III SA/Wa 2535/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2012 r. sprawy ze skargi M. N. i L. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę W dniu [...] kwietnia 2004 r. małżonkowie M. i L. N. (dalej "Skarżący") złożył zeznanie podatkowe PIT-36 za 2003 r. Na podstawie postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia[...] kwietnia 2008 r., wszczęto w stosunku do Skarżących postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2003 i 2004 r. Tę sama datę nosi upoważnienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia kontroli podatkowej przez inspektorów kontroli skarbowej zatrudnionych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L.. Postępowanie kontrolne zakończyło się wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...]grudnia 2009 r., określającej M. i L. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 457.311 zł. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził uchybienia w prowadzeniu przez Skarżącego działalności gospodarczej pod nazwą P. M. N., takie jak zaniżenie przychodów o kwotę 822.300 zł poprzez sprzedaż towarów (dodatków funkcjonalnych) za pomocą podmiotu F. J. B., stworzonego w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 156.944,98 zł, poprzez zawyżenie odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego, kwoty darowizn przekazanych w 2003 r. organizacjom charytatywnym, błędnie zaewidencjonowany wydatek poniesiony na zakup samochodu [...] oraz kwota podatku od towarów i usług, którą nieprawidłowo zaksięgowano po stronie kosztów uzyskania przychodów. P.P.H. "N." M. N. w 2003 r. produkowało i sprzedawało m.in. dodatki funkcjonalne stosowane w przetwórstwie mięsnym takie jak: [...], [...], [...], [...], [...]. Głównym odbiorcą tych dodatków była F. J. B., której sprzedano towar za łączną kwotę 1.341.700 zł. Ceny stosowane przez Skarżącego przy sprzedaży wyrobów gotowych w postaci [...],, oraz [...], [...], [...] dla F.. zostały określone na poziomie znacznie niższym od cen stosowanych wobec innych odbiorców. W trakcie kontroli ustalono też, ze w latach 2002 – 2004 Pan M. N. sprzedawał dodatki funkcjonalne za pomocą corocznie tworzonych podmiotów ściśle powiązanych z P.. M.N., tj: 1) w 2002 r. towar sprzedawano za pomocą P. Z. S. (Z. S. to teściowa Pana R. N., syna Pana M. N.), 2) w 2003 r. towar sprzedawano za pomocą F.. J. B. (Pani J. B. to teściowa Pani A. B. – córki Pana M. N.), 3) w 2004 r. towar sprzedawano za pomocą F..T. R.(T. R. jest ojcem Pani M.C.j – pracownicy P.. M. N.). Kontroli podatkowej poddana została również działalność gospodarcza P.H. N. S.J., w której Skarżący posiadał 20 % udziałów. Organ I instancji uznał, że wystąpił związek gospodarczy, o którym mowa w art. 25 ust. 4 pkt. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., mający wpływ na ustalenie warunków transakcji różniących się od warunków ustalonych pomiędzy podmiotami niezależnymi. Na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 1 i ust. 4 pkt. 3 powołanej ustawy, określił dochód firmy P. M. N. w drodze oszacowania. Odwołując się do przepisu art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. pozwalającego na określenie dochodów podatnika w drodze oszacowania, z zastosowaniem jednej z trzech wskazanych w tymże przepisie metod, organ wykorzystał metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, o której mowa w art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz przepisach § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833). W skutek wniesienia odwołania, decyzją z dnia[...] czerwca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji nie odniósł się do przesłuchań kontrahentów F. Pana Z. N., Pana H. S. oraz Pani K. O. Wskazał, że w toku ponownie prowadzonego postępowania niezbędnym będzie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie kierowania odbiorców dodatków funkcjonalnych przez producenta do F.. oraz sposobu realizacji dostaw towarów z F.. do odbiorców dodatków funkcjonalnych, tj. "K." i "D.". Ponadto organ odwoławczy uznał za uzasadnione określenie, czy powodem zakwestionowania wykazanych przez Skarżącego przychodów jest fikcyjność transakcji pomiędzy Skarżącym, a podmiotem J. B.. czy też zakwestionowana została rynkowość cen stosowanych w transakcjach pomiędzy tymi podmiotami. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] marca 2011 r. określił Skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. Na podstawie przeprowadzonej analizy rynku dodatków funkcjonalnych dla przemysłu mięsnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że P. M. N. był jedynym na terenie kraju producentem dodatków funkcjonalnych o nazwach: [...]i [...]