III SA/Wa 254/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2017 r. sprawy ze skargi R.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej także "Ordynacja podatkowa") oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)-c), art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej także "updof"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2015 r., Nr [...] określającej R. B. (dalej także "skarżący" lub "strona") wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2010 w kwocie 8.934,00 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym oraz prawnym Skarżący w dniu 27 kwietnia 2010 r. dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...], usytuowanego w W., przy ulicy [...], za cenę 460 000 00 zł, co potwierdza akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 27 kwietnia 2010 r. Przedmiotowy lokal skarżący nabył w dniu 18 lipca 2006 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]). Skarżący w dniu 13 maja 2010 r. złożył Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W. oświadczenie o zamiarze wydatkowania przychodu w wysokości 460 000 zł uzyskanego ze sprzedaży ww. nieruchomości na cele wymienione w art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) i/lub e) updof. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przeprowadzając czynności sprawdzające w trybie art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej wezwał pismem z dnia 2 marca 2015 r. skarżącego do przedstawienia dokumentów potwierdzających wydatkowanie całości uzyskanego przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w W.. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w dniu 26 marca 2015 r. przedłożono uwierzytelnione kopie: 1) oświadczenia z dnia 13 maja 2010 r. o zamiarze wydatkowania w części lub w całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych do dnia 3 grudnia 2006 r. na własne cele mieszkaniowe, 2) aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 23 sierpnia 2011 r. dotyczącego zakupu nieruchomości położonej w miejscowości S. gm. S. za łączną kwotę 360.000,00 zł; 3) faktury VAT z dnia 11 października 2011 r., nr [...] dotyczącej zakupu ogrodzenia na kwotę netto 79.111,24 zł, brutto 97.306,83 zł; 4) faktury VAT z dnia 13 października 2011 r., nr [...] dotyczącej zakupu projektu ogrodzenia i inwentaryzacji domu w S. za kwotę netto 4.200,00 zł, brutto 5.166,00 zł; 5) pisma z dnia 21 października 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2010 z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w dniu 27 kwietnia 2010 r. z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w W.. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2010 w kwocie 8.934,00 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w dniu 27 kwietnia 2010 r. z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w W.. Wskazał, że poniesione przez stronę wydatki w łącznej kwocie 370.658,00 zł korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., natomiast wydatki w łącznej kwocie 100.381,83 zł dotyczące wykonania projektu ogrodzenia oraz zakupu ogrodzenia nie stanowią wydatków na cele mieszkaniowe, o których mowa w ww. przepisie. Skarżący złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, w którym wniósł o uchylenie tej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Strona zarzuciła naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, tj. - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) updof poprzez przyjęcie, że skarżący nie spełnił kryteriów ustawowych uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, - art. 28 ust. 1, 2 i 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof poprzez dokonanie bezzasadnej i rozszerzającej wykładni tych przepisów;  2) prawa proceduralnego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem strony treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. uprawnia do przeznaczenia przychodu uzyskanego ze zbycia lokalu mieszkalnego na budowę ogrodzenia na działce, na której zamierza wybudować budynek mieszkalny. W ocenie strony infrastruktura wokół budynku mieszkalnego wiąże się nierozerwalnie z zakupem działki i budową budynku mieszkalnego, a ogrodzenie nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych, gdyż jego celem jest wydzielenie granic działki oraz jej zabezpieczenie. Ogrodzenia w żaden sposób nie można zakwalifikować do budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego i nie jest też związane z żadną inną budowlą, jak też z innymi budynkami na terenie działki. Strona stanęła na stanowisku, że w sytuacji zakwalifikowania zakupu nieruchomości (gruntu) pod zabudowę jako spełniającego warunki skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof, wydatki poniesione na ogrodzenie działki, które jest trwale związane z gruntem również powinny korzystać z przedmiotowego zwolnienia, gdyż mają bezpośredni związek z realizacją inwestycji mieszkaniowej. Skarżący nie zgodził się z wykładnią art. 3 pkt 7 prawa budowlanego zastosowaną przez organ pierwszej instancji. Wskazał, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "budowy budynku mieszkalnego" dla potrzeb prawa podatkowego. Zdaniem strony, gdyby intencją ustawodawcy było objęcie wymienioną ulgą "budowy budynku mieszkalnego" przy zastosowaniu przepisów Prawa budowlanego, to dałby temu wyraz w treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odsyłając w tym zakresie do konkretnego