III SA/Wa 2534/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania M. C. (zwanego dalej: "Skarżącym") z dnia [...] stycznia 2013 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu osiągniętego ze sprzedaży w dniu [...] października 2007 r. nieruchomości położonej przy ul. [...] w L., decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w dniu [...] października 2007 r., aktem notarialnym Rep. A Nr [...] Skarżący wraz ze swoja żoną A. C., na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej, dokonał sprzedaży nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] za cenę [...] zł. Wskazana nieruchomość została wcześniej nabyta na podstawie umowy sprzedaży, aktem notarialnym z dnia [...] marca 2006 r. Rep. A Nr[...] . Z uwagi na fakt, iż powyższa sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, zatem stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - lit. c) i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., sprzedaż ta stanowi źródło przychodów i podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Następnie pismem z dnia [...] października 2007 r. Skarżący złożył oświadczenie, iż uzyskany przychód w kwocie [...] zł, wydatkuje w całości na własne cele mieszkaniowe. Pismem z dnia [...] lutego 2012 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W., wezwał Skarżącego w celu złożenia deklaracji PIT-23 oraz do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe, zgodnie z ww. oświadczeniem z dnia [...] października 2007 r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w dniu [...] maja 2012 r., Skarżący przedłożył zbiór dokumentów obejmujący rozliczenie ze sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. [...] w L. na łączną kwotę [...] zł, potwierdzających w ocenie Skarżącego wydatkowanie przychodu ze sprzedaży ww. nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. W dalszej cześci uzasadnienia decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skabowej w W. wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu osiągniętego przychodu ze sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] - dokonanej w dniu [...] października 2007 r. aktem notarialnym Rep A Nr [...] . Następnie postanowieniem z dnia [...] .08.2012 r. Nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił, jako dowody w ww. postępowaniu podatkowym, dokumenty zgromadzone przed jego wszczęciem. Ponadto, pismem z dnia [...] sierpnia 2012 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał Skarżącego do okazania wszelkich posiadanych dokumentów dotyczących wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub e) u.p.d.o.f. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżący przy piśmie z dnia [...] września 2012 r. złożył operat szacunkowy z dnia [...] sierpnia 2004 r. sporządzony dla zabudowanej nieruchomości położonej we wsi S. przy ul. [...], gmina [...], oznaczonej jako działka nr[...] . Natomiast przy piśmie z dnia [...] grudnia 2012 r., Skarżący złożył zaświadczenie Banku [...]z dnia [...] grudnia 2012 r. Nr[...] , potwierdzające wysokość spłaconego w okresie od dnia [...] maja 2009 r. do dnia [...] października 2009 r., kapitału i odsetek od umowy kredytu z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] Z dalszej części uzasadnienia wskazanej decyzji wynika również, że decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu osiągniętego ze sprzedaży w dniu [...] października 2007 r. nieruchomości położonej przy ul. [...] w Ł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż warunkiem koniecznym dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., jest wydatkowanie określonych kwot wyłącznie na cele mieszkaniowe, przy czym zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Kwalifikacji Obiektów Budowlanych, budynkiem mieszkalnym jest obiekt budowlany, którego co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Na podstawie zgromadzonych dokumentów organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że wydatek na zakup zespołu pałacowo-parkowego S. o powierzchni gruntów [...] ha (w tym park [...] ha) oraz wydatki związane z pracami przedprojektowymi, opracowaniem ekspertyzy technicznej i inwentaryzacyjno-konserwatorskiej Pałacu w S. nie spełniają wymogów określonych w ww. przepisach, gdyż dla celów mieszkalnych wykorzystywane są [...] m. kw. powierzchni ww. nieruchomości, tj. mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej. Podobnie wydatek w kwocie [...] zł na zakup zespołu pałacowo-parkowego M. o powierzchni gruntów [...] ha (w tym budynek dworski [...] m. kw., pałac klasyczny, budynek dawnej sali gimnastycznej i biblioteki [...]m. kw.) nie spełnia przesłanek zwolnienia określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Organ pierwszej instancji wskazał także, że wydatek w kwocie [...] zł na zakup zabudowanej nieruchomości (działki nr [...]) położonej we wsi S. przy ul. [...], gmina Ż. nie spełnia przesłanek do skorzystania z ww. zwolnienia, gdyż z akt sprawy wynika, że powyższą nieruchomość nabyła żona Skarżącego, zaś on sam nie jest właścicielem bądź współwłaścicielem działki gruntu nr [...]