. Sprzedaż dodatków funkcjonalnych dystrybutorom następowała w formie zamówień. Najczęściej stosowano 30-dniowy termin płatności za zakupiony towar. Działania promocyjno – reklamowe dystrybutorów dodatków funkcjonalnych były zróżnicowane. Większe firmy organizowały spotkania, pokazy i próby technologiczne, brały udział w targach krajowych i zagranicznych. Mniejsze podmioty ograniczały swoje działania do ogłaszania swoich ofert w prasie, w Internecie, udziału w targach i imprezach lub w ogóle nie podejmowały tego rodzaju działań. Zasadą powszechnie stosowaną było, że koszty transportu do odbiorcy ponosił dostawca, a tylko w nielicznych przypadkach towar był odbierany przez odbiorców, gdy dostawy były mniejsze. Koszty transportu do odbiorców wkalkulowane były w cenę produktu. Niekiedy odbierającym produkty własnym transportem udzielano upustów cenowych. Opierając się na powyższych ustaleniach organ kontroli skarbowej wskazał, iż działania F. związane z promocją oraz dystrybucją dodatków funkcjonalnych znacznie odbiegały od powszechnie stosowanych na rynku dodatków funkcjonalnych. Organ pierwszej instancji ustalił, że wyższe marże na sprzedaży dodatków funkcjonalnych w latach 2002-2004 uzyskiwali producenci, a niższe dystrybutorzy tj.: marże producentów dodatków funkcjonalnych kształtowały się w granicach od 35% do 80% (średnio 57,5%), podczas gdy dystrybutorzy stosowali marże w wysokości od 6% do 40% (średnio 23%). Organ kontroli skarbowej wskazał, że marże stosowane przez F. (średnio 61,20%) znacznie odbiegają od marż stosowanych przez innych dystrybutorów na rynku dodatków funkcjonalnych. W toku ponownie prowadzonego postępowania kontrolnego przesłuchano kontrahentów firmy F. tj. Panią K. G., współwłaścicielkę F. K. O. i M. O., Pana Z. N., który organizował dostawców do "K." oraz wspólników spółki cywilnej "D." Pana H. S. i Pana M. J.. Włączono także do akt sprawy protokoły przesłuchań w/w osób przeprowadzonych w toku innych postępowań. Zdaniem organu, zeznania kontrahentów w pełni potwierdziły wcześniejsze ustalenia. Z powyższego wynika, że ustalaniem cen i warunkami dostaw [...] i [...] do "K." zajmował się Z. N., który ustalał je bezpośrednio z M. i R. N.. Jednocześnie z ustaleń wynika, że żadne sprawy nie były ustalane z J. B.. Panowie H. S. i M. J. nie znali J. B., a o firmie "A." jedynie słyszeli. Z zeznań wynika również, że nie było pisemnych umów pomiędzy kontrahentami, zamówienia składane były drogą telefoniczną przy czym zamawiający tj. K. G. czy H. S. i M. J. rozmawiali przeważnie z kobietą, ale nie potwierdzili, że była nią J. B.. Dla właścicieli w/w podmiotów bez znaczenia było, kto jest sprzedawcą wykazanym na fakturze, gdyż zarówno dostawy, jak i stałość cen gwarantował M. N.. Natomiast R.N. informował ich o pojawieniu się kolejnego przedstawiciela P.. który będzie sprzedawcą [...] i [...]w miejsce poprzedniego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że w relacjach pomiędzy P. M.N., a F. J. B. nie zachodziły przesłanki wynikające z art. 25 O.p. świadczące o powiązaniach pomiędzy podmiotami, gdyż takiego podmiotu jak F. faktycznie nie było, a działalność firmy ograniczała się wyłącznie do podpisywania faktur przez Panią J. B.. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 92 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", poprzez ich zastosowanie do postępowania kontrolnego wobec M. i L. N., dotyczącego określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 i 2004 rok w sytuacji, gdy małżonkowie byli odrębnymi podatnikami, ponieważ nie byli w roku 2004 wspólnie opodatkowani, - art. 9 ust. 2 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z istotą opodatkowania podatkiem dochodowym, określając przychód teoretyczny, a nie faktycznie uzyskany, - art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, - art. 23 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie mimo braku podstaw, w szczególności braku stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w protokole badania ksiąg, 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 165 § 4 O.p. poprzez brak doręczenia L. N. postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w dniu [...] maja 2008 r., co skutkuje brakiem wszczęcia w tym dniu postępowania kontrolnego wobec M. i L. N. w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003-2004, - art. 13 ust. 1 w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej i art. 166 § 1 O.p. - poprzez wszczęcie jednego postępowania w stosunku do dwóch podmiotów mimo braku przesłanek zawartych w art. 166 §1 Ordynacji podatkowej, - przepisów dotyczących właściwości organów kontroli skarbowej, w szczególności art. 24a ustawy o kontroli skarbowej - poprzez przeprowadzenia postępowania kontrolnego i wydanie decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który nie był właściwy w sprawie, - art. 285a i 285b Ordynacji podatkowej - poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej w całości w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. w biurze w B., - art. 211 Ordynacji podatkowej - poprzez brak doręczenia zaskarżonej decyzji LN. - art. 145 oraz art. 211 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej - poprzez brak doręczeń M. i L. N. pism w postępowaniu kontrolnym oraz brak doręczenia M. i L. N. postanowień z dnia [...] lipca 2009 r. i [...] listopada 2009 r., - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 w związku z art. 