III SA/Wa 2522/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Konrad Aromiński, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2018 r. oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w P. ("Skarżąca", "Strona", "Spółka") stało się postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor") z dnia [...] sierpnia 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2018 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: W dniu 19 czerwca 2018 r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęła złożona przez Stronę korekta deklaracji VAT-7 za luty 2018 r. z wykazaną kwotą do zwrotu, w terminie 60-dniowym, w wysokości 162 173 zł. Termin dokonania zwrotu przypadł na dzień 18 sierpnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ("Naczelnik") w ramach prowadzonych czynności sprawdzających, z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, kolejnymi postanowieniami przedłużał termin zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2018 r.: – postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. do dnia 30 października 2018 r.; – postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. do dnia 20 grudnia 2018 r.; – postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. do dnia 20 lutego 2019 r.; – postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. do dnia 19 kwietnia 2019 r.; – postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. do dnia 19 czerwca 2019 r.; – postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. do dnia 19 sierpnia 2019 r.; – postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. do dnia 18 października 2019 r.; – postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. do dnia 18 lipca 2020 r.; – postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. do dnia 31 grudnia 2020 r. – na ww. postanowienie Strona wniosła zażalenie. Dyrektor postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Naczelnika; – postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. do dnia 30 czerwca 2021 r. – na ww. postanowienie Strona wniosła zażalenie. Dyrektor, postanowieniem z dnia [...] lutego 2021 r., stwierdził, że zażalenie wniesione zostało z uchybieniem terminu. Organ podatkowy w ww. postanowieniach każdorazowo wskazywał przyczynę przedłużenia terminów, tj. konieczność uzupełnienia materiału dowodowego celem dokładnego ustalenia stanu faktycznego w prowadzonej sprawie. W toku dotychczas przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrze nabyć w lutym 2018 r. faktury dokumentujące nabycia znacznych ilości blachy aluminiowej i kwasowej od kontrahenta G.(2) sp. z o.o. Ze względu na znaczne kwoty podatku naliczonego zawarte w wystawionych fakturach Naczelnik wystąpił do właściwego organu podatkowego dla dostawcy blachy, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., o zweryfikowanie rzetelności przeprowadzonych transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionych w lutym 2018 r. przez G.(2) sp. z o.o. Ponadto, z uwagi na budzącą wątpliwość transakcję dostawy blachy przez Stronę dla A., Naczelnik wystosował w dniu 13 sierpnia 2018 r. wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z prośbą o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec ww. podmiotu. W celu zweryfikowania rzetelności przeprowadzonych przez Stronę transakcji Naczelnik wystąpił w dniu 10 września 2018 r. z wnioskiem do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. o przeprowadzenie wobec ww. podmiotu kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 marca 2018 r. Kontrola wobec Spółki została wszczęta w dniu 25 września 2018 r. Przedmiotowa kontrola została zakończona w dniu 18 czerwca 2020 r. Z dokonanych ustaleń w toku kontroli celno-skarbowej, prowadzonej wobec Spółki, wynika, że wszystkie faktury, na których jako wystawca widnieje G.(2) sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia przez kontrolowaną Spółkę podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur VAT, gdyż faktury te stwierdzają czynności, które w świetle ustaleń kontroli celno-skarbowej nie zostały dokonane. Po zakończeniu kontroli, postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2018 r. Postępowanie podatkowe nie zostało zakończone ze względu na zawiłość sprawy oraz gromadzenie materiału dowodowego. W świetle powyższego Naczelnik, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2021 r., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2018 r. w kwocie 162 173 zł do dnia 31 grudnia 2021 r. Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie, zarzucając naruszenie: – art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "u.p.t.u." lub "ustawa"), poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, iż Stronie nie przysługuje prawo do zwrotu podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług w zadeklarowanej kwocie, mimo przedstawienia w trakcie czynności sprawdzających wszelkich dokumentów dających prawo do odliczenia podatku VAT w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych; – art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p."), art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez niezasadne przedłużanie terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji VAT-7 za luty 2018 r., i poprzez zbieranie materiału dowodowego zbędnego dla dokonania zwrotu. Dyrektor, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2021 r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika. Dyrektor zauważył, że w trakcie postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. wystąpił z pismem z dnia 21 kwietnia 2021 r. do Strony o wyjaśnienie wątpliwości dotyczących aparatu spawalniczego, o którym mowa w kontrakcie zawartym pomiędzy Spółką, a G. s.r.o., oraz o przesłanie stosownych dokumentów. Pismem z dnia 11 czerwca 2021 r. Spółka nadesłała wyjaśnienia, jednakże nie załączyła żadnych dokumentów i zawarła deklarację, iż po otrzymaniu korespondencji z kancelarii słowackiej J. przekaże wymagane przez urząd dokumenty. Dyrektor wskazał, że kontrola podatkowa prowadzona wobec G.(2) sp. z o.o. została zakończona w dniu 4 września 2020 r. Wynik kontroli został przekazany do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w dniu 23 października 2020 r. Z dokonanych ustaleń w toku kontroli skarbowej, wynika, że w okresie objętym niniejszą kontrolą spółka G.(2) sp. z o.o. nie wykonała czynności dostawy towarów na rzecz wykazanych kontrahentów ze względu na brak rzeczywistego obrotu towarem i usługą, a faktury rzekomo dokumentujące tę dostawę nie dokumentują rzeczywistych czynności, a jedynie istnienie takich czynności pozorują, gdyż spółka uczestniczyła w ramach stworzonej struktury podmiotów, dokonujących fikcyjnych dostaw różnych towarów handlowych. Spółka nie nabyła w rzeczywistości towarów handlowych od swoich kontrahentów, jak również nie dokonała na ich rzecz dostawy towarów i usług. Po zakończeniu kontroli podatkowej, wobec stwierdzonych nieprawidłowości, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wszczął wobec G.(2) sp. z o.o. postępowanie podatkowe. Jak podkreślił Dyrektor, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., pismem z dnia 25 maja 2021 r., zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. o poinformowanie, na jakim etapie znajduje się prowadzone postępowanie podatkowe wobec G.(2) sp. z o.o. oraz wskazanie przewidzianego terminu jego zakończenia. Pismem z dnia 27 maja 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. poinformował, że postępowanie podatkowe wobec G.(2) sp. z o.o. pozostaje w toku. Jednocześnie wskazano przewidywany termin zakończenia postępowania podatkowego oraz wydania decyzji wymiarowej do dnia 31 sierpnia 2021 r. Dyrektor wskazał, że konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu w rozpatrywanej sprawie wynika z profilu działalności gospodarczej Spółki. Naczelnik na każdym etapie trwania kontroli podatkowej ma obowiązek gromadzenia wielu dowodów, które przyczynią się do ustalenia faktycznego przebiegu transakcji handlowych i ustalą zasadność zwrotów wykazanych przez Spółkę. Regularność działań Naczelnika wskazuje, zdaniem Dyrektora, że materiał dowodowy jest nieustannie gromadzony, na bieżąco weryfikowany, analizowany i uzupełniany o nowe informacje i dowody. W ocenie Dyrektora zaskarżone postanowienie zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, uzasadniający przedmiotowy zwrot. W treści postanowienia Naczelnika wymieniono czynności procesowe, od wyniku których zależeć będzie ocena zasadności zwrotu podatku na rzecz Spółki. Z uwagi na zakres tych czynności i zaangażowanie w ich przeprowadzenie innych organów podatkowych wyznaczenie przez Naczelnika kolejnego terminu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki było uzasadnione. W ocenie Dyrektora wskazanie takiego terminu może być jedynie szacunkowe, gdyż organ nie jest w stanie dokładnie przewidzieć, ile i jakich czynności będzie zmuszony dokonać, a na termin przeprowadzenia wielu z nich nie ma żadnego wpływu, gdyż są to czynności podejmowane przez organy podatkowe innych państw członkowskich. Na postanowienie Dyrektora Skarżąca wniosła skargę do tutejszego Sądu. Wniosła o uchylenie postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie: – art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, iż Stronie nie przysługuje prawo do zwrotu podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług w zadeklarowanej kwocie, mimo przedstawienia właściwemu organowi podatkowemu w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wszelkich dokumentów dających prawo do odliczenia podatku VAT w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych; – art. 120, art 121 § 1, art 122 i art. 187 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy, poprzez niezasadne przedłużanie terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji VAT-7 za luty 2018 r., poprzez zbieranie materiału dowodowego zbędnego dla dokonania zwrotu; – art. 125 § 1 O.p., poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania w przedmiocie zwrotu podatku VAT, co w konsekwencji prowadzi do bezpodstawnego wydłużenia terminu jego zwrotu; – art. 274b § 1, art. 124 O.p., art. 121 § 1, art. 217 § 2 O.p., poprzez brak wskazania okoliczności uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT; – art. 121 O.p., poprzez działanie w sprawie zwrotu podatku VAT w sposób podważający zaufanie do organów Państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Uznał, że postanowienie w wystarczającym stopniu wskazuje na rzeczywiste przyczyny przedłużenia terminu zwrotu podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Podstawowy zarzut skargi polega na twierdzeniu, że Dyrektor nie zaprezentował należytego uzasadnienia wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Z tym zarzutem skargi, a także z dalszymi zarzutami wynikającymi z tego twierdzenia wyjściowego, nie można się zgodzić. Jak stanowi art. 87 ust. 2 ustawy, możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku zależy od wykazania, że istnieje potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Jakkolwiek z orzecznictwa sądowego wynika, iż o takiej potrzebie nie świadczy – per se – wszczęcie i prowadzenie kontroli celno – skarbowej za okres, którego dotyczy żądanie zwrotu podatku lub za inny okres, to jednak w niniejszej sprawie Organy uzasadniły wątpliwości co do zasadności zwrotu konkretnymi okolicznościami. Otóż, jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dysponował protokołem kontroli celno – skarbowej przeprowadzonej wobec Skarżącej, z którego wynikało, że wszystkie faktury, na których jako wystawca widniała spółka G.(2)Sp. z o.o., są puste. Nie mogą zatem stanowić podstawy do zwrotu Skarżącej podatku naliczonego. Naczelnik US w Z. dysponował też wiedzą, że wobec Spółki po kontroli celno – skarbowej wszczęto postępowanie podatkowe, które w dacie 1 czerwca 2021 r. nadal trwało. Także w toku pozostawało postępowanie podatkowe wszczęte wobec wspomnianej G.(2) Sp. z o.o. Spółka ta była elementem łańcucha fikcyjnych dostawców, de facto nie nabywała towarów i ich nie sprzedawała. Z akt wynika nadto, że nie została wyjaśniona kwestia zasadności zwrotu podatku naliczonego przy zakupie aparatu spawalniczego. Jak wskazał trafnie Dyrektor, sama Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających taki zakup, a jedynie oświadczyła, że przedstawi je po otrzymaniu korespondencji z kancelarii ze Słowacji. W ocenie Sądu, skoro zatem wobec nominalnego dostawcy Spółki, wobec samej Spółki, a nadto wobec nominalnego nabywcy (A. L.) prowadzone są postępowania podatkowe (wobec wspomnianego nabywcy o wszczęcie takiego postępowania Naczelnik US w Z. wystąpił do Naczelnika US w P.), i skoro z dotychczasowych ustaleń wynika raczej, że zwrot nadwyżki podatku nie jest należny, to spełniła się hipoteza art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy, tj. zaszła konieczność dalszej weryfikacji zwrotu. W świetle niektórych zarzutów skargi należy też podkreślić, że ani Naczelnik US w Z., ani Dyrektor, ani w końcu Sąd orzekający w niniejszej sprawie, nie twierdzą, że Spółce taki zwrot się nie należy. Ostateczną wypowiedź w tym względzie Spółka otrzyma albo w decyzji podatkowej, albo poprzez czynność techniczną zwrotu podatku, jeśli w toku postępowania podatkowego okaże się, że wszczęto je niezasadnie i że podlegać ono będzie umorzeniu. Jak wskazał NSA w wyroku z 9 grudnia 2021 r. o sygn. I FSK 2078/21, dotyczącym poprzednio wydanego dla Spółki postanowienia dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu VAT za luty 2018 r., "...dalsza weryfikacja zasadności zwrotu podatku była związana z tym, że podjęte czynności zmierzające do zweryfikowania zasadności zwrotu nie dały jeszcze rezultatu oraz z uwagi na fakt, że przedłużenie terminu zwrotu podatku zostało dokonane w ścisłym związku z przeprowadzoną wobec spółki kontrolą celno-skarbową. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy był w posiadaniu informacji wskazujących na konieczność weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT wykazanego przez spółkę, a w terminie dla tego zwrotu, wynikającym z poprzednio wydanego postanowienia, organ podatkowy nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby zweryfikować prawidłowość dokonanego przez spółkę rozliczenia. Wszystkie te okoliczności wraz z informacjami zawartymi w wyniku kontroli celno-skarbowej, które wskazują na nierzetelność transakcji dostaw z kontrahentem, dawały podstawę co do powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości, odnośnie zasadności zwrotu VAT i uzasadniały konieczność dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Organ odwoławczy wskazał na przyczyny, które spowodowały konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, z uwagi na istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu. Organ podatkowy wskazał nie tylko na prowadzenie szeregu kontroli podatkowych, ale przywołał określone okoliczności dotyczące konkretnych faktur VAT rozliczonych przez spółkę, które zdaniem organu uzasadniały wątpliwości co do zasadności zwrotu i konieczność dalszej weryfikacji.". To stanowisko NSA jest nadal aktualne, choć – jak wspomniano – dotyczyło ono poprzednio wydanego postanowienia Dyrektora. Należy w tym kontekście dodać, że prowadzone, wyżej wspomniane postępowanie podatkowe wobec Spółki rzeczywiście ocenione być może - uwzględniając jedynie jego długotrwałość – jako prowadzone w sposób przewlekły i nieefektywny, z powodu czego Naczelnik, a następnie Dyrektor, wydali wobec Skarżącej już kilka postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. W skardze zaakcentowano, choć tylko "na marginesie", taką przewlekłość. Niemniej Sąd wskazuje, że przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia nie jest ocena, czy prowadzone wobec Spółki postępowanie podatkowe cechuje się bezczynnością lub przewlekłością organu podatkowego. Przedmiotem takim jest natomiast jedynie to, czy obiektywnie istniała potrzeba dalszej, dowodowej weryfikacji zasadności żądanego zwrotu podatku naliczonego z tytułu zakupów Spółki. Taka potrzeba nadal - w ocenie Sądu - istniała, Dyrektor lakonicznie, ale wystarczająco to wykazał, zaś okoliczność, że uzasadnienie swojego postanowienia poświęcił w przeważającym stopniu okolicznościom prawnym i faktycznym, które nie miały znaczenia, i które były bezsporne, nie zmienia faktu, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 P.p.s.a.