III SA/Wa 2530/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi B. . z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...]ipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej "O.p.") art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 4 w związku z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 2004 r.") art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623) w związku z art. 21, art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1, art. 262 Kodeks celnego, art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 1993 r."), Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania B. Sp. z o.o. (dalej "Skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] października 2007 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Z motywów decyzji organu I instancji wynika, że zdaniem organu istniała podstawa do zweryfikowania należności podatkowych brak było możliwości weryfikacji zgłoszenia celnego w trybie art. 65 kodeksu celnego, z uwagi na upływ 3-letniego terminu. W związku z tym, organ celny mając na uwadze udzielone Skarżącej upusty określił decyzją prawidłową podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz prawidłową kwotę należności podatkowych w stosunku do zaimportowanych towarów wykazanych w zgłoszeniu celnym z 2002 r. W odwołaniu od decyzji organu I instancji, Skarżąca wystąpiła o jej uchylenie w całości i umorzenie prowadzonego postępowania, a tym samym przyjęcie podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów w kwotach przez nią wskazanych w zgłoszeniu celnym. W jej ocenie decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem: - art. 21, art. 23 § 1 i § 9, art. 83 § 1-3 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999r. (zał. do Dz. U. Nr 80, poz. 908) - zwanych dalej "Wyjaśnieniami dotyczącymi wartości celnej, a także art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, a drugiej strony, sporządzonego w Brukseli 12 grudnia 1991r. (zał. do Dz.U. z 1994 r., Nr 11 poz. 38 ze zm., zwanego dalej "Układem Europejskim", - art. 91 Konstytucji RP przez wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z zaciągniętymi zobowiązaniami międzynarodowymi wynikającymi m.in. z Układu Europejskiego, - art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. przez błędne zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT z 1993 r., - art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanej w zaskarżonej decyzji, tj. przepisów art. 6 ust. 7 oraz art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., - art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów, w oparciu o błędne ustalenia organu celnego dotyczące przedmiotowego zgłoszenia celnego, które zostały zamieszczone w decyzji niezgodnej z: - art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej poprzez obniżenie wartości celnej wskazanej przez spółkę w przedmiotowym zgłoszeniu celnym, które było niezgodne z regułami odnoszącymi się do ustalenia wartości towarów dla potrzeb celnych, - art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne poprzez przyjęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego rabat mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru, - § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (zał. do Dz. U. Nr 80, poz. 908) przez niezastosowania Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalenia Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), zgodnie z którą rabat przyznany po dokonaniu zgłoszenia celnego nie może zostać wzięty pod uwagę przy ustaleniu wartości celnej importowanego towaru". Obszernie uzasadniając odwołanie Skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, gdyż w ich sentencjach powołane zostały nieobowiązujące w dniu orzekania przepisy. Wskazała również, szereg zarzutów dotyczących nieprawidłowego jej zdaniem określenia wartości celnej importowanych towarów, podtrzymując swoje stanowisko co do prawidłowości zadeklarowanych przez nią w zgłoszeniu celnym kwot. Dyrektor Izby Celnej w W., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji przedstawił szczegółowe ustalenia w zakresie wartości celnej towarów. Skarżąca do zgłoszenia celnego załączyła stosowne faktury. Jednocześnie w związku z wystawieniem przez sprzedawcę leków not kredytowych, na podstawie których udzielono rabatu w stosunku do wartości faktur, zmniejszyły się jej zobowiązania wobec kontrahenta zagranicznego, co skutkowało zmniejszeniem wartości celnej leków. Z okoliczności sprawy i z analizy zebranego materiału dowodowego wynikało więc, że wartość leków podana w fakturach nie odzwierciedlała ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za sprzedany towar (art. 23 § 1 Kodeksu Celnego). Organ odwoławczy podkreślił, że stanowisko organów celnych w kwestii ustalenia wartości celnej towarów z uwzględnieniem udzielonych Skarżącej rabatów wynikających z not kredytowych, znalazło potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, zapadłych w analogicznych sprawach. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych wyrażona w art.121 O.p. obowiązuje również podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą. Organy celne działają bowiem w przeświadczeniu, iż podane przez zgłaszającego dane są prawdziwe i kompletne. Wskutek zmiany wartości celnej towarów, zmianie uległa podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W sytuacji, gdy przedawniła się możliwość dokonania wymiaru należności celnych, podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług stanowił art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., prawidłowo powołany przez organ pierwszej instancji jako proceduralna podstawa prawna wydanego orzeczenia. Dyrektor wskazał, że o zakresie praw i obowiązków podatkowych Strony decydują przepisy obowiązujące w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. w 2002 r. (zatem przepisy materialne ustawy o VAT z 1993 r.) Natomiast, w przypadku przepisów proceduralnych regulujących sposób działania organu i kompetencje do podejmowania określonych działań przez organ, zastosowanie znajdą, w przypadku braku przepisów przejściowych przepisy obowiązujące w dacie podejmowania tych czynności. Okoliczności faktyczne w postaci przyjęcia zgłoszenia celnego i dopuszczenia produktów farmaceutycznych do obrotu zaistniały przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Data przyjęcia zgłoszenia celnego stanowi zatem okoliczność determinującą jakie przepisy będą miały zastosowanie do wskazanej procedury celnej. Retroaktywne stosowanie przepisów prawa wspólnotowego, obejmujące okres sprzed przystąpienia, w przypadku braku szczegółowych przepisów w Traktacie Akcesyjnym jest niedopuszczalne (sprawa C-464/98 Westdeutche Landesbank i C-302/04 Ynos), ETS stwierdził, że prawa wspólnotowego nie stosuje się do sytuacji faktycznych mających miejsce przed akcesją do Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się naruszenia przepisów proceduralnych wskazanych w odwołaniu. Skarżącej zapewniono czynny udział w postępowaniu. Materiał dowodowy zebrany z urzędu oraz dokumenty i oświadczenia złożone przez Skarżącą zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), a ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 O.p. W skardze z 14 sierpnia 2008 r. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż oparcie decyzji organu drugiej instancji na obowiązujących obecnie przepisach art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., odpowiadających treścią nieobowiązującym przepisom jest błędne i nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym. Ponadto literalne brzmienie przepisów ustawy o VAT jest inne, niż brzmienie wskazanych w decyzji przepisów ustawy o VAT z 1993 r. z dnia powstania obowiązku podatkowego. Organ drugiej instancji nie odniósł się do tego zarzutu odwołania i przyjął, że skoro przepisy ustawy o VAT z 1993 r. nie obowiązują, to ich odpowiednikiem są przepisy nowej ustawy o VAT z 2004 r., które stosuje się bezpośrednio. Powtórzono również rozważania zawarte w odwołaniu, a dotyczące możliwości potraktowania art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. jako przepisu prawa materialnego. Skarżąca powołała wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego odział zamiejscowy w Łodzi z dnia 8 maja 2003 r. sygn. akt. I SA/Łd 2190/2002 i stwierdziła, że tryb wskazany w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nie toczy się odrębne postępowanie celne. Natomiast jeżeli w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia kwoty wartości celnej lub kwoty cła odpowiednią decyzją w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (art. 65 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), a tym samym nastąpiła zmiana podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wskazane przepisy art. 11 ust. 2 nie mają zastosowania. W takim przypadku podatnik może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 79 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.; obecnie art. 75 § 1); prawo to wygasa dopiero po upływie pięciu lat od dnia pobrania podatku przez płatnika (art. 80 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., obecnie art. 79 § 2 pkt 1 lit. a)). Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie skład orzekający nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd nie stwierdził w szczególności, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. naruszała powołany w skardze art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu skargi w pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż konieczność stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji. Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może również określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Przepis ten jest przepisem prawa procesowego (podkr. Sądu), jego regulacje dotyczą bowiem procedury, czynności i kompetencji organu. Mając na względzie wcześniejszą uwagę dotyczącą stosowania przepisów o charakterze procesowym, Sąd uznał, iż organy podatkowe mogą na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. podejmować czynności również do zdarzeń zaistniałych pod rządami starej ustawy. Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznał więc, że przepis ten stanowił podstawę wydania decyzji w niniejszej sprawie. Sąd stwierdził też, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług, określone w ustawie o VAT z 2004 r., stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. (zob. w tym zakresie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05; ONSAiWSA 2006/1/1). Podzielając pogląd wyrażony przez NSA w powołanej uchwale, Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie zgadza się tym samym z poglądami Skarżącej w tym zakresie (prezentowanymi w odwołaniu). Zdaniem Sądu nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie (stanowiąca w praktyce konsekwencję rozumowania prezentowanego przez Skarżącą), prowadząca do stwierdzenia braku w obowiązującym ustawodawstwie podstawy prawnej do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej od tej, która wynikała ze zgłoszenia celnego złożonego pod rządami ustawy o VAT z 1993 r., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w zgłoszeniu tym wykazano nieprawidłową kwotę podatku. W takiej sytuacji naczelnik urzędu celnego uprawniony jest do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Z dyspozycji tego przepisu, obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej decyzji, wynika ponadto, że ustawodawca przewidział w nim dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne jak przysługujące im na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993 r. Na ocenę powyższą nie ma wpływu powoływane przez Skarżącą w odwołaniu zawężenie definicji "importu" z ustawy o VAT z 2004 r. (art. 2 pkt 7) w stosunku do definicji tego pojęcia z ustawy o VAT z 1993 r. (art. 4 pkt 3). Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004 r. importem jest jedynie przywóz na terytorium kraju towarów z terytorium państwa trzeciego, tj. państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty Europejskiej, podczas gdy w poprzednio obowiązującej ustawie importem był przywóz z każdego kraju. Przepis ten odzwierciedla zatem stan prawny obowiązujący od dnia 1 maja 2004 r. Odnosząc się do powyższej kwestii stwierdzić należy też, iż zarówno przepis art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004 r. jak też art. 4 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. są przepisami prawa materialnego i jako takie – w przeciwieństwie do przepisów procesowych – znajdują zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych w okresie ich obowiązywania. W niniejszej sprawie z uwagi na fakt, iż import towarów nastąpił w 2002 r. zastosowanie znajdzie więc art. 4 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. i określona w nim definicja importu. Jednocześnie sam wymiar podatku z tytułu importu (w rozumieniu art. 4 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r.) mógł być dokonany w oparciu o procesowy przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Skarżąca opierając się na systematyce przepisów art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004 r. wywodziła również w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, że zastosowanie pierwszego z tych przepisów możliwe jest tylko w przypadku stwierdzenia przez organy celne, przed przyjęciem zgłoszenia celnego, że kwotę podatku wykazano w nim nieprawidłowo, a kolejne ustępy omawianego przepisu określają kolejne etapy ustalania podatku od towarów i usług w imporcie. Stanowisko powyższe, w opinii Sądu, jest błędne. W art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004 r. ustawodawca nie określał bowiem "etapów" ustalania podatku, a sytuacje, w których organ celny określa wysokość podatku w formie decyzji. Dokonane przez niego rozróżnienie opiera się na okoliczności, czy podatnik złożył zgłoszenie celne czy też nie. Jeżeli to uczynił - w sprawie będzie miał zastosowanie art. 33 ust. 2 lub ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. W każdym innym przypadku natomiast podstawą prawną wydania decyzji będzie art. 34 ust. 1 ww. ustawy. Powyższe rozróżnienie oparte jest na okoliczności faktycznej, jaką jest złożenie lub nie zgłoszenia celnego. Skoro zaś w art. 33 ustawy o VAT z 2004 r. mowa jest o zgłoszeniu celnym, to do sytuacji innych, o których mowa w art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. zaliczyć należy brak zgłoszenia celnego. Z treści art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie wynika czasowe ograniczenie wydania przez organ celny decyzji do momentu przyjęcia zgłoszenia celnego. Ograniczenia takiego nie można też wywieść z art. 33 ust. 3 cyt. ustawy. Przepis ten w istocie swej przyznaje podatnikowi uprawnienie do wystąpienia do naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o wydanie decyzji określającej wysokość podatku w prawidłowej wysokości. Z wnioskiem takim może wystąpić on zarówno wtedy, gdy - jak przypuszcza - zadeklarowane przez niego zobowiązanie jest zaniżone, jak i wtedy, gdy zadeklarował je w zawyżonej wysokości. Uprawnienie to jest całkowicie niezależne od prawa organu celnego do określenia wysokości podatku, wynikającego z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Zdaniem Sądu z punktu widzenia podatników pełni ono swoistą funkcję gwarancyjną, umożliwiając uzyskanie rozstrzygnięcia co do wysokości podatku bez oczekiwania na wszczęcie przez organ z urzędu postępowania w tym zakresie. Decyzję w przedmiocie wymiaru podatku podatnik może zatem uzyskać bez względu na to, czy weryfikacja zgłoszenia celnego doprowadziła organ celny do wniosku, że wykazana w zgłoszeniu tym kwota podatku jest nieprawidłowa. W świetle powyższego również zarzuty skargi dotyczące niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 33 ustawy o VAT z 2004 r. Sąd uznał za niezasadne. Mając na uwadze powyższe Sąd nie podzielił również zarzutu skargi odnośnie naruszenia art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. W tym zakresie Skarżąca wskazywała