120,121 i 124 O.p. - poprzez wydanie decyzji z pominięciem podstawy prawnej oraz szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, - art. 193 O.p. poprzez uznanie, iż księgi podatkowe P. M. N. za 2004 r. są nierzetelne, a tym samym nie uznanie za dowód tego, co wynika z ich zapisów oraz brak sporządzenia protokołu badania ksiąg, - art. 120, 121, 180, 187, 188 i 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, nie uwzględnienie wniosków i dowodów wniesionych w toku postępowania podatkowego, powoływanie się na dokumenty zebrane w toku nieważnej kontroli podatkowej i pozbawione mocy dowodowej, - art. 196 § 1 oraz art. 199 O.p. poprzez włączenie do akt postępowania przeprowadzonych w innych postępowaniach protokołów przesłuchań osób, które w niniejszym postępowaniu mogłyby odmówić składania zeznań. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...]czerwca 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ powołując się na art. 70 § 1 i § 4 O.p. stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za 2003 r. uległoby przedawnieniu z końcem 2009 r. Jednakże w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. wszczęte zostało dochodzenie w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 55 § 2 Kodeksu karnego skarbowego postępowanie to nie zostało prawomocnie zakończone. Oznacza to, że przed [...] grudnia 2009 r. bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu, a więc zobowiązanie to nie przedawniło się. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że firma F. J. B. była fikcyjnym ogniwem w obrocie dodatkami funkcjonalnymi. Organ podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w zaskarżonej decyzji szczegółowo omówił zeznania świadków i strony skarżącej zebrane podczas postępowania oraz włączonych do akt sprawy z innych postępowań. Z przesłuchań tych jasno wynika, że J. B. nie posiadała wiedzy w zakresie zarejestrowanej na nią działalności gospodarczej oraz nie podejmowała decyzji dotyczących tej działalności. Cała dokumentacja finansowo – księgowa F.prowadzona była w siedzibie P. przez pracowników Pana M. N., a wyłącznym dysponentem konta bankowego firmy F. była Pani A. B., córka Pana M. N., która także pracowała w P. M. N.. Ponadto organ pierwszej instancji ponownie prowadząc postępowanie kontrolne przeprowadził analizę rynku dodatków funkcjonalnych. Z analizy tej wynika, że F. nie działało w taki sam sposób, w jaki prowadzili swoją działalność inni dystrybutorzy dodatków funkcjonalnych tj. nie prowadziło działań promocyjno - reklamowych oraz nie ponosiło kosztów transportu towarów do odbiorców. Organ ustalił również, że proporcje w stosowaniu marż w relacjach pomiędzy P. a F. a innymi producentami i dystrybutorami dodatków funkcjonalnych na tym rynku były odwrotne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko organu pierwszej instancji, że działalność gospodarcza pod nazwa P. J. B. została podjęta przez M.N. wyłącznie w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod nazwą P. M. N. znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zebranym w niniejszej sprawie. Działalnie Pana M. N. nosi znamiona firmanctwa w rozumieniu art. 113 O.p., tj. polegającego na rozpoczęciu nowej lub rozszerzeniu dotychczasowej działalności gospodarczej, przy posługiwaniu się podstawioną osobą (firmą), bez zgłaszania jej do opodatkowania we własnym imieniu. Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje pełny obraz procederu zorganizowanego przez Pana M. N.. Jedynym ekonomicznym uzasadnieniem dokonywania transakcji pomiędzy P. M. N. a F. J.B., była możliwość opodatkowania uzyskanego dochodu przez Pana M. N. ryczałtem według stawki 3%, a nie na ogólnych zasadach, tj. według stawki 40%. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 9 ust. 1 i art. 14 u.p.d.o.f., stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że marże uzyskiwane przez F. były faktycznie przychodem P. M. N. w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej protokół badania ksiąg podatkowych został sporządzony prawidłowo, a sformułowane w stosunku do niego zarzuty strony skarżącej nie zasługują na uwzględnienie. Organ pierwszej instancji bowiem kierując się przepisami 193 § 4 i 6 O.p. nie uznał ksiąg podatkowym P. M. N. za dowód w sprawie. Organ stwierdził, że powyższe księgi prowadzone są nierzetelnie z uwagi na zaniżenie przychodów o wartość sprzedaży dokonanej przez F. J.B.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Skarżących zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 133 § 3 O.p. w związku z art. 92 § 3 O.p. poprzez ich zastosowanie do postępowania kontrolnego wobec M. i L. N. dotyczącego określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 i 2004 rok w sytuacji, gdy małżonkowie byli odrębnymi podatnikami, ponieważ w roku 2004 nie byli wspólnie opodatkowani; 2) art. 9 ust. 2 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z istotą opodatkowania podatkiem dochodowym określając przychód teoretyczny, a nie faktycznie uzyskany; 3) art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 4) art. 23 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie mimo braku przesłanek warunkujących zastosowanie tego przepisu, w szczególności braku stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w protokole badania ksiąg; a także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 165 § 4 O.p. poprzez brak doręczenia L. N. postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w dniu [...]maja 2008 r., co skutkuje brakiem wszczęcia w tym dniu postępowania kontrolnego wobec M. i L. N. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003-2004; 2) art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), zwanej dalej "uoks", w związku z art. 31 u.o.k.s. i art. 166 § 1 o.p. poprzez wszczęcie jednego postępowania w stosunku do dwóch podmiotów mimo braku przesłanek zawartych w art. 166 § 1 o.p.; 3) przepisów dotyczących właściwości organów kontroli skarbowej, w szczególności art. 24a u.o.k.s. poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego i wydanie decyzji w pierwszej instancji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który nie był właściwym w sprawie; 4) art. 285a i art. 285b O.p. poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej w całości w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. w biurze w B.; 5) art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 i § 4 w związku z art. 120, 121 i 124 O.p., poprzez wydanie decyzji z pominięciem podstawy prawnej i szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz wyjaśnienia sposobu zastosowania przytoczonych przepisów w okolicznościach faktycznych sprawy; 6) art. 193 O.p. poprzez uznanie, iż księgi podatkowe P. M. N. za 2003 r. są nierzetelne, a tym samym nie uznanie za dowód tego, co wynika z ich zapisów oraz brak sporządzenia protokołu badania ksiąg; 7) art. 120, 121, 180, 187, 188 i 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, nie uwzględnienie wniosków i dowodów wniesionych przez stronę w toku postępowania podatkowego, powoływanie się na dokumenty zebrane w toku nieważnej kontroli podatkowej i pozbawione mocy dowodowej, a także poprzez uznanie za dowód w postępowaniu odwoławczym dokumentów urzędowych niesporządzonych w formie określonej przepisami prawa; 8) naruszenie art. 196 § 1 oraz art. 199 O.p. poprzez włączenie do akt postępowania przeprowadzonych w innych postępowaniach przesłuchań osób, które w niniejszym postępowaniu mogłyby odmówić składania zeznań; 9) art. 124 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 120, 121 O.p., poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów i argumentów zgłaszanych przez stronę w toku postępowania; 10) art. 127 O.p. poprzez rozpoznanie i wydanie rozstrzygnięcia w drugiej instancji wykraczającej poza granice decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji (postanowienia), tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji (postanowienia), a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 P.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). Przedmiotem skargi, a tym samym przedmiotem sądowej kontroli legalności w niniejszej sprawie, jest zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...]czerwca 2011 r. utrzymująca w mocy poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2011 r., która określa Skarżącym, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów wskazanych w skardze. Kwestią sporną między stronami jest zaliczenie do przychodów P. M. N. przychodów uzyskanych przez F. J. B. z tytułu sprzedaży dodatków funkcjonalnych. Zdaniem organu podatkowego P. J. B. była stworzona przez M. N. wyłącznie w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod nazwą P. M. N., a działania te noszą znamiona firmanctwa w rozumieniu art. 113 O.p. Firmanctwo zakłada, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Zatajenie źródeł przychodu wiąże się zazwyczaj z dążeniem do uniknięcia opodatkowania w sensie unikania kumulacji dochodów. Najczęściej w przypadku firmanctwa dochodzi bądź do narażenia na uszczuplenie podatku lub do samego uszczuplenia. Celem działania firmowanego jest uchylanie się od przestrzegania obowiązków nakładanych przez materialne prawo podatkowe. Narzędziem zaś do osiągania tego celu jest posługiwanie się imieniem, nazwiskiem lub firmą innej osoby. Z samej istoty firmanctwa wynika, że firmujący współdziała z firmowanym lub co najmniej pomaga mu w tym procederze. Istota wzajemnych relacji pomiędzy tymi dwoma podmiotami polega na tym, że firmowany uchodzi za tzw. "figuranta", faktycznie działalności gospodarczej nie prowadząc. Nie oznacza to jednak, że współpraca lub pomoc nie przybiera takiej formy, w której pewne czynności na zewnątrz wykonywane są właśnie przez firmującego. Co więcej, pozór prowadzenia działalności na własne imię i nazwisko, i pod własną firmą wręcz wymaga takich działań od firmującego, który podejmuje pewne czynności w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich, w tym także wobec kontrahentów. Firmowany działający w celu zatajenia rozmiarów własnej działalności zmierza do tego, aby okoliczność ta pozostała nieznana i nie odkryta przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego, jak i w obrocie cywilnoprawnym. Dla osiągnięcia tego celu konieczne jest współdziałanie firmującego lub chociażby jego pomoc. Zarówno zatem firmowany jak i firmujący ukrywają w obrocie zewnętrznym to, kto w rzeczywistości jest osobą czerpiącą zyski i ponoszącą ryzyko ekonomiczne. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 285/08). Podkreślenia wymaga także fakt, że J. B. prowadziła swoją działalność pod nazwą F. tylko w 2003 r. (od stycznia do września 2003r.). Działalność ta była jej pierwszą działalnością gospodarczą, co wynika z jej zeznań złożonych w dniu [...] września 2008 r. (K. 377 – 379 akt administracyjnych) i w dniu [...] marca 2009 r. (k. 1233-1226 akt administracyjnych). Przychód z tej działalności opodatkowany był preferencyjnym 3 % podatkiem ryczałtowym. Towarami stanowiącymi przedmiot 100% obrotu dokonywanego przez F. w 2003 r. były towary, których wyłącznym dostawcą było P. M. N.. Pani J. B. nie posiadała własnych magazynów, środków transportu oraz pracowników. Pani J. B. nie znała się na prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a do rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą upoważniona była Pani A. B., synowa Pani J.B., córka Pana M. N.. Pani J. B. nie ponosiła kosztów magazynowania i transportu towarów oraz jakichkolwiek wydatków związanych z funkcjonowaniem F. takich jak zakup artykułów biurowych, usług telekomunikacyjnych, usług księgowych czy sprzętu komputerowego. Właścicielka F. nie potrafiła wskazać, kto przewoził towary do odbiorców. Dokumentacja firmy F. prowadzona była w siedzibie P. przez pracowników Pana M. N.. Osiągnięty przez podmiot Pani J. B. obrót powodował, że nie mogłaby już w 2004 r. z uwagi na przepis art. 6 ust. 4 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144 poz.930 ze zm.) dalej korzystać z preferencyjnej formy opodatkowania. Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych działalność taka nie była już faktycznie kontynuowana w kolejnych latach (protokół przesłuchania z dnia [...] marca 2009 r. k. 1223-1226 akt administracyjnych). W trakcie postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej przeprowadził analizę rynku dodatków funkcjonalnych. Z analizy tej wynika, że F.. nie działało w taki sam sposób w jaki prowadzili swoją działalność inni dystrybutorzy dodatków funkcjonalnych tj. nie prowadziło działań promocyjno – reklamowych oraz nie ponosiło kosztów transportu towarów do odbiorców. Ponadto organy podatkowe ustaliły, że proporcje w stosowaniu marż w relacjach pomiędzy P.. a F.. a innymi producentami i dystrybutorami dodatków funkcjonalnych na tym rynku w 2003 r. były odwrotne. We wszystkich przypadkach marże stosowane na produkty przez producentów były około dwukrotnie wyższe niż marże stosowane przez dystrybutorów. Natomiast marże stosowane przez Panią J. B. były znacznie wyższe, niż marże stosowane przez P.. M. N.. Zdaniem Sądu słusznie organy podatkowe obu instancji oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy i uznały, że F.. J. B. była fikcyjnym ogniwem w obrocie dodatkami funkcjonalnymi. Za pomocą bowiem tego podmiotu Pan M. N. ukrywał faktyczne rozmiary własnej działalności gospodarczej w celu zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie powyższego stanowiska organy podatkowe w decyzjach przytoczyły argumenty poparte licznymi analizami sprzedaży dodatków funkcjonalnych, marż, narzutów stosowanych w transakcjach pomiędzy P., a F. Organy wskazały między innymi na zaniżone ceny sprzedaży dodatków funkcjonalnych przez P. M. N. do F. J.B., niedopełnienie przez J. B. podstawowego obowiązku zarejestrowania firmy handlującej substancjami dodatkowymi do żywności w Państwowej Inspekcji Sanitarnej, brak środków finansowych potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wszystkie te okoliczności przemawiają w ocenie Sądu, że jedynym ekonomicznym uzasadnieniem dokonywania tych transakcji była możliwość opodatkowania uzyskanego dochodu przez M. N. pod szyldem firmy F. ryczałtem według stawki 3%, a nie opodatkowanie go w firmie P. podatkiem dochodowym według stawki 40%. Powyższe dowodzi, że to Skarżący faktycznie prowadził działalność pod nazwą "ABOR", bowiem nieuzasadnionym byłoby celowe narażanie swojej firmy na straty finansowe z dokonania określonych transakcji przy posiadaniu wiedzy, że inny podmiot zarobi na tym kilkakrotnie więcej. Prawidłowo, zdaniem Sądu, organy podatkowe oceniły celowość tych transakcji. Celem bowiem było obniżenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym według stawki 40%. W tych okolicznościach sprawy Sąd nie mógł uwzględnić zarzutów zawartych w skardze odnośnie naruszenia art. 9 ust. 2 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 9. ust 1 u.p.d.o.f w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Przepis ust. 2 wyżej cytowanego artykułu mówi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Natomiast art. 14 powyższej ustawy stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, o wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z powyższego wynika, że dochody uzyskiwane przez podatnika z działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. dochody osoby, która rzeczywiście prowadzi tę działalność gospodarczą nie zaś osoby, która jedynie wyraziła zgodę na posługiwanie się nazwą jej przedsiębiorstwa lub nazwiskiem, nawet jeżeli dla pozorowania przez nią działalności podejmuje na zewnątrz sprzedaż towarów podatnika. Prawidłowo zatem organy podatkowe obu instancji przyjęły, że marże uzyskiwane przez F. były faktycznie przychodem P. M. N.w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Opłacenie należności podatkowych przez firmującego nie zwalnia bowiem firmanta od ich zapłaty, to on jest przecież uznawany za podatnika. Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 O.p. poprzez zastosowanie ich do przedmiotowego postępowania. I tak, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r. w niniejszej sprawie wszczęto wobec Skarżących postępowanie kontrolne w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. i 2004 r. Jak wynika z akt sprawy Skarżący na podstawie art. 6 § 2 u.p.d.o.f. skorzystali ze wspólnego rozliczenia dochodów za 2003 r. Zgodnie zaś z art. 92 § 3 O.p. małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Natomiast z przepisu art. 133 § 3 O.p. wynika, że w przypadku, o którym wyżej mowa, małżonkowie są jedną strona postępowania. W związku z powyższym zasadne było za 2003 r. wszczęcie postępowania i wydanie jednej decyzji – na imię obojga małżonków. Oznacza to, że przedmiotowe postępowanie za 2003 r. zostało wszczęte i prowadzone zgodnie z art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 O.p. Sąd nie uwzględnił także zarzutów Skarżących podnoszonych w skardze odnośnie naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 2 O.p, a także art. 193 O.p. Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, że w dniu [...] września 2010 r. został sporządzony protokół badania ksiąg podatkowych prowadzonych w 2003 i 2004 r. przez Skarżącego. Wcześniej, tj. w protokole kontroli z dnia [...] kwietnia 2009 r., także wzruszono moc wiążącą ksiąg podatkowych Skarżącego. Badanie ksiąg podatkowych stanowi czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyrazem tego są przepisy określające procedurę badania ksiąg podatkowych (art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej). Dla celów dowodowych ustawodawca w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej wprowadził obowiązek sporządzenia protokołu z tego badania, który ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 819/99, ONSA 2001/3/116). W protokole tym organ powinien nie tylko wskazać, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód, ale przede wszystkim wykazać, dlaczego w tym zakresie księgi są nierzetelne bądź wadliwe. Odrzucenie księgi jako dowodu wymaga obalenia domniemania ich zgodności z prawdą. Ciężar obalenia tego domniemania spoczywa na organie podatkowym, a dyskwalifikacja ksiąg podatkowych, jako szczególnego dowodu, powinna nastąpić w protokole badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 §6 Ordynacji podatkowej, bądź też w protokole kontroli (art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej), o ile dane z tego protokołu zawierają informacje przewidziane w art. 193§6 Ordynacji podatkowej (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 744/05). Dopiero wykorzystanie tego trybu postępowania daje podstawę do skutecznego kwestionowania ksiąg w określonym zakresie na dalszym etapie postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2008 roku, sygn. akt II FSK 878/07). Ustalenia zawarte w protokole znajdują oparcie w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy. Zdaniem Sądu słusznie organy, kierując się art. 193 § 4 i 6 O.p. nie uznały ksiąg podatkowych P. M. N. za dowód w sprawie. Prawidłowo bowiem stwierdziły, że powyższe księgi prowadzone w 2003 i 2004 r. są nierzetelne z uwagi na zaniżenie przychodów o wartość sprzedaży dokonanej przez P. J. B.. W ocenie Sądu prawidłowo też organy odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Szacowanie to bowiem instytucja wyjątkowa, a ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od stosowania tej metody, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W sprawie podstawę opodatkowania można zaś było ustalić w oparciu o dane wynikające z ewidencji księgowej P. M. N. uzupełnione zebranym materiałem dowodowym w zakresie rzeczywistego przychodu z tytułu sprzedaży na rzecz podmiotów "K." i "D.", natomiast koszty uzyskania przychodu (po korektach dotyczących amortyzacji budynku niemieszkalnego i wiaty oraz wartości brutto samochodu, darowizn i VAT od importu towarów) ustalono na podstawie dokumentów źródłowych i zapisów w ewidencji księgowej. Niezasadny jest również w ocenie Sądu zarzut skargi dotyczący wszczęcia postępowania kontrolnego. Jak wynika z akt sprawy (k. - 4 akt administracyjnych). Państwo N. w dniu [...] maja 2008 r. po