przepisu. Strona, powołując się na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 sierpnia 2010 r. o sygn. akt: I SA/Bk 239/10 oraz literaturę przedmiotu wskazała na autonomię prawa podatkowego, co oznacza, iż nie należy przenosić w sposób mechaniczny zapożyczeń zwrotów i terminów z innych dziedzin prawa, na potrzeby interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżący, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji nie podjął żadnych innych czynności mających na celu dokładne wyjaśnienie sprawy. Nie dokonał oględzin nieruchomości, nie wezwał strony do złożenia zeznań, skupił się natomiast na wysłaniu dwóch wezwań o identycznej treści tj. okazania dokumentów uzasadniających wydatkowanie kwoty przychodu na własne cele mieszkaniowe. Skarżący podkreślił, że odpowiadał na wezwania, przekazywał dokumenty. W jego ocenie organowi pierwszej instancji zależało wyłącznie na jak najszybszym wydaniu decyzji. Przeprowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. postępowanie podatkowe narusza w ten sposób art. 187 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ pierwszej instancji nie zwrócił uwagi na to, że stan faktyczny sprawy miał ogromny wpływ na wydanie przedmiotowej decyzji. Strona powołując się na zasadę swobodnej oceny dowodów podkreśliła, że konieczność dokonania obiektywnej oceny nie pozwala na jej oderwane od rzeczywistości wymykające się spod jakiejkolwiek kontroli. Wskazała na powierzchowne oraz tendencyjne zachowanie organu podatkowego pierwszej instancji, polegające na braku podjęcia w ramach prowadzonego postępowania innych dodatkowych czynności, które wyjaśniłyby stan faktyczny, co w konsekwencji spowodowało wydanie decyzji korzystnej z punktu widzenia celu realizowanego przez ww. przepisy. W ocenie skarżącego treść uzasadnienia uległa zatem zafałszowaniu, co skutkowało również naruszeniem art. 210 Ordynacji podatkowej. Skarżący w piśmie z dnia 2 listopada 2015 r. podtrzymał dotychczasową argumentację dotyczącą zasadności zastosowania zwolnienia określonego w zapisie art. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof odnośnie wydatków poniesionych na budowę ogrodzenia. Do pisma dołączył wydruki 8 zdjęć, na których widnieje ogrodzenie działki wykonane z siatki wypełnionej kamieniami oraz brama wjazdowa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stawisko strony, zgodnie z którym ogrodzenie nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych, gdyż jego celem jest wydzielenie granic działki oraz jej zabezpieczenie. Za niezasadną uznał jednakże argumentację skarżącego odnośnie okoliczności, że wydatki poniesione na budowę ogrodzenia, które jest trwale związane z gruntem, należy uznać za spełniające warunki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof. W ocenie organu II instancji wydatku tego nie można bowiem powiązać zarówno z zakupem gruntu, jak również z budową, rozbudową, nadbudową, przebudową, remontem lub modernizacją budynku mieszkalnego lub jego części.  Dyrektor Izby Skarbowej kierując się wykładnią językową ww. przepisu stwierdził, że ogrodzenie nie stanowi elementu koniecznego i niezbędnego do funkcjonowania budynku mieszkalnego. Zdaniem organu budowa ogrodzenia ma związek nie z takim budynkiem lecz z tym, co znajduje się wokół tego budynku. Ogrodzenie ma zatem niewątpliwie związek z gruntem, na którym zostało postawione, lecz wydatku tego nie można powiązać w kontekście skutku podatkowego (ulgi) z zakupem przez skarżącego działki (gruntu). Związek pomiędzy wykonaniem ogrodzenia, a zakupem gruntu i budową domu choć faktycznie istnieje, ponieważ jego wykonanie jest niewątpliwie związanie z zagospodarowaniem terenu wokół budynku, to jednak wydatek poniesiony na ten cel nie można uznać za niezbędnie konieczny do funkcjonowania (użytkowania) budynku mieszkalnego. Organ odwoławczy podkreślił, że ustawodawca prawo do skorzystania z przedmiotowej ulgi mieszkaniowej związał wprost z zakupem gruntu i budową budynku mieszkalnego, a nie inwestycją jako taką. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wydatki poniesione przez skarżącego na wykonanie ogrodzenia w łącznej kwocie 100.381,83 zł nie są wydatkami korzystającymi ze zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof, ponieważ wydatki te - choć związane z całością inwestycji prowadzonej na działce - nie stanowią jednakże wydatku na zakup gruntu czy też budowę budynku mieszkalnego. Dyrektor Izby Skarbowej za częściowo zasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie organ pierwszej instancji, posiłkując się przepisami prawa budowlanego dokonał w tym zakresie błędnego ustalenia w zakresie stanu faktycznego i prawnego sprawy. Jednakże powyższe naruszenie, z uwagi na prawidłowość przyjętego rozstrzygnięcia odnośnie wydatkowania części przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele nie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof, nie kwalifikowało się do uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, gdyż nie miało ono wpływu na wynik sprawy. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2015 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) oraz z art. 28 ust. 2, ust. 2a i ust. 3 pkt 1 i 2 updof poprzez błędne przyjęcie, że skarżący nie spełnił kryteriów ustawowych uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości; 2. art. 120, art. 121 §1, art. 122 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na utrzymanie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji pomimo wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona ponowiła argumentację prezentowaną w sprawie i poparła stanowisko przedstawione w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Kognicję Sądu doprecyzowuje art. 134 § 1 u.p.