III SA/Wa 253/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Asesor WSA Dariusz Turek, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2007 r. sprawy ze skargi T. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu nie pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.288 zł (słownie: trzy tysiące dwieście osiemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 lipca 2003 r., sygn. akt III SA 3042/01, uchylił dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] i [...] października 2001 r. nr [...] i [...] w przedmiocie określenia wysokości niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. i 2000 r. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że sama treść umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie pozwalała na jednoznaczne rozstrzygnięcie czy od przychodów od należności licencyjnych wypłaconych firmom mającym siedzibę na obszarze Specjalnego Administracyjnego Regionu Chińskiej Republiki Ludowej – Hongkongu należy pobierać podatek dochodowy według stawki 10% przewidzianej w wymienionej umowie, czy też wobec nie objęcia tego regionu postanowieniami umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z Chińską Republiką Ludową - według stawki 20%. Takie reguły poboru podatku dochodowego określone zostały w przepisach art. 21 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze .zm.). NSA zauważył, iż strony omawianej umowy międzynarodowej przewidywały procedurę usuwania trudności lub wątpliwości, które mogą powstać, a w rozpoznawanej sprawie powstały, przy interpretacji lub stosowaniu umowy. Gestię w tych sprawach rządy obu umawiających się Państw powierzyły właściwym władzom, którą w przypadku Polski jest Minister Finansów lub jego uprawniony przedstawiciel (art. 25 i 26 w związku z art. 3 ust. 1 lit. j umowy z dnia 7 czerwca 1988 r.). Ponieważ z treści zaskarżonej decyzji nie wynikało, aby organy podatkowe skorzystały z określonej w umowie procedury, a więc wystąpiły do Ministra Finansów o zajęcie stanowiska w przedmiotowej sprawie terytorialnego zakresu działania umowy, należało zdaniem Sądu wystąpić do Ministra Finansów o wykładnię umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu z Chińską Republiką Ludową. Z powyższych przyczyn NSA uznał, że materiał dowodowy w rozpoznawanej sprawie nie został zebrany w sposób określony w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. To naruszenie przepisów postępowania podatkowego, zdaniem Sądu, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie wykładni postanowień umowy międzynarodowej takiej jak w rozpoznawanych sprawach. Z tych też względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W wykonaniu ww wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżoną decyzją z dnia 21 czerwca 2004 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art.30 § 1 w związku z art. 27 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. powołanej dalej jako "Ordynacja podatkowa"), art. 21 ust. 1, art. 26 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 1996 r. Nr 106 poz. 482 ze. zm.- powoływanej dalej jako "updop"), utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2001 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości nie pobranego przez spółkę T. S.A. z siedzibą w W., jako płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych w 2000 r. kwot z tytułu zakupionych praw do wizerunków i programu komputerowego. W motywach rozstrzygnięcia podano, że Spółka T. S.A. dokonała w latach 2000 wypłat z tytułu zakupionych od Spółki A. Ltd. z siedzibą w H. praw do wizerunków J. W. i F. S. oraz pobrała i przekazała podatek zryczałtowany od wypłaconych należności licencyjnych według stawki 10%, to jest w wysokości wynikającej z umowy z dnia 7 czerwca 1988 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U.z 1989 r. Nr 13, poz. 65). Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że w stosunku do H. nie ma zastosowania wymieniona umowa międzynarodowa. Inspektor oparł swoje stanowisko na postanowieniach ustawy zasadniczej Specjalnego Administracyjnego Regionu Chińskiej Republiki Ludowej – H., zgodnie z którymi H. zachował odmienny od Chin system celno-podatkowy. Dlatego też, zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej, w stosunku do wypłaconych podmiotowi mającemu siedzibę zamieszkania w H. należności licencyjnych należało zastosować przepisy art. 21 i art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tymi przepisami spółka T. powinna pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatek w wysokości 20% przychodu, a nie 10%, jaki pobrała. To ustalenie stanowiło podstawę dla Inspektora Kontroli Skarbowej do określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego oraz zaległości i odsetek z tego tytułu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. załączył do akt sprawy stanowisko Ministerstwa Finansów wydane w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej, które stwierdzało, że Umowy nie stosuje się do podmiotów mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium H. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji dotyczącej 2000 r. Zdaniem Spółki, podstawę rozstrzygnięcia powinna stanowić umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta z Chińską Republiką Ludową. Spółka wywodzi, że po przyłączeniu H. do Chin postanowienia tej umowy dotyczą także terytorium H. Wynika to z faktu, że rządy obu państw nie zmieniły postanowień umowy ani też nie uregulowały odmiennie zasad opodatkowania w stosunku do przyłączonego terytorium. Spółka twierdzi, że zgodnie z art. 26 umowy strony umowy zobowiązywały się do wzajemnej wymiany informacji celem wykonywania postanowień umowy. Chińska Republika Ludowa nie poinformowała o zmianie zasad opodatkowania na terytorium Chin po przyłączeniu H. Należy to, zdaniem Spółki, rozumieć w ten sposób, że postanowienia umowy obejmują również powiększone o H. terytorium. Skarżąca Spółka stwierdziła, że polskich podatników obowiązują przepisy, z którymi podatnicy są w stanie zapoznać się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wynika to z rozdziału III Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który to określa pojęcie źródeł powszechnie obowiązującego prawa. Z całą pewnością nie jest takim przepisem Konstytucja H., tym bardziej, że jej postanowienia nie mogą z uwagi na charakter aktu w żaden sposób wpływać na polskie ustawodawstwo. Spółka wyjaśniła, że składając deklaracje podatkowe do urzędu skarbowego informowała, że podatnik ma siedzibę na terytorium H.. Skoro Urząd Skarbowy nie kwestionował prawidłowości składanych deklaracji należy przyjąć, że potwierdzał ich prawidłowość. Spółka nadto podniosła, że Inspektor Kontroli Skarbowej zmienił ustalenia kontroli bez wniosku kontrolowanego, pomimo że zgodnie z ustawą z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, inicjatywa w tym zakresie należy do kontrolowanego. Zdaniem Spółki nie mogą być podstawą prawną rozstrzygnięcia decyzji postanowienia Ustawy Zasadniczej Specjalnego Administracyjnego Regionu Chińskiej Republiki Ludowej – H.. Takie rozstrzygnięcie stanowi w ocenie skarżącej naruszenie Konstytucji RP ze względu na wskazanie podstawy prawnej, która nie należy do źródeł polskiego prawa. Skarżąca podniosła, iż organ podatkowy dokonał swobodnej interpretacji funkcjonowania umowy, wbrew Konwencji Wiedeńskiej z 1969 r., która reguluje zagadnienia interpretacji umów międzynarodowych, zmierzającą do treści postanowień umowy a nie wykraczaniu poza treść umowy. W skardze Spółka podniosła także, że Izba Skarbowa nie zachowała określonej procedury przy występowaniu do Ministra Finansów z zapytaniem, w sprawie interpretacji przedmiotowej umowy zawartej pomiędzy Polską a ChRL. Ponadto interpretacja Ministra Finansów, w ocenie Spółki, nie może dotyczyć zawartych i zrealizowanych umów przed jej wydaniem, ponieważ stanowi naruszenie zasady lex retro non agit. Skarżąca zarzuca, iż interpretacja Ministra Finansów dotycząca definicji terytorium Chin nie uwzględnia okoliczności, że Umowa została podpisana w 1988 r. a H. przyłączono do Chin w roku 1997 r. Zatem pismo Ministra nie może dotyczyć umów zawartych przed dokonaną interpretacją. Skarżąca zarzuciła także przewlekłość postępowania przy ponownym wydawaniu decyzji po uchyleniu poprzedniej decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny. W takiej sytuacji Izba Skarbowa miała obowiązek wydania nowych decyzji w nieprzekraczalnym terminie 3 miesięcy pod rygorem zaistnienia skutków prawnych w postaci dokonania zwrotu nienależnie pobranego podatku. Decyzja taka nie została wydana w terminie 3 miesięcy ale po upływie 8 miesięcy. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2005 roku, sygn. akt I SA/Wa 1487/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. S.A. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2004 roku, [...], w przedmiocie odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości niedobranego zryczałtowanego podatku w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż ocena decyzji pod kątem jej legalności sprowadza się do rozstrzygnięcia sporu między stronami co do zakresu terytorialnego stosowania umowy polsko-chińskiej, a konkretnie interpretacji art. 3 pkt 1 lit. b tej umowy, zawierającego definicję pojęcia "Chiny". Wytycznymi, zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2003 r., organ podatkowy zobowiązany został do uzyskania od Ministra Finansów, jako organu uprawnionego do usuwania trudności lub wątpliwości powstałych przy interpretowaniu postanowień umowy, stosownego stanowiska w tej sprawie. Organ podatkowy wykonał to zalecenie, uzyskując odpowiedź Ministra Finansów. W piśmie tym Minister Finansów stwierdził, odwołując się do brzmienia art. 3 ust 1 lit. b umowy polsko-chińskiej, że H. ma status Specjalnych Regionów Administracyjnych Chińskiej Republiki Ludowej, który pozwala temu terytorium na zachowanie, zgodnie z zasadą "jeden kraj, dwa systemy", m.in. własnego systemu podatkowo – celnego i autonomicznej administracji w tym zakresie. Na terenie H. nie obowiązuje więc chińskie prawo podatkowe, a tym samym przepisy polsko – chińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mają zastosowania do osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytoriach H. i Makau, a także do dochodów uzyskanych przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedziby na terytorium Polski ze źródeł położonych na terytoriach H. oraz Makau. Sąd w tym zakresie podzielił pogląd Ministra Finansów. W odpowiedzi na zarzut bezczynności Ministra Finansów w kwestii braku wydania stosownego stanowiska dotyczącego terytorialnego zakresu stosowania umowy polsko-chińskiej po przyłączeniu H. do Chin (po 1 stycznia 1997 r.), Sąd zauważył, iż strona (dokonując wypłat w 1999 r. i 2000 r.) i stosując art. 3 ust. 1 lit b umowy, który budził wątpliwości w nowym stanie faktycznym, miała prawo zwrócić się z pytaniem do właściwego organu podatkowego w celu uzyskania oficjalnej interpretacji w trybie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.), ale tego nie uczyniła. Z kolei Minister Finansów nie widział potrzeby uruchamiania procedury zawartej w art. 25 ust. 3 Umowy ( czynienia przez właściwe władze Umawiających się Państw starań, aby w drodze wzajemnego porozumienia usuwać trudności lub wątpliwości, które mogą powstać przy interpretacji lub stosowaniu umowy w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu). Sąd zauważył dalej, iż także Spółka mogła wykorzystać inną (niezależną od tej przewidzianej w art. 14 Ordynacji podatkowej ) procedurę wyjaśniania wątpliwości. Zgodnie z art. 25 umowy polsko- chińskiej mogła, niezależnie od środków odwoławczych przewidzianych w prawie wewnętrznym, przedłożyć swoją sprawę właściwej władzy tego Umawiającego się Państwa, w którym ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę, albo Umawiającemu się Państwu, którego jest ona obywatelem, jeżeli sprawa dotyczyła uregulowania zawartego w artykule 24 ust. 1 Umowy (równego traktowania podmiotów mających siedzibę lub miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw). Z możliwości tej nie skorzystała. Fakt przyjmowania przez Urząd Skarbowy błędnych deklaracji nie stanowił w ocenie Sądu podstawy prawnej zwalniającej Spółkę jako płatnika z odpowiedzialności za niepobrany w odpowiedniej wysokości podatek u źródła. Organy podatkowe przed wszczęciem postępowania kontrolnego nie badały przedmiotowych deklaracji w ramach żadnego postępowania, również w ramach czynności sprawdzających. Na podstawie art. 8 Ordynacji podatkowej płatnik jest obowiązany na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W razie niedopełnienia tego obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku - art. 30 Ordynacji podatkowej. Zatem w świetle uregulowań prawnych przyjęcie przez Urząd Skarbowy błędnie wypełnionych deklaracji podatkowych przez płatnika nie stanowiło przesłanki do zwolnienia tego ostatniego z odpowiedzialności za niepobrany w odpowiedniej wysokości podatek. Odnosząc się do zarzutu powołania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jako podstawy rozstrzygnięcia postanowień Ustawy Zasadniczej Specjalnego Administracyjnego Regionu Chińskiej Republiki Ludowej – H. nie stanowiącej źródła powszechnie obowiązującego prawa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Sąd stwierdził, iż jako podstawę prawną rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji organ podatkowy podał art. 233 § 1, art. 30 § 1, art. 8, art. 27 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odwołanie się do postanowień Ustawy Zasadniczej stanowiło uzasadnienie zastosowania 20 % stawki wynikającej z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie podstawę prawną rozstrzygnięcia. Nie można więc czynić organowi podatkowemu zarzutu powołania prawa obcego jako podstawy rozstrzygnięcia. Sąd nie podzielił również poglądu Spółki, że Dyrektor Izby Skarbowej interpretując umowę naruszył Konwencję wiedeńską o prawie traktatów sporządzoną w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. w