zapoznaniu się z treścią postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego odmówili przyjęcia i podpisania się pod nim. Zgodnie natomiast z art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Z przepisu art. 144 O.p. wynika, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W myśl natomiast art. 153 § 1 O.p. jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Natomiast w świetle § 2 powoływanego artykułu w przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Zatem w świetle powyższego prawidłowo organy przyjęły, że postępowanie kontrolne wszczęto w dniu okazania Skarżącym postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Sąd nie uwzględnił również zarzutu skargi odnośnie naruszenia art. 285a i art. 285b O.p. i w całości zgodził się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej. Fakt, że w okresie od dnia [...] maja 2008 r. do dnia [...]kwietnia 2009 r. kontrola podatkowa w sprawie Skarżących prowadzona była w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. w biurze w B. wbrew warunkom wynikającym z ww. przepisów nie mogła mieć wpływu na wynik postępowania. Czynności kontrolne prowadzone wobec Skarżących polegały w dużej mierze na analizie i ocenie materiału dowodowego zebranego uprzednio w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych w P. oraz P. S.J., a o miejscu i terminie przesłuchania świadków byli prawidłowo zawiadamiani, nie korzystając jednak z możliwości udziału w przeprowadzeniu tych dowodów. Słusznie więc organ wywiódł, że wiedzieli oni gdzie, i w jakim czasie dokonywane są w ich sprawie czynności kontrolne i w czynnościach tych uczestniczyli, bo przedkładali tam organom księgi, ewidencje i dowody. Oceniając zarzut naruszenia art. 196 § 1 oraz art. 199 O.p. poprzez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań osób z innych postępowań, które w przedmiotowym postępowaniu mogły odmówić składania zeznań uznać należy, że jest on bezzasadny. Sąd w całości podziela pogląd zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Tak więc przepisy prawa (art. 180 § 1 i art. 181 O.p.), wymieniające dowody gromadzone w postępowaniu podatkowym dopuszczają by dowodem takim były miedzy innymi zeznania świadków, nie stanowiąc o konieczności przeprowadzenia takiego dowodu w postępowaniu, w którym tego rodzaju dowód ma być wykorzystany. Należy zwrócić uwagę, że określone dowody, w tym zwłaszcza z przesłuchania świadka (a w zasadzie protokoły z tej czynności dowodowej), po włączeniu do innego postępowania są de facto dowodami z dokumentów. Ratio legis komentowanego przepisu jest możliwość jak najszerszego wykorzystania w toku postępowania podatkowego wszelkich materiałów, również zgromadzonych w innych postępowaniach. O wykorzystaniu w szerokim zakresie w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych w innym postępowaniu świadczy kierunek nowelizacji art. 181 o.p. na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.). W nowelizacji tej wykreślono z ww. przepisu wyrazy "prawomocnie zakończonego". Na gruncie tej regulacji przed nowelizacją w toku postępowania podatkowego nie mogły zostać wykorzystane jako dowody materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, jeżeli postępowania te nie zostały uprzednio prawomocnie zakończone. W piśmiennictwie wyrażono pogląd, że takie rozwiązanie nie tylko nie stanowiło realizacji postanowień art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ale także ograniczało zasadę konstrukcyjną postępowania podatkowego określoną w art. 180 O.p., która przewiduje, iż jako dowód powinno być dopuszczone wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz zasadę swobodnej oceny dowodów. Uzależnienie w tym zakresie postępowania podatkowego od wyników innych postępowań naruszało również zasadę ich formalnej niezależności oraz utrudniało realizację zasady prawdy obiektywnej (por. S. Szuster, Komentarz do art. 181 ustawy – Ordynacja podatkowa, stan prawny na 10 sierpnia 2006 r., wyd. LEX). Skoro zatem organ nie jest związany zasadą bezpośredniości postępowania dowodowego to był uprawniony do włączenia do materiału dowodowego zebranego w sprawie, przedmiotowych dokumentów. Sąd nie uznał także za uzasadniony zarzut naruszenia art. 24a u.k.s. Otóż, przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania ww. upoważnienia przez Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej, określał właściwego dyrektora urzędu kontroli skarbowej do wydania decyzji (wyniku kontroli, postanowienia) w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 8 u.k.s., tj. upoważnienia przez Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu. W niniejszej sprawie Główny Inspektor Kontroli Skarbowej upoważnił do przeprowadzenia czynności kontrolnych inspektorów zatrudnionych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L.. W podstawie prawnej upoważnienia wskazano m.in. przepis art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., w którym zawarto dla Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej normę kompetencyjną do działania w