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono w istotnym stopniu regułom procesowym. Zdaniem Sądu, w sprawie prawidłowo określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. - źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (...), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W sprawie nie jest między stronami sporne, iż skarżący zbył nieruchomość zabudowaną przed upływem pięciu lat i że w stanie faktycznym sprawy zastosowanie ma art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Strony nie spierają się także co do wysokości przychodu uzyskanego przez skarżącego ze zbycia nieruchomości. Sporna pozostaje natomiast wysokość przychodu podlegająca zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Zdaniem skarżącego, przychód podlegający opodatkowaniu został przez organy podatkowe zawyżony wskutek nie uznania za uprawniające do ulgi podatkowej, tj. do wydatków mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., wydatków poniesionych na budowę ogrodzenia kupionej działki. Stosownie do art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł, a podatek od tego przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Jednak, zgodnie z ust. 2a tego artykułu, zasada, o której mowa wyżej, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy - w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży - złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e). Z akt sprawy wynika, że skarżący niewątpliwie złożył oświadczenie w trybie art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., wskazując w nim na zamiar wydatkowania uzyskanego przychodu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. ma charakter zamknięty (jest to wyliczenie enumeratywne), co słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Zatem, wolne od podatku dochodowego są - tylko i wyłącznie (podkreślenie Sądu) - przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, b) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, c) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali, d) w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Z przedłożonych przez skarżącego dokumentów wynika, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczył on m.in. na zakup ogrodzenia oraz wykonanie jego projektu (skarżący poniósł także inne wydatki, których - jako mieszkaniowych - nie kwestionowano). Zgodzić trzeba się z organem odwoławczym, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, iż ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika - w ściśle określonym czasie - środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na realizację własnego celu mieszkaniowego oraz że - z uwagi na zamknięty katalog celów, na które musi być wydatkowany przychód ze sprzedaży nieruchomości, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym - niedopuszczalne jest odstępstwo od tego celu. W szczególności, ze względu na fakt, że ww. przepis, jako dotyczący ulgi podatkowej, nie może być wykładany i stosowany rozszerzająco, gdyż już sam w sobie stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. potwierdza, że do wydatków mieszkaniowych zalicza się m. in. określone wydatki, poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku. Natomiast do wydatków związanych z budową własnego budynku mieszkalnego można zaliczyć wydatki ponoszone w toku procesu budowlanego np. wydatki poniesione na wykonanie projektów, opinii, zakup materiałów budowlanych itp. Także wydatki związane z rozbiórką fundamentów (wywozem gruzu i odpadów), w miejsce których ma powstać nowy budynek mieszkalny. W odniesieniu do wydatkowanych przez skarżącego środków - uzyskanych ze zbycia nieruchomości - na ogrodzenie działki, na której będzie on realizował inwestycję obejmującą budowę własnego budynku mieszkalnego, przyjąć trzeba, że wydatek ten nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., przy czym bez znaczenia jest, czy mamy do czynienia z ogrodzeniem tymczasowym (budowlanym) nie związanym trwale z gruntem, czy też z "typowym" ogrodzeniem trwałe przytwierdzonym do gruntu. Zdaniem Sądu, sporne w sprawie wydatki nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe (poniesionych na budowę budynku mieszkalnego) lecz związane są one z zagospodarowaniem terenu wokół budynku (budowy) i - jako takie - nie korzystają ze zwolnienia od podatku. Koszt budowy ogrodzenia, mimo że jest związany z całością inwestycji prowadzonej na działce budowlanej i dotyczącej budowy własnego budynku mieszkalnego, nie jest wydatkiem na budowę takiego budynku mieszkalnego, gdyż ogrodzenie jest budowlą architektoniczną odrębną od budynku. Element ten stanowi infrastrukturę budowanego budynku mieszkalnego, nie będąc jednak włączony w wartość substancji budynku mieszkalnego, jako takiego. Sąd nie kwestionuje przy tym faktu, że określone przepisy mogą przykładowo nakładać na inwestora obowiązek zabezpieczenia placu budowy poprzez jego ogrodzenie. Według Sądu, wypełnienia tego obowiązku, jako związanego z zagospodarowaniem terenu inwestycji, nie można jednak utożsamić z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. W opinