np. do 25 listopada przyjmowane są na terenie całego kraju przedpłaty na prenumeratę realizowaną od 1 stycznia następnego roku). Na zaabonowaną prasę wystawiane są dla klienta potwierdzenia przyjęcia prenumeraty lub faktury VAT. W przypadku zmiany (zmniejszenia) częstotliwości, wydania łączonych numerów w pojedynczej cenie, zaprzestania wydawania czasopisma lub obniżenia ceny, w trakcie realizacji okresu prenumeraty, na który zostały przyjęte przedpłaty, Spółka zwraca prenumeratorom nadpłacone kwoty. Zgodnie z zawartymi umowami o kolportaż, Wydawcy w przypadku wystąpienia wyżej wskazanych okoliczności są zobowiązani do pokrycia poniesionych przez Spółkę kosztów zwrotu nadpłat prenumeratorom. Strony ustaliły, iż należności Spółki z tego tytułu kalkulowane będą jako iloczyn ilości przyjętych przedpłat na dany tytuł i opłaty jak za przekaz pocztowy zgodnie z aktualnie obowiązującym "Cennikiem usług pocztowych w obrocie krajowym". W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny, Spółka zapytała, czy przedstawione w stanie faktycznych czynności polegające na obciążeniu kontrahentów kosztami zwrotu prenumeratorom nadpłat, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ? Zdaniem Spółki, należne jej opłaty nie mogą być uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług. Pomiędzy stronami, nie istnieje jakikolwiek stosunek zobowiązaniowy, a tym samym otrzymana należność, nie jest konsekwencją wykonania jakiegokolwiek świadczenia przez Spółkę na rzecz Wydawcy. W przedstawionym stanie faktycznym, otrzymywane należności mają charakter rekompensaty, nie są zaś transakcją typu: świadczenie w zamian za wynagrodzenie. Obowiązek zapłaty przez Wydawców określonej kwoty pieniężnej wynika z konieczności zrekompensowania Spółce kosztów zwrotu prenumeratorom nadpłaconych przez nich przedpłat (skalkulowanych jako iloczyn ilości przyjętych przedpłat na dany tytuł i opłaty jak za przekaz pocztowy zgodnie z aktualnie obowiązującym "Cennikiem usług pocztowych w obrocie krajowym"). Należne Spółce opłaty stanowią zadośćuczynienie, z tytułu niewywiązania się przez kontrahenta (Wydawcę) z umowy na dostawę prasy. Celem świadczenia jest naprawa szkody Spółki, która z uwagi na postępowanie Wydawców (zmniejszenie częstotliwości lub zaprzestanie wydania czasopisma, czy też obniżenie ceny czasopism), nie jest w stanie wywiązać się ze zobowiązań wobec prenumeratorów, ponosząc jednocześnie realną odpowiedzialność przed klientami (obowiązek zwrotu prenumeratorom nadpłat i poniesienie kosztów tych zwrotów). Otrzymane od Wydawców należności mają więc charakter jednostronny i nie wiążą się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym. Tym samym, należy uznać, iż pomimo, że nie zostało to wprost wskazane w umowie, wypłacane przez Wydawców należności mają charakter odszkodowania (rekompensaty). Przesłanka ta determinuje ewentualne konsekwencje podatkowe, które rodzi dla Spółki otrzymanie tych opłat. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2011r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że odszkodowanie jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie o podatku od towarów i usług. Natomiast w świetle uregulowań zawartych w Kodeksie cywilnym jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Z przepisów Kodeksu cywilnego (art. 361 k.c.) wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikała szkoda. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Mając na uwadze ustawową definicję świadczenia usług nie można zatem uznać, że zapłata przez kontrahenta na rzecz strony odszkodowania stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę. Przez pojęcie odszkodowania należy bowiem rozumieć rekompensatę, zadośćuczynienie. Istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, a zatem otrzymanie odszkodowania nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika najczęściej z niewykonania umowy. Zapłata ta stanowi dla podatnika pewnego rodzaju zadośćuczynienie za utracone zyski, które mógłby uzyskać poprzez dalsze świadczenie usług na rzecz kontrahenta. Analizując okoliczności przedmiotowej sprawy należy w pierwszej kolejności dostrzec fakt, iż to Kontrahenci w rzeczywistości dokonują dostawy prasy, gdzie w istocie Spółka spełnia jedynie rolę pośrednika, odpowiedzialnego za kolportaż tej prasy, z tytułu czego przyjmuje także wpłaty dokonywane przez klientów dokonujących prenumeraty określonej prasy. Także na wypadek zaprzestania wydawania czasopisma lub obniżenia ceny, bądź też zaistnienia innych okoliczności mających wpływ na wartość oferowanej dostawy prasy przez Kontrahenta na rzecz prenumeratorów, zachodzi potrzeba dokonania zwrotu nadpłaconych kwot. Niniejsza czynność jest realizowana za pośrednictwem Spółki, która z tego tytułu pobiera wynagrodzenie określone zgodnie z cennikiem jako iloczyn przyjętych przedpłat na dany tytuł oraz opłaty jak za przekaz pocztowy. W omawianej sprawie nie mamy do czynienia z jakąkolwiek rekompensatą ze strony Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy, bowiem P. otrzymuje jedynie kwotę odpowiadającą równowartości powstałej nadpłaty, którą następnie przekazuje, świadcząc przy tym usługę klientowi. Stąd też wykonywane przez Spółkę świadczenie stanowi ekwiwalentne świadczenie, gdzie z jednej strony Spółka otrzymuje wynagrodzenie pieniężne, a z drugiej Kontrahent oczekuje wyświadczenia usługi polegającej na przekazaniu przedmiotowych nadpłat prenumeratorom. Kontrahent nie dokonuje jakiegokolwiek zadośćuczynienia Wnioskodawcy, a jedynie korzysta z jej usług, wywiązując się z niezrealizowanych dostaw wobec klientów - prenumeratorów. Minister Finansów stwierdził, iż argumentacja Spółki zaprezentowana w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem z całą pewnością nie możemy mówić o rekompensacie dokonywanej na rzecz Spółki. W przedmiotowym stanie faktycznym, wypłata wynagrodzenia nie przyjmuje formy rekompensaty za utracone korzyści, stanowiąc formę zadośćuczynienia w stosunku do Poczty Polskiej, tylko jest odpłatnością za wykonanie konkretnej usługi sprowadzającej się do przekazu pieniężnego w wysokości stwierdzonej nadpłaty, także błędnym byłoby traktować ją jako wypłatę odszkodowania. W zamian za otrzymane wynagrodzenie od Kontrahenta, Wnioskodawca dokonuje usługi przekazu pocztowego polegającej na zwrocie pieniędzy do klientów, o czym dobitnie świadczy także sposób kalkulacji wynagrodzenia obliczanego w oparciu o obowiązujący cennik usług pocztowych. Reasumując, Minister Finansów stwierdził, że czynność wykonywana przez Spółkę polegająca na przekazaniu jej klientom kwoty powstałej nadpłaty, z racji zaistnienia okoliczności powodujących zmniejszenie wartości prenumeraty, stanowi odpłatne świadczenie usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pismem z dnia 8 czerwca 2011r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzucając naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu Spółka zarzuciła, że organ podatkowy nieprawidłowo przyjął, iż Spółka realizuje kolportaż prasy w oparciu o umowę pośrednictwa, działając wyłącznie w imieniu i na rzecz Wydawców. W piśmie wskazano bowiem, iż umowy zawarte z Wydawcami przewidują kolportaż w formie prenumeraty prasy nabywanej od Wydawców. Zgodnie z zasadami współpracy określonymi w umowach kolportażowych, Spółka na podstawie "cennika prasy w prenumeracie", przygotowanego w oparciu o zgłoszone przez Wydawców informacje, przyjmuje od prenumeratorów zamówienia oraz przedpłaty na dostawę prasy. Umowy z prenumeratorami na dostawę prasy Spółka zawiera we własnym imieniu. Na zaabonowaną prasę wystawiane są dla klienta potwierdzenia przyjęcia prenumeraty lub faktury VAT w przypadku osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz na życzenie prenumeratorów, będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Wyjaśniła, że zasady współpracy Spółki oraz Wydawców, zgodnie z którymi przyjmowane przez Spółkę od prenumeratorów zamówienia oraz przedpłaty, stanowią podstawę do złożenia zamówienia na dostawę prasy u Wydawców. Dostawy te realizowane są przez Wydawców systematycznie w okresie trwania prenumeraty. W terminie 7 dni od zakończenia miesiąca kalendarzowego, w którym realizowano dostawę prasy na podstawie złożonego przez Pocztę Polską zamówienia, Wydawca wystawia fakturę VAT, dokumentującą dostawę prasy. Podkreśliła również, że prenumeratorów oraz Wydawców prasy nie łączy jakikolwiek stosunek prawny. W konsekwencji powyższego, Spółka uznała, za błędne stanowisko organu podatkowego, jakoby otrzymywała od Wydawców jedynie kwotę odpowiadającą równowartości powstałej nadpłaty, którą następnie przekazuje, świadcząc przy tym usługę klientowi. Otrzymane od Wydawców należności mają bowiem bezsprzecznie jednostronny charakter i nie wiążą się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym, nie są bowiem konsekwencją wykonania jakiegokolwiek świadczenia przez Spółkę na rzecz Wydawcy. Zgodnie z "Regulaminem dla klientów kupujących prasę w prenumeracie" to na Spółce - stronie umowy zawartej z prenumeratorem na dostawę prasy, ciąży obowiązek zwrotu całości lub proporcjonalnej części niezrealizowanej przedpłaty. W związku z powyższym, Spółka wyjaśniła, iż otrzymywane przez nią należności mają na celu wyłącznie naprawę szkody Spółki, która z uwagi na postępowanie Wydawców, nie jest w stanie wywiązać się z zobowiązań wobec prenumeratorów polegających na dostawie zaabonowanej prasy, ponosząc jednocześnie realną odpowiedzialność przed klientami. Odnosząc się do odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Spółka podtrzymała zarzut przedstawiony w wezwaniu, to znaczy oparcia stanowiska wyrażonego przez Ministra Finansów w interpretacji, na okolicznościach, które nie zostały we wniosku wskazane. Zdaniem Spółki, organ podatkowy dokonał przekształcenia opisanego zdarzenia oraz wykroczył poza stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę, bowiem Spółka we wniosku o wydanie interpretacji, nie zawarła żadnych informacji, z których wynikałoby, iż "podmiotami dokonującym dostawy prasy są Kontrahenci (tj. Wydawcy), P. pełni rolę pośrednika, odpowiedzialnego za kolportaż prasy", "zwrot nadpłat prenumeratorom odbywa się za pośrednictwem Poczty Polskiej". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem badana interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisu art. 14 c) Ordynacji, który wskazuje, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W postępowaniu o wydanie interpretacji tylko i wyłącznie wnioskodawca "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny". Przedstawia go przy tym w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie wprost w treści wniosku, który kieruje do organu mającego wydać interpretację. Wnioskodawca w tym postępowaniu nie powinien, a tym bardziej nie musi udowadniać, iż przedstawiany przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym. Jednocześnie nie może wymagać, aby organ podatkowy w oparciu o dowody składane przez podatnika lub poszukiwane z urzędu ustalał stan faktyczny, uzupełniał go, czy też oceniał zgodność opisu stanu faktycznego formułowanego we wniosku z rzeczywistością. Wobec powyższego w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji. W konsekwencji postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do skonstruowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Co najwyżej może, wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji, żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Organ podatkowy dokonuje więc interpretacji, przyjmując za wnioskodawcą ściśle określony stan faktyczny. (por. wyrok z dnia 26 lutego 2008 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 20/08 - M.Podat. 2008/8/47 LEX nr 458884). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2007 r., I FSK 97/06, LEX nr 307985, akcentuje się, że organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Ich obowiązkiem jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu - również przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego. W tej sprawie oznacza to, że Minister Finansów w wydanej interpretacji nie posiadał prawnej możliwości narzucenia Spółce własnego stanu faktycznego, a następnie dokonania oceny prawnej tak ukształtowanego własnego stanu faktycznego. W takich bowiem okolicznościach Spółka jako wnioskodawca, oceniała stan faktyczny opisany we wniosku, a Minister Finansów stan faktyczny opisany w interpretacji indywidualnej. Spółka wyraźnie stwierdziła we wniosku, że: "....., iż umowy zawarte z Wydawcami przewidują kolportaż w formie prenumeraty prasy nabywanej od Wydawców. Zgodnie z zasadami współpracy określonymi w umowach kolportażowych, Spółka na podstawie "cennika prasy w prenumeracie", przygotowanego w oparciu o zgłoszone przez Wydawców informacje, przyjmuje od prenumeratorów zamówienia oraz przedpłaty na dostawę prasy. Umowy z prenumeratorami na dostawę prasy Spółka zawiera we własnym imieniu. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej przyjął, iż Spółka realizuje kolportaż prasy w oparciu o umowę pośrednictwa, działając wyłącznie w imieniu i na rzecz Wydawców. W ocenie Sądu, organ podatkowy dokonał przekształcenia opisanego zdarzenia oraz wykroczył poza stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę, bowiem Spółka we wniosku o wydanie interpretacji, nie zawarła żadnych informacji, z których wynikałoby, iż "podmiotami dokonującym dostawy prasy są Kontrahenci (tj. Wydawcy), P. pełni rolę pośrednika, odpowiedzialnego za kolportaż prasy", "zwrot nadpłat prenumeratorom odbywa się za pośrednictwem P. ".Sytuacja ta ma istotny wpływ na wynik sprawy bowiem determinuje treść wydanej przez organ interpretacji.Poprzez to, że organ interpretujacy przyjął odmienny stan faktyczny ,zaskarżona interpretacja jest wadliwa i podlega uchyleniu. Jeżeli natomiast organ interpretujący doszedłby do wniosku, że okoliczności faktyczne nie zostały przedstawione we wniosku w sposób wyczerpujący, mógl wezwać stronę do jej uzupełnienia na podstawie art.169 § 1 O.p. Przyjęcie definicji słownikowej pojęcia kolportaż jest nie wystarczające, już chociażby dlatego, że umowa kolportażu jest umowa nienazwaną i jej treść wynika wyłącznie z ustaleń podjętych przez strony. W tym stanie skarga Spółki w związku z naruszeniem prawa procesowego tj. –art. 14d w zw. z art. 14o Ordynacji podatkowej, jest zasadna. Wobec tego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., stwierdził na podstawie art. 152 p.p.s.a., że nie podlega ona wykonaniu i zasądził na rzecz Spółki koszty postępowania, na podstawie art. 200 p.p.s.a.