ww. zakresie. Działając w granicach uprawnień określonych normą art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. Główny Inspektor Kontroli Skarbowej wykreował sytuację, o której mowa w art. 9a ust. 8 tej ustawy. Słusznie więc zdaniem Sądu powołano się w sprawie na przepis art. 24a u.k.s. wskazując, że właściwym do przeprowadzenia postępowania kontrolnego jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L.. O normatywnym powiązaniu przepisu art. 10 ust. 2 pkt 7 oraz art. 24 a u.k.s. (pomimo, że w tym ostatnim znajduje się odwołanie do art. 9a ust. 8, nie zaś do art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s.) świadczy uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858), w którym m.in. uchylono oba ww. przepisy, tj. art. 10 ust. 2 pkt 7 oraz art. 24 a u.k.s. I tak, w uzasadnieniu tych zmian wskazuje się, że "uchylenie art. 24a jest konsekwencją rezygnacji z uprawnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do upoważniania inspektorów kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu (uchylenie w art. 10 ust. 1 pkt 7)". Jednocześnie wskazać należy, że kwestia ta (tj. podstawy wydania w sprawie decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w związku z postanowieniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec M. i L. N.) została poddana ocenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1418/09, w przedmiocie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W ww. wyroku wskazano, że zarzut naruszenia art. 24a u.k.s., poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego i wydanie decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który nie był właściwy w sprawie, nie jest zasadny. Sąd nie uwzględnił również pozostałych zarzutów skargi. Sąd nie stwierdził aby, jak zarzuca pełnomocnik Skarżących, został naruszony art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 i § 4 O.p. przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej i szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz wyjaśnienia sposobu zastosowania przytoczonych przepisów w okolicznościach faktycznych. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organu, że pominięcie w podstawie prawnej decyzji właściwego przepisu nie stanowi naruszenia, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy. Bo sytuacja ta nie stanowi o braku podstawy prawnej w ww. zakresie. Brak podstawy prawnej oznacza bowiem sytuację, w której nie ma w systemie prawnym normy, która uzasadniłaby wydanie decyzji określonej treści na gruncie danego stanu faktycznego. Konstrukcja ta nie obejmuje natomiast pominięcia tylko w tekście decyzji powołania się na podstawę prawną lub błędnego powołania tej podstawy prawnej. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 1995 r., sygn. akt SA/Wr 1327/94, LEX nr 26828, podstawę prawną decyzji może stanowić wyłącznie norma materialna prawa ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym. Wydanie decyzji "bez podstawy prawnej" oznacza, że decyzja nie ma podstawy prawnej w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym zawartym w ustawie lub akcie wydanym z wyraźnego ustawowego upoważnienia ustawowego. Tymczasem w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji szczegółowo zrekonstruowano tok rozumowania w sprawie organu pierwszej instancji odnoszący się do zasadności przypisania Skarżącym, jako podatnikom, przychodów osiągniętych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem ryczałtowym. Słusznie zatem zdaniem Sądu organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji mimo, że dostrzegł nieprawidłowości w konstrukcji podstawy prawnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się bowiem jednolicie, że utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji oznacza w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego, koniecznego elementu, jakim jest rozstrzygniecie. To w rozstrzygnięciu (osnowie) bowiem wyrażona wola organu administracji załatwiającego sprawę w tej formie. W razie więc, gdy organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji, należy przyjąć, że w szczególności utrzymał w mocy jej rozstrzygniecie sformułowane przez organ I instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 sierpnia 1985 r., sygn. akt III S.A. 730/85, A. Kabat, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 893 i n.). Wbrew twierdzeniom Skarżącego organy orzekające w sprawie nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze, tj. art. 121, art. 122, 124, 127, oraz art. 180, 187 §1, 188 i 191 O.p. Sąd stwierdza, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej oceny. Zdaniem Sądu ocena ta była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i z wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a stanowisko orzekających w sprawie organów zostało gruntownie wyjaśnione i uzasadnione. Ponadto zdaniem Sądu strona skarżąca miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania. Nie dostrzegając naruszenia prawa Sąd, na mocy art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi, jako niezasadnej