części regulującej zasady interpretacji umów. Zgodnie bowiem z art. 31 Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem nie tylko tekst umowy, ale i przedmiot umowy oraz cel mają istotne znaczenie przy interpretacji postanowień umowy międzynarodowej. Umowa dotyczyła unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Skoro tak, to nie można było uznać, iż umowę można stosować do terytorium H., na którym obowiązuje inny system podatkowy. Takie stwierdzenie podważałoby sens zawartych postanowień umowy z 1988 r., która była zawierana w określonych warunkach, z uwzględnieniem ówczesnego systemu opodatkowania umawiających się państw. Nie można uznać, iż samo włączenie H. do Chin przy zachowaniu odmienności systemu gospodarczego (w tym podatkowego), spowodowało rozszerzenie stosowania umowy. Zapisu z treści umowy nie można, w ocenie Sądu, domniemywać. Ma rację strona skarżąca, że umowa nie wyłączała H. z terytorium Chin, ale należy zwrócić uwagę na zapis, ograniczający stosowanie umowy tylko do terytorium, w stosunku, do którego ma zastosowanie chińskie prawo podatkowe. Nie ulega wątpliwości, że na terenie H. nie stosuje się chińskiego prawa podatkowego, co wynika z postanowień Ustawy Zasadniczej. Akt ten jak słusznie strona podnosi, nie stanowi źródła prawa w Polsce, ale postanowienia tego aktu należało wziąć pod uwagę ze względu na wyłączenie stosowania chińskiego prawa podatkowego na terytorium H.. Sąd przyznał, że doszło do przekroczenia przez Dyrektora Izby Skarbowej trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej. Zauważył jednakże, że przepis ten dotyczy terminu zwrotu nadpłaty i rodzi po stronie Spółki jedynie ewentualne prawo do żądania odsetek od organu za niezwrócenie nadpłaty w terminie w nim określonym. Jego przekroczenie nie skutkuje niemożnością wydania nowej decyzji o odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany w odpowiedniej wysokości. Sąd zgodził się także ze stroną, że Minister Finansów nie zachował procedury przy wydawaniu oficjalnej interpretacji. Nie miało to jednak w ocenie Sądu wpływu na treść decyzji. Trudno bowiem uznać, iż Minister Finansów zmieni zdanie zawarte w poprzedniej interpretacji z 24 lutego 2004 r. wydanej w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej, jeżeli zachowa odpowiednią procedurę. Sąd podkreślił, że interpretacja ta (w przeciwieństwie do poprzedniej, uznanej przez Naczelny Sąd Administracyjny ze niewystarczającą dla potrzeb rozstrzygnięcia z uwagi na wydanie jej przez osobę nieupoważnioną) została wydana przez upoważnioną przez Ministra Finansów osobę, a zatem stanowi dowód w sprawie. Ponadto Sąd wskazał, iż organ podatkowy zobligowany został przez Naczelny Sąd Administracyjny do uzyskania interpretacji od Ministra Finansów jako organu władzy uprawnionego do interpretacji Umowy. Wykonując to zalecenie organ podatkowy uzupełnił materiał dowodowy o powyższą opinię, która stanowiła dowód w sprawie, a nie stanowiła podstawy prawnej wydanej decyzji, co sugerowała skarżąca Spółka. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia skargi ze względu na anulowanie wyniku kontroli z dnia 13 lipca 2001 r. i wydanie w dniu 31 lipca 2001 r. drugiego wyniku kontroli. Zarzutu tego podniesionego w poprzedniej skardze z dnia 31 października 2001 r. skierowanego do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny wydając wyrok w dniu 16 lipca 2003 o sygn. akt III SA 3042/01. Sąd uznał także za nietrafny zarzut naruszenia przez organ podatkowy zasady lex retro non agit ze względu na zastosowanie interpretacji Ministra Finansów wydanej w dniu 24 lutego 2004 r. do stanu faktycznego i prawnego z 1999 r. i 2000 r. W lutym 2004 r. interpretacje wydawane przez Ministra Finansów nie stanowiły źródła prawa i nie wskazano ich w zaskarżonej decyzji podstawy rozstrzygnięcia. Interpretacja dokonana przez Ministra Finansów w sprawie stanowiła jeden z dowodów, a zatem nie jest źródłem obowiązującego prawa. Od powyższego wyroku skarżąca spółka (reprezentowana przez radcę prawnego) wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżając wyrok w całości domagała się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Jako podstawę kasacyjną wskazała naruszenie: - przepisów postępowania - art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd w toku kontroli legalności zaskarżonej decyzji, iż mimo niewyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, niezebrania pełnego materiału dowodowego, uznania za dowód w sprawie na okoliczność zakresu terytorialnego obowiązywania umowy polsko-chińskiej pisma Ministra Finansów z 24 lutego 2004 r. i pominięcia postanowień umowy polsko-chińskiej nie doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, - przepisów postępowania -art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1271 ze zm., dalej powoływanej jako przepisy wprowadzające) poprzez oddalenie skargi pomimo związania oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2003 r., sygn. akt III SA 3042/01, w którym wskazano na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o dowód spełniający wymogi wiążącej Polskę umowy międzynarodowej, - przepisów prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia istnienia obowiązku płatnika do pobrania zryczałtowanego podatku w wysokości 20 % przychodów zamiast 10 %, zgodnie z umową polsko- chińską, co spowodowało naruszenie art.151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga winna być uwzględniona. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za wystarczający dowód jednostronne wyjaśnienie organu podatkowego dotyczące umowy międzynarodowej, podzielając jednocześnie w pełni dokonaną wykładnię. Zarzucił też skarżącej bezczynność w sprawie i niewykorzystanie możliwości wynikających z umowy polsko-chińskiej, a jednocześnie zaakceptował taką samą bezczynność Ministra Finansów i to nawet wówczas, gdy pojawiła się wątpliwość, czy nie doszło do naruszenia prawa w związku ze stosowaniem umowy międzynarodowej. Sąd nie ustosunkował się też do faktu, że rządy Polski i Chin nie zmieniły umowy, mimo włączenia H. do Chin. W ocenie strony skarżącej stan faktyczny w sprawie nie został dostatecznie wyjaśniony. Nadal bowiem nie wyjaśniono, co należy rozumieć pod pojęciem "chińskiego prawa podatkowego", a w szczególności, czy prawo podatkowe obowiązujące w H., mimo swoich odmienności, stanowi część prawa chińskiego, czy wewnętrzne regulacje prawa chińskiego, odnoszące się do statusu H. mają wpływ na obowiązywanie umów międzynarodowych. Na te pytania nie można znaleźć odpowiedzi w piśmie Ministra Finansów, zresztą nie mógł on na nie odpowiedzieć samodzielnie, bez wystąpienia do właściwych władz chińskich. Zaniechanie wystąpienia z tymi pytaniami, doprowadziło nie tylko do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy istotnych dla rozstrzygnięcia, ale także do uznania za dowód dokumentu, który nie spełniał wymogów dotyczących wyjaśnień odnośnie stosowania umowy międzynarodowej i łamania zasad i procedur postępowania przez organy podatkowe, a następnie przez Sąd, uznający tego typu postępowania za zgodne z prawem. Nie sposób bowiem podzielić stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż zastosowanie właściwej procedury nie mogłoby spowodować zmiany stanowiska przez Ministra Finansów. W ocenie strony, udzielając interpretacji na podstawie art. 14 Ordynacji podatkowej Minister Finansów przekroczył swoje kompetencje, jego stanowisko nie może zatem być uznane za dowód w sprawie, skoro obowiązujące przepisy wymagają uzyskania dowodu spełniającego szczególne, określone w umowie wymagania. Strona podniosła dalej, iż przepisy Ustawy Zasadniczej, na którą powołał się w swojej interpretacji Minister Finansów mówią wprawdzie o pewnej autonomii i pewnych odrębnościach co do H., ale nie regulują kwestii sukcesji traktatów. Jeżeli zatem wiążące miałoby być jednostronne oświadczenie właściwej władzy polskiej, to należałoby je ocenić z uwzględnieniem reguł obowiązujących w prawie międzynarodowym publicznym. Z nich zaś wynika, iż nie można włączenia H. do Chin traktować jako powstania nowego państwa i stosować zasadę tabula rasa, ale raczej traktować je należy w kategoriach zjednoczenia państwa i w związku z tym stosować zasadę sukcesji traktatów. Konwencja wiedeńska przewiduje w przypadkach zjednoczenia i rozpadu państwa automatyczną sukcesję umów wielostronnych i dwustronnych. Zastrzega ona możliwość modyfikacji tej zasady poprzez umowę pomiędzy zainteresowanymi państwami, a także wyłączenie sukcesji, gdyby była ona sprzeczna z celem lub przedmiotem umowy, bądź zmieniałaby w zasadniczy sposób warunki jej funkcjonowania. Modyfikacja obowiązującej Polskę i Chiny umowy międzynarodowej, po włączeniu H. do Chin, co jest bezsporne, nie nastąpiła. Cel umowy wydaje się jasny, ma ona służyć wprowadzeniu określonych unormowań w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu obowiązujących na terenie Chin w rozumieniu geograficznym oraz Polski. Nie do przyjęcia dla skarżącej Spółki jest także argumentacja, że skoro w 1988 roku, gdy podpisywano umowę, H. geograficznie nie należał do Chin, to nie stosuje się do niego umowy, skoro zapisano w niej, że dotyczy ona tylko tych terytoriów, na których jest stosowane chińskie prawo podatkowe. W tamtym bowiem okresie nie było takiego terytorium, które byłoby Chinami, a jednocześnie nie stosowałoby się do