. Natomiast okoliczność złożenia przez Skarżącego zaświadczenia z Banku [...] pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż w ocenie organu z powyższego zaświadczenia nie wynika, na jaki cel został udzielony przedmiotowy kredyt, natomiast w trakcie prowadzonego postępowania Skarżący nie przedłożył dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na spłatę kredytu udzielonego na cele mieszkaniowe. W tym stanie rzeczy organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego na podstawie zgromadzonych dokumentów uznał, że przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości w przypadającej na Skarżącego wysokości [...] zł (tj. 1/2 uzyskanego przez małżonków przychodu w wysokości [...]zł) nie został wydatkowany na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał również, że w piśmie z dnia [...] stycznia 2013 r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2012 r. Nr [...], wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów: 1) art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez niezebranie wszystkich istotnych dowodów oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, 2) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie zwolnienia określonego w tym przepisie, pomimo przedstawienia przez podatnika dowodów na wydanie kwot przewyższających przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości położonej w L. przy ul. [...], na cele wskazane w powyższych przepisach. W uzasadnieniu wskazanego odwołania Skarżący nawiązujaqc do kwestii przedawnienia zobowiazania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W., pismem z dnia [...] grudnia 2012 r. Nr [...] poinformował co prawda Skarżącego o zawieszeniu z dniem [...] grudnia 2012 r. biegu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jednakże ww. zawiadomienie zostało doręczone Skarżącemu po upływie biegu terminu przedawnienia, tj. w dniu [...] stycznia 2013 r. Skarżący podkreślił, że ze zgromadzonych dowodów nie wynika jednoznacznie, aby przedstawione przez niego wydatki nie spełniały przesłanek zwolnienia określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. W szczególności z zaświadczenia wydanego przez Bank [...] wynika, że Skarżący posiada kredyt mieszkaniowy. Skarżący ponadto wskazał, iż zgodnie z art. 31 § 1 oraz art. 341 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788) nieruchomość nabyta przez jego małżonkę – A. C., należy do majątku wspólnego małżonków, co oznacza, że Skarżący ma prawo zaspokoić swoje potrzeby mieszkaniowe z tej nieruchomości, a wydatek poniesiony na jej nabycie, jako wydatek z majątku wspólnego, jest także wydatkiem Skarżącego. Na potwierdzenie okoliczności nabycia powyższej nieruchomości za srodki z majątku wspólnego, Skarżący dołączył do odwołania wypis z aktu notarialnego z dnia [...] sierpnia 2012 r., Rep A Nr [...], zgodnie z którym małżonkowie C. oświadczają, że nabycie własności zabudowanej nieruchomości położonej we wsi S. przy ul. [...], gmina [...], przysądzonej A.C. postanowieniem Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] stycznia 2009 r., sygn. [...], nastąpiło w trakcie trwania małżeństwa, za ich fundusze dorobkowe na zasadach współwłasności ustawowej. Natomiast odnośnie pozostałych zakupionych nieruchomości Skarżący wskazał, że organ podatkowy nie udowodnił, że ponad polowa powierzchni zakupionych budynków mieszkalnych nie jest przeznaczona na cele mieszkaniowe, bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, jaka część powierzchni przeznaczona zostanie na cele mieszkaniowe, a jaka na turystyczne. Tym samym, w ocenie Skarżącego, działania organu podatkowego prowadzą do wniosku, iż nie zgromadził on wystarczających dowodów, uzasadniających twierdzenie, iż wydatki na nabycie ww. nieruchomości nie spełniają przesłanek zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego, uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy odniósł się na wstępie do podniesionego przez Skarżącego w odwołaniu zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, wskazując że w związku z wystąpieniem przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęciem w dniu [...] grudnia 2012 r. postępowania karnoskarbowego, w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, o czym organ pierwszej instancji zawiadomił Skarżącego pismem z dnia [...] grudnia 2012 r. doręczonym mu w dniu [...] stycznia 