przede wszystkim, iż przepis ten powinien być przez organ zastosowany zamiast powoływanego art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. W jej opinii art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. jest przepisem prawa materialnego w takim zakresie, w jakim wskazuje przesłanki wydania decyzji określającej na nowo wysokość należnego podatku. W dacie zaistnienia zdarzenia stanowiącego podstawę do uiszczenia spornej należności przepis ten nie obowiązywał. Obowiązywał natomiast jego odpowiednik, którym był art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Z treści tego przepisu wynikało natomiast, że organ celny nie był uprawniony do wydania decyzji ustalającej podatek, bez uprzedniego ustalenia, iż pobrał on podatek w wysokości wyższej od należnej. W takich okolicznościach kompetencja organu celnego do wydania stosownej decyzji nie aktualizowała się. Ponadto w ocenie Sądu z okoliczności sprawy wynika, że nie istniała możliwość weryfikacji zgłoszenia celnego w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego, z uwagi na upływ 3-letniego okresu określonego w § 5 tego przepisu. Po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego decyzja uznająca zgłoszenie celne za prawidłowe lub nieprawidłowe "nie może zostać wydana". Stosowanie Kodeksu celnego w tych sprawach, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, konieczne było w związku z art. 26 Przepisów wprowadzających ustawę Prawo celne. Podstawą decyzji ustalającej elementy kalkulacyjne podatku od towarów i usług jest wówczas, tzn. po upływie tego trzyletniego terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji, art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. W tym zakresie stanowisko Dyrektora Izby Celnej w W. jest w pełni prawidłowe. Zgodnie z kolei z art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe dane lub dokumenty, organ celny podejmie właściwe działania w celu zastosowania prawa celnego biorąc pod uwagę nowe dane. Na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., jeśli istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego jako organ podatkowy określi elementy kalkulacyjne "według zasad określonych w przepisach celnych" na potrzeby podatku od towarów i usług. Prawidłowo wskazał Dyrektor Izby Celnej w W., że, zgodnie z art. 21 Kodeksu celnego, wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności, w tym podatku od towarów i usług. Z kolei, jak stanowi art. 23 § 1 Kodeksu, wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna. Jak ustalono podczas dopuszczalnej kontroli zgłoszenia celnego, wartość importowanych towarów została podana w sposób nieprawidłowy – została zawyżona. Choć zawyżenie takiej wartości uznać można za wyjątkowe, to nie zmieniało to w niczym uprawnienia organów do określenia prawidłowej wartości towarów, a następnie do określenia podatku z tytułu ich importu. Organy nie naruszyły art. 91 Konstytucji "poprzez wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z zaciągniętymi zobowiązaniami międzynarodowymi wynikającymi m.in. z Traktatu Europejskiego", gdyż – jak słusznie wywiódł Dyrektor Izby Celnej w W. – bezprzedmiotowe byłoby analizowanie wpływu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej na ocenę prawną zdarzeń zaistniałych przed przystąpieniem. Przywołane przez organ orzecznictwo ETS jest tu w pełni przydatne. Jak zasadnie wywiódł organ – wydana w sprawie decyzja nie naruszała prawa wspólnotowego (z uwagi na jego nieobowiązywanie w Polsce w dacie powstania długu celnego i obowiązku podatkowego), a także nie naruszała zobowiązań Polski wynikających z Traktatu Europejskiego. Obowiązujące wówczas Porozumienie w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu zostało na gruncie prawa krajowego zaadoptowane w Kodeksie celnym, w tym w art. 23 § 1 tego Kodeksu. Jak zasadnie wskazuje organ – prawidłowość określenia wartości celnej w niniejszym przypadku potwierdziło orzecznictwo tutejszego Sądu oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 21 października 2005 r., sygn. V SA/Wa 3746/04 lub wyrok z dnia 9 listopada 2006 r., sygn. I GSK 3398/05). Sąd, rozpoznając skargę, nie będąc przy tym związany jej zarzutami, a także mając na uwadze fakt, iż sprawy dotyczą podatku zapłaconego w 2002 r., uznał za zasadne zbadanie czy w sprawie nie doszło do przedawnienia. W tym zakresie wskazać należy, iż w rozpatrywanej sprawie decyzja organu podatkowego została wydana i doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (31 grudnia 2007 r.). Zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów nie wygasły jednakże z powodu upływu okresu przedawnienia, lecz poprzez zapłatę, która nastąpiła przed tym terminem. Zaskarżoną decyzją nie określono więc Skarżącej przedawnionego zobowiązania, określono natomiast wysokość zobowiązania podatkowego do wysokości zapłaconej przez stronę kwoty, tj. w tej części, w której zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Podkreślić należy, iż art. 21 § 1 O.p. przewiduje dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa m.in. co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika (art. 21 § 2 O.p.), bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 O.p.). W przypadku zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów zobowiązanie to powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o VAT z 1993 r. łączyły powstanie tego zobowiązania (zob. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 3/04). W 2002 r. art. 6 ust. 7 ustawy VAT z 1993 r. stanowił jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Tę chwilę wyznaczają przepisy Kodeksu celnego, stąd w każdym przypadku powstania długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Do zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów zastosowanie znajdą przepisy art. 70 O.p. dotyczące przedawnienia. Zobowiązanie takie przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania przez organ odwoławczy. Jednakże, w opinii Sądu, istotną okolicznością niniejszej sprawy jest to, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu importu towarów wygasło na skutek jego zapłaty przez Stronę. W ocenie Sądu zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może natomiast wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Problem powyższy był już przedmiotem szeregu orzeczeń sądowych (zob. wyrok SN z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 76/01, wyrok NSA z dnia 11 października 2002 r., sygn. akt III SA 3514/00, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03) jak też przedmiotem analizy przedstawicieli piśmiennictwa (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa – Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2007 r., s. 338 i n.). Wielokrotnie wyrażano pogląd, że istnieje kilka sposobów wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, lecz konkretne zobowiązanie wygasa tylko raz. Jeżeli zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 O.p., w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie; nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie – wobec braku zapłaty – zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Innymi słowy upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej przez podatnika. Na szczególną uwagę w tym przedmiocie zasługuje też teza podjętej w dniu 8 października 2007 r. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FPS 4/07, zgodnie z którą "zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., także wówczas gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA odniósł się także do zarzutów dotyczących naruszenia zasady równości podatników poprzez pogorszenie sytuacji podatników, u których poprzez zapłatę podatku nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych, którzy składają odwołania i nie dokonują zapłaty podatku. NSA w tym przedmiocie podkreślił, iż "argument ten nie uwzględnia jednak tego, że w stosunku do takiego podatnika, który nie zapłacił w terminie należnego podatku może być prowadzone postępowanie egzekucyjne, które doprowadzi do wyegzekwowania całej kwoty zobowiązania, a ponadto jeszcze odsetek i kosztów egzekucyjnych. Ponadto, gdyby przyjąć, że zapłata podatku po wydaniu decyzji nieostatecznej nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie byłoby przeszkód, aby z uwagi na treść art. 224 O.p., na podstawie tej decyzji wszcząć postępowanie egzekucyjne i doprowadzić do przymusowego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, które już zostało przez podatnika wykonane. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia pogląd, że podatnik, który nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatnika, który sam takie zobowiązanie wykonał." Podkreślić także należy, iż z postanowień art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 O.p. nie wynika, że wprowadzają one rozróżnienia na zapłatę dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy. Każdorazowa zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonana. Specyfika niniejszej sprawy polega dodatkowo na tym, ze decyzja organu pierwszej instancji określała zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu w kwocie niższej niż zadeklarowana i uiszczona przez Skarżącą spółkę. Podnieść również należy, iż orzecznictwo sądowe zmierza w kierunku zapewnienia podatnikom ochrony przed możliwością obciążenia ich zobowiązaniami podatkowymi po upływie okresu przedawnienia, w tym również obciążenia ich kwotą zobowiązania wyższą niż zadeklarowania w ramach tzw. samoobliczenia podatku. Stąd między innymi wymóg, aby zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego doręczone zostały przed upływem terminu przedawnienia. Dopuszczalny wyjątek dotyczy właśnie sytuacji, która wystąpiła w niniejszej sprawie, tj. gdy podatek został zapłacony, a w świetle obowiązujących przepisów ustaw podatkowych istnieje możliwość procesowa co do określenia go w niższej wysokości. Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, iż skoro zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa i zostało zapłacone w wysokości wyższej od tej, która została określona w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego wydanej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, należało przyjąć, iż zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie w podatku od towarów i usług wygasło w całości wskutek zapłaty. Nie mogło więc wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Tym samym wydanie zaskarżonej decyzji, określającej wysokość zobowiązania w kwocie mniejszej niż zapłacona przez Skarżącą, po upływie 5 lat od powstania zobowiązania podatkowego nie stanowiło naruszenia art. 70 § 1 O.p. Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.