niego chińskiego prawa podatkowego (brak autonomicznych stref). Stąd sformułowanie zawarte w umowie "do którego stosuje się chińskie prawo podatkowe" należałoby raczej odnosić do "obszaru morskiego" (niebędącego geograficznie Chinami), a nie do Chin w znaczeniu geograficznym. Dopiero w 1997 roku, po włączeniu do geograficznych Chin H. jako strefy zachowującej określoną autonomię, mogły się pojawić problemy w stosowaniu umowy. Stąd w drodze wzajemnych porozumień należało ustalić wolę obu stron umowy, co do odmiennego od Chin traktowania H.. W ocenie Skarżącej, Sąd naruszył obwiązujące prawo uznając, że okoliczności sprawy są możliwe do wyjaśnienia bez uzgodnień dwustronnych. Nie można przyznać jakiejkolwiek mocy dowodowej jednostronnemu stanowisku Ministra Finansów, bowiem oznacza to dopuszczenie w sprawie jako dowodu dokumentu pozyskanego niezgodnie z obowiązującą procedurą wynikającą z umowy międzynarodowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lipca 2003 roku (sygn. akt - III SA 3042/01), którym uchylono poprzednie decyzje organów podatkowych wskazał, iż strony omawianej umowy międzynarodowej przewidywały procedurę usuwania trudności lub wątpliwości, które mogą powstać, a w rozpoznawanej sprawie powstały, przy interpretacji lub stosowaniu umowy. Gestie w tych sprawach rządy obu umawiających się państw powierzyły właściwym władzom. Zalecenia Sądu w tej kwestii dotyczyły zatem uzupełnienia materiału dowodowego w ten sposób, by w nim pojawił się dowód spełniający wymogi proceduralne. Wyjaśnienie Ministra Finansów dokonane w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej nie było wystarczające. Urzędowe interpretacje Ministra pełnią rolę wyjaśniania prawa krajowego, natomiast nie mogą zastąpić procedury wzajemnego wyjaśniania wątpliwości powstałych na tle obowiązującej umowy międzynarodowej. Z tych względów w ocenie strony uzasadniony jest zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję administracyjną w sytuacji, gdy skarga winna być uwzględniona. Wyrok Sądu akceptuje w tej sytuacji naruszenie dyspozycji art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Również z tych względów za zasadny uznać należy zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, skoro umowa międzynarodowa wprowadza inne zasady opodatkowania niż wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem opodatkowanie należności licencyjnych winno nastąpić z uwzględnieniem tej umowy, stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasadny zatem jest również zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. polegającego na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy winna ona być uwzględniona. Wyrokiem z 8 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1427/05, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości. NSA podzielił zarzut skargi kasacyjnej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zastosował się do wiążącej oceny prawnej, wyrażonej w wydanym wcześniej w tej sprawie wyroku. NSA podkreślił, że nie można zgodzić się, ze stanowiskiem zajętym w zaskarżonym wyroku, iż niezastosowanie się Ministra Finansów do właściwej procedury nie mogło mieć wpływu na treść tego stanowiska. NSA zaznaczył, że spór w tym przypadku dotyczy terytorialnego zakresu obowiązywania umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowa ta, zgodnie z art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 w zw. z art. 241 Konstytucji RP stanowi źródło obowiązującego prawa i winna być bezpośrednio stosowana przez organy podatkowe i sądy. Przy dokonywaniu jej interpretacji należy mieć na względzie, iż ogranicza ona stosowanie wewnętrznego (krajowego) materialnego prawa podatkowego, a poza celem, jakim jest unikanie podwójnego opodatkowania i uchylania się od opodatkowania, ma ona na celu zapewnienie bezpieczeństwa prawnego zarówno na rzecz umawiających się państw, jak i podatników. Ma też zapewnić jednolite i właściwe stosowanie ustawodawstwa podatkowego w obu umawiających się państwach. Dokonując wykładni przepisów tej umowy powinno się zatem dążyć do zapewnienia jednolitości stosowania przepisów takiej umowy. W przypadkach zatem, gdy tekst umowy nie pozwala na jednoznaczne rozumienie jej postanowień (tak jak to było w tym przypadku - taką ocenę wyraził bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lipca 2003 r. i ocena ta była wiążąca zarówno dla organów podatkowych, jak i dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego), należało dokonać takiej jej interpretacji, która zapewniłaby rozumienie postanowień umowy w sposób jednakowy przez oba umawiające się państwa i uwzględniała wspólny interes obu stron umowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej powoływanej jako "P.p.s.a". Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny (J. P. Tarno, dz. cyt. i powołane tam orzeczenie Sądu Najwyższego). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2006 r. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone na podstawie stanowiska Sądu wyższej instancji. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP, art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a, doprowadziła Sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej z 21 czerwca 2004 r. została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przede wszystkim należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny przesądził o naruszeniu przez organy podatkowe podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm.), zgodnie, z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., wiąże w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia, obecnie instytucja ta uregulowana jest w art. 153 P.p.s.a. Zdaniem NSA to naruszenie winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na mocy art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy P.p.s.a. W przedmiotowej sprawie został już uprzednio wydany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2003 r. W uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził, że należało uchylić decyzje organów podatkowych ze względu na naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieodpowiednie zebranie materiału dowodowego. NSA podkreślił, że sama treść umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie pozwalała na jednoznaczne rozstrzygnięcie czy od przychodów od należności licencyjnych wypłaconych firmom mającym siedzibę na obszarze Specjalnego Administracyjnego Regionu Chińskiej Republiki Ludowej – H. należy pobierać podatek dochodowy według stawki 10% przewidzianej w wymienionej umowie, czy też wobec nie objęcia tego regionu postanowieniami umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z Chińską Republiką Ludową - według stawki 20%. Takie reguły poboru podatku dochodowego określone zostały w przepisach art. 21 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze. zm.). NSA zauważył, iż strony omawianej umowy międzynarodowej przewidywały procedurę usuwania trudności lub wątpliwości, które mogą powstać, a w rozpoznawanej sprawie powstały, przy interpretacji lub stosowaniu umowy. Gestię w tych sprawach rządy obu umawiających się Państw powierzyły właściwym władzom, którą w przypadku Polski jest Minister Finansów lub jego uprawniony przedstawiciel (art. 25 i 26 w związku z art. 3 ust. 1 lit. j umowy z dnia 7 czerwca 1988 r.). Ponieważ z treści zaskarżonej decyzji nie wynikało, aby organy podatkowe skorzystały z określonej w umowie procedury, a więc wystąpiły do Ministra Finansów o zajęcie stanowiska w przedmiotowej sprawie terytorialnego zakresu działania umowy, należało zdaniem Sądu wystąpić do Ministra Finansów o wykładnię umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu z Chińską Republiką Ludową. W wykonaniu tego wyroku, organy wystąpiły do Ministra Finansów o dokonanie odpowiedniej interpretacji przedmiotowej umowy, a po jej otrzymaniu wydały ponownie negatywną decyzję dla Skarżącej. W związku z tym Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd skargę oddalił, wobec czego Skarżąca wniosła skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej, NSA uchylił wydany przez WSA wyrok oddalający skargę. Zatem w związku z art. 190 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zawartą w wyroku z dnia 8 grudnia 2006 r. stwierdza, że organy podatkowe niewłaściwie wykonały wytyczne zawarte w wyroku z 16 lipca 2003 r. W przedmiotowej sprawie spór dotyczy terytorialnego zakresu obowiązywania umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowa ta, zgodnie z art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 w zw. z art. 241 Konstytucji RP stanowi źródło obowiązującego prawa i winna być bezpośrednio stosowana przez organy podatkowe i sądy. Przy dokonywaniu jej interpretacji organy winny mieć na względzie, iż ogranicza ona stosowanie wewnętrznego (krajowego) materialnego prawa podatkowego, a poza celem, jakim jest unikanie podwójnego opodatkowania i uchylania się od opodatkowania, ma ona na celu zapewnienie bezpieczeństwa prawnego zarówno na rzecz umawiających się państw, jak i podatników. Ma też zapewnić jednolite i właściwe stosowanie ustawodawstwa podatkowego w obu umawiających się państwach. Dokonując wykładni przepisów tej umowy organy winny zatem dążyć do zapewnienia jednolitości stosowania przepisów takiej umowy. W przypadkach zatem, gdy tekst umowy nie pozwala na jednoznaczne rozumienie jej postanowień (tak jak to było w tym przypadku - taką ocenę wyraził bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lipca 2003 r. i ocena ta była wiążąca dla organów podatkowych), należało dokonać takiej jej interpretacji, która zapewniłaby rozumienie postanowień umowy w sposób jednakowy przez oba umawiające się państwa i uwzględniała wspólny interes obu stron umowy. Za prawidłową wykładnię nie może być bowiem uznana taka, która jest dokonana w sposób arbitralny i jednostronny, bez uwzględnienia stanowiska i praktyki oraz ustawodawstwa wewnętrznego (krajowego) obu stron (por. K. Bany - Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania - Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 6, s.19, 22-23). Interpretacja takich umów, zarówno przez sądy krajowe, jak i organy administracji winna być dokonywana w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem słów (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 23 czerwca 1992 r., sygn. akt I KZP 20/92, opubl. w OSNKW z 1992 r., nr 9-10,poz. 59). Dla dokonania prawidłowej wykładni niezbędne będzie jednak niekiedy sięgnięcie nie tylko do tekstu umowy, ale też innych materiałów, które zilustrują okoliczności zawarcia umowy i zamiar stron co do nadania pewnym zwrotom szczególnego znaczenia (art. 31 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu 23 maja 1969 r.- Dz.U. z 1990 r., Nr 74,poz. 439, por. też A. Kaczorowska - Jednolitość wykładni przepisów konwencji wiedeńskiej z 1980 r., opubl. w Państwie i Prawie z 1992 r., z.10,s.71 i n.). Zwyczajne znaczenie słów winno być bowiem ustalane nie w sposób abstrakcyjny, lecz w kontekście traktatu, jego przedmiotu i celu ( por. K.Bany- op.cit. cz. 2- opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2005 r., nr 7,s.21). Taką procedurę ułatwiającą dokonywanie wykładni i prawidłowego stosowania umowy przewidziano w umowie bilateralnej polsko-chińskiej w art. 25 i 26, a na konieczność odwołania się do tej procedury wskazał dwukrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 3 umowy polsko-chińskiej właściwe władze Umawiających się Państw będą czynić starania, aby w drodze wzajemnego porozumienia usuwać trudności lub wątpliwości, które mogą powstać przy interpretacji lub stosowaniu umowy. W tym celu mogą one kontaktować się bezpośrednio. Zgodnie zaś z art. 26 ust. 1 tej umowy właściwe władze Umawiających się Państw będą wymieniały takie informacje, które są konieczne do stosowania postanowień niniejszej umowy oraz informacje dotyczące wewnętrznego prawa Umawiających się Państw, dotyczącego podatków objętych umową, w takim zakresie, w jakim opodatkowanie, które one przewiduje, nie jest sprzeczne z umową. Pisma Ministra Finansów z 24 lutego 2004 r., które organy dołączyły do akt administracyjnych nie można uznać za wydane zgodnie z tą procedurą. Przede wszystkim zauważyć należy, iż jako podstawę prawną wydania tej interpretacji Minister Finansów wskazał art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten (w dacie wydawania interpretacji) stanowił, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów i Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez przepisy prawa podatkowego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej rozumieć należy przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Zaś przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Na podstawie wskazanego w piśmie z dnia 24 lutego 2004 r. przepisu Ordynacji podatkowej Minister Finansów nie mógł zatem dokonać interpretacji umowy międzynarodowej. Ponadto z treści tego pisma nie wynika, iż interpretacja ta jest wynikiem dwustronnych uzgodnień czy też poparta została zasięgnięciem u drugiej strony umowy informacji o obowiązujących u niej przepisach dotyczących m.in. definicji chińskiego prawa podatkowego, praktyki dotyczącej statusu podatników, mających siedzibę czy miejsce zamieszkania w Hongkongu. Jest to więc jedynie jednostronne, arbitralne stanowisko polskiego Ministra Finansów, nie odpowiadające wymogom, wyrażonym w art. 25 i 26 umowy polsko-chińskiej. Tryb dokonania przez Ministra Finansów wykładni postanowień umowy polsko-chińskiej nie odpowiadał zatem przepisom obowiązującego prawa, w tym prawa międzynarodowego, do którego przestrzegania zobowiązane są organy władzy, zgodnie z art. 7 i 9 Konstytucji RP. Zasadnie zatem strona podnosi, iż stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony, nadal bowiem-mimo wiążących w tym zakresie wytycznych wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2003 r.- nie przedstawiono stanowiska stron umowy co do terytorialnego zakresu jej stosowania, uzyskanego w trybie w niej przewidzianym. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.