2013 r. Z kolei odnosząc się do powołanego w odwołaniu Skarżącego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, organ odwoławczy zauważył, że z treści powyższego wyroku wynika, że dotyczy on przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. Wedle organu odwoławczego Trybunał Konstytucyjny zwrócił przy tym uwagę, iż ww. przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę prawną uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem tego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu, co na dzień wydania niniejszego rozstrzygnięcia nie nastąpiło. Zdaniem organu odwoławczego Trybunał Konstytucyjny nie wskazał żadnych innych skutków ww. wyroku, w szczególności nie stwierdził, aby wydane orzeczenie miało uchylać czy pozbawiać prawnej skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w wyniku przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją za bezzasadny. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał również, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasada ta ma zastosowanie także w odniesieniu do uzyskanego przez małżonków przychodu ze sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., wchodzących w skład ich majątku dorobkowego, co do których każdy ze współmałżonków jest współwłaścicielem na zasadach współwłasności łącznej. W sytuacji takiej, zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f., przychód ze sprzedaży rzeczy wspólnej, jako dochód ze wspólnej własności, opodatkowuje się osobno u każdego z małżonków, przyjmując w przypadku braku dowodu przeciwnego, że ich udziały w tym dochodzie są równe. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W związku z powyższym sprzedaż przedmiotowej nieruchomości dokonana przed upływem pięciu lat od daty nabycia, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. stanowi źródło przychodu podlegające, zgodnie z art. 28 u.p.d.o.f., zryczałtowanemu 10% podatkowi dochodowemu. Podatek płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f., zaś oświadczenie takie zostało złożone przez Skarżącego w dniu [...] października 2007 r. Organ odwoławczy zauważył również, że z treści art. 21 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. wynika, iż przepis ust. 1 pkt 32 nie ma zastosowania, jeżeli przychód ze sprzedaży jest wydatkowany na nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne. Natomiast stosownie do treści art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f., przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b. Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f., przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. wynika również, że uchylając zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji oraz przekazując niniejszą sprawę do ponownego rozparzenia temu organowi, organ odwoławczy wskazał, iż w celu jednoznacznego ustalenia, czy wydatki poniesione na zakup nieruchomości stanowiącej zespół pałacowo – parkowy w S. spełniają przesłanki zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., wyjaśnienia wymaga, czy znajdujące się na niej obiekty budowlane mają charakter mieszkalny, tj. jaka część ich powierzchni użytkowej faktycznie jest wykorzystywana dla celów mieszkalnych. A następnie czy i w jakiej części jest wykorzystywana na własne cele mieszkaniowe Skarżącego. Wedle organu odwoławczego podobnych ustaleń należy dokonać również w stosunku do wydatków związanych z nabyciem nieruchomości położonej w obrębie M., gmina O., oznaczonej, jako działka nr [...]. Następnie organ odwoławczy wskazał, że dla oceny czy wydatek na zakup zabudowanej nieruchomości położonej we wsi S przy ul. [...], gmina [...], nie spełnia przesłanek zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., gdyż nie został poniesiony przez Skarżącego, organ pierwszej instancji winien poddać analizie złożony przez Skarżącego wraz z jego odwołaniem dokument w postaci oświadczenia A i M. C. zawarte w formie aktu notarialnego z dnia [...].08.2012 r. Rep. A Nr [...], dotyczącego m. in. okoliczności nabycia ww. nieruchomości. Stwierdzić zatem należy, że organ podatkowy pierwszej instancji, podejmując zaskarżoną decyzję, nie dysponował ww. dokumentem. Analizy takiej wymagają też wedle organu odwoławczego pozostały materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania odwoławczego, tj. kopia umowy kredytowej z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...], kopia operatu szacunkowego z dnia [...] sierpnia 2004 r. dotyczącego nieruchomości położonej we wsi S. przy ul. [...], kopia aktu notarialnego z dnia [...] sierpnia 2003 r. Rep. A Nr [...]oraz zaświadczenie [...]z dnia [...] lipca 2013 r. Nr [...] Mając na względzie powyższe rozważania organ odwoławczy stwierdził zaistnienie konieczności przeprowadzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego w znacznej części, tj. wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy dotyczących kwestii zgodności wydatkowania uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości przychodu z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. Skarżący zaskarżył następnie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...]wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia [...] września 2013 r., zarzucając jej naruszenie: 1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie, 2) art. 70 § 1 O.p., poprzez uznanie, mimo iż od końca 2007 roku do dnia 31 grudnia 2012 r. minęło 5 lat i zdaniem Skarżącego nie było żadnych przesłanek do przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia, że podniesiony przez Skarżącego zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bezzasadny, 3) art. 208 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie mimo wniosku Skarżącego i przedawnienia zobowiązania podatkowego, 4) art. 210 § 4 O.p., poprzez błędne uzasadnienie decyzji w części dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w części dotyczącej przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji mimo wniosku o umorzenie postępowania podatkowego i w części uzasadnienia, w której organ odwoławczy uznaje zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją za bezzasadny, 2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu kargi Skarżący wskazał, iż instytucja zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego (o przestępstwo lub wykroczenie) wprowadzona została do ustawy Ordynacja podatkowa mocą nowelizacji dokonanej w dniu 12 września 2002 r. ustawą o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Na tle tego przepisu ukształtowała się praktyka organów podatkowych sprowadzająca się do tego, że w sytuacji kiedy zbliżający się upływ terminu przedawnienia uniemożliwiał skuteczne jego przerwanie, wydawane było postanowienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w treści obowiązującej w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. - bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Skarżący zauważył, iż z uwagi na wątpliwości, co do konstytucyjności powyższego przepisu została złożona skarga konstytucyjna w wyniku, której Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok stwierdzający niekonstytucyjność tego przepisu w zakresie jakim nie uwzględnia obowiązku powiadomienia podatnika o przesłankach zawieszających bieg przedawnienia najpóźniej z chwilą jego upływu. Ponadto Skarżący powołując się na wymienione przez siebie wyroki sądów administracyjnych wskazał, iż odnośnie zobowiązań podatkowych powstałych po dniu 1 września 2005 r., tj. których wprost nie objęło orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, należy zauważyć, że stosownie do poglądu wyrażonego w powołanych przez Skarżącego wyrokach sądów administracyjnych, jego treść w warstwie normatywnej nie uległa zmianie. Dokonana, bowiem od tej daty nowelizacja wiązała się wyłącznie z doprecyzowaniem art. 70 § 1 pkt 1 O.p., poprzez dodanie po przecinku, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Tym samym zdaniem Skarżącego uznać należy za obalone domniemanie zgodności z Konstytucją RP także aktualnego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżący wskazał również, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem o wszczęciu tego postępowania dowiedział się on dopiero w dniu [...] stycznia 2013 r. z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2012 r. Nr [...]. Natomiast fakt, iż ww. rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego, mimo iż zapadło w stosunku do stanu prawnego obowiązującego od dnia [...] stycznia 2003 r. do dnia [...] sierpnia 2005 r., w opinii Skarżącego znajduje pełne zastosowanie również w odniesieniu do przedmiotowej sprawy, bowiem w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. Z tego względu zdaniem Skarżącego, w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe za 2007 r. uległo przedawnieniu, natomiast nieuwzględnienie faktu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, stanowi naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa. Przy czym przepisy rangi konstytucyjnej, tj. art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, powinny stanowić dla sądów dostateczną podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji. W piśmie z dnia [...] października 2013 r. stanowiącym odpowiedź na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia jest bezzasadny. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego należy liczyć od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia określony w tym przepisie wynosi 5 lat. Termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości i praw wskazanych w art.. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Określony został w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. 2006 r. Stosownie do tego przepisu podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Termin ten nie obowiązywał podatników, którzy dokonali sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. i w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożyli oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Stanowił o tym wprost przepis art. 28 ust.2a u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią tego przepisu zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Termin płatności podatku przez podatników, którzy złożyli oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. i nie spełnili warunków do skorzystania ze zwolnienia od podatku ustanowionego w tych przepisach, określał przepis art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., który stanowił, że jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi w sposób wskazany w pkt 1 i 2 tego przepisu. W rozpoznanej sprawie organ stwierdził, że Skarżący złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. i nie spełnił warunków do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. zatem miał zastosowanie do niego termin płatności podatku wynikający z przepisu art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie termin ten upływał [...] października 2009 r. W tym stanie rzeczy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego należało liczyć od końca 2009 r. W dniu wydania zaskarżonej decyzji termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikający z treści art. 70 § 1 O.p. jeszcze nie upłynął. W sytuacji, gdy w rozpoznanej sprawie nie upłynął jeszcze termin wskazany w art. 70 § 1 O.p. niezasadne było rozważanie w zaskarżonej decyzji wystąpienia w niniejszej sprawie okresów zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które wskazane są w przepisach art. 70 § 6 O.p. Powoływanie przez organ tych okresów byłoby celowe jedynie w sytuacji, gdyby w sprawie upłynął okres czasu wskazany w art. 70 § 1 O.p. Wówczas zasadne byłoby wywodzenie, że upływ tego terminu nie wywołał skutku w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wykazywanie przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia Sąd uznał za wadę uzasadnienia decyzji stanowiącą naruszenie art. 210 § 1 O.p., które nie mogło mieć żadnego wpływu na wynik sprawy i jako takie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej, jako P.p.s.a. a contrario nie mogło stanowić podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Niezależnie od powyższych stwierdzeń Sąd wskazuje, że nie podziela poglądu organu według, którego wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczy zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. Zdaniem Sądu błędne są twierdzenia organu zawarte w zaskarżonej decyzji, według, których wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 ma zastosowanie wyłącznie do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca sierpnia 2005 r. Prawdą jest, że powołany wyrok dotyczył zgodności z Konstytucja art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Przepis ten od dnia 1 września 2005 r. uzyskał nową treść, jednakże zmiana ta nie miała zasadniczego, pod względem materialnym znaczenia dla oceny zgodności z Konstytucją wykładni przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., której dokonał organ zaskarżoną decyzją. Przepis 70 § 6 pkt 1 O.p. zarówno przed 1 września 2005 r., jak i po tej dacie stanowił, że zawieszenie postępowania powoduje wszczęcie postępowań wskazanych w tym przepisie, bez zawiadomienia o tym podatnika. Takie ukształtowanie tego przepisu mogło stanowić podstawę twierdzenia, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia może nastąpić przez samo wszczęcie postępowań karnych wskazanych w tym przepisie. Taki sposób interpretacji powołanego przepisu był przedmiotem wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 30/11. Wynika to z sentencji tego wyroku, która brzmi " Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Należy zauważyć, że wyrok w sprawie P 30/11 jest wyrokiem zakresowym (interpretacyjnym) i jako taki całkowicie nie spowodował eliminacji przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z systemu prawa. Treść przytoczonej wyżej sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazuje na to, iż stwierdził on niekonstytucyjność "w pewnym zakresie". Powyższe oznacza, iż przepis ten jest częściowo zgodny, a częściowo sprzeczny z Konstytucją. Takie orzeczenie - jak wyjaśniono w doktrynie (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński; Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Wyd. Sejmowe, str. 214, oraz L. Garlicki, Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, w Studia nad prawem konstytucyjnym, Wrocław 1997 r. str. 90-91) - zaliczane jest do orzeczeń o złożonych skutkach. Z jednej strony potwierdza konstytucyjność badanego przepisu, co do niektórych jego treści lub co do zakresu jego obowiązywania, z drugiej zaś uznaje sprzeczność z Konstytucją jego pozostałych treści lub zastosowań. Charakter prawny takich orzeczeń jest w rezultacie dualistyczny, ponieważ odnosi się do nich odpowiednio albo charakterystyka orzeczeń o konstytucyjności, albo charakterystyka orzeczeń o niekonstytucyjności. W doktrynie przyjmuje się, że wyrok interpretacyjny usuwa z systemu prawnego jedynie niekonstytucyjne rozumienie danego przepisu a nie sam przepis, jako taki (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, str. 42, na temat wyroków zakresowych patrz również J. Trzciński, Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo 2002, z. 1, str. 6) . Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 13 stycznia 2010 r. I FSK 1735/08, wskazał, że "w niektórych wydawanych przez Trybunał Konstytucyjny wyrokach oznaczenie przepisu będącego przedmiotem kontroli jest uzupełnione formułą rozpoczynającą się zwrotem "w zakresie, w jakim...", po którym następuje opis niektórych sytuacji, w których przepis ten znajduje zastosowanie, wyznaczony za pomocą kryteriów podmiotowych, przedmiotowych lub czasowych. W takim przypadku przedmiotem kontroli jest ta z wyrażonych w danym przepisie norm, która odnosi się do oznaczonego zakresu sytuacji. Wyrok zakresowy uznaje poddany kontroli przepis za niezgodny z Konstytucją tylko w pewnym, określonym w wyroku, zakresie, a w ten sposób nie zmieniając tekstu przepisu, zmienia wyrażoną w nim treść normatywną. Skutkiem takiego wyroku jest częściowa utrata mocy obowiązującej przepisu, polegająca na wyłączeniu możliwości jego stosowania w zakresie oznaczonym w wyroku." Zdaniem Sądu powołany wyrok, jako wyrok zakresowy nie zakwestionował konstytucyjności całego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wszczęcia postępowań wskazanych w tym przepisie, jako przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wyrokiem tym Trybunał zakwestionował wyłącznie taką wykładnię tego przepisu, która dopuszczała skutek przerwania biegu terminu przedawnienia przez samo wszczęcie postępowania karnego, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe bez powiadomienia podatnika o tej okoliczności, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że w przypadkach, gdy podatnik został zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przedawnienia ulegał zawieszeniu na podstawie powołanego przepisu bez naruszenia norm Konstytucji. Taki sposób ukształtowania sentencji powołanego wyroku oznacza, że Sąd badając prawidłowość wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nieobjętym zakresem wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 może stwierdzić niezgodność tej wykładni z art. 2 Konstytucji RP w przypadku wystąpienia przesłanki tej niezgodności wskazanej w powołanym wyroku. Oznacza to, że w przypadku powołania przez organ, jako okoliczności powodującej przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 31 sierpnia 2005 r., okoliczności wyłącznie wszczęcia postępowania, wskazanego w tym przepisie, bez powiadomienia podatnika o tym fakcie przed upływem terminu przedawnienia, tak interpretacja powołanego przepisu w ślad za powołanym wyrokiem powinna być uznana przez sąd administracyjny za wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sprzeczną za art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bez występowania do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności art.70 § 6 pkt 1 O.p. w treści obowiązującej od 1 września 2005 r. z Konstytucją w zakresie, w jaki Trybunał zbadał Konstytucyjność tego przepisu w wyroku P 30/11. W tych okolicznościach tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu. Zawarcie w zaskarżonej decyzji poglądu według, którego powłany wyrok Trybunałun Konstytucyjnego nie może stanowić podstawy do stwierdzenia niezgodnej z Konstytucją wykładni i zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 wrzesnia 2005 r. stnowiło uchybienie w zakresie prawa materialnego, które w niniejszej sprawie wobec braku upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie miało i nie mogło mieć żadnego wpływu na wynik sprawy i dlatego nie mogło stnowić podstwy do wyeliminowania zasakrżonej decyzji z obrotu prawnego. Rozpoznając sprawę organ będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Mając powyższew na uwadze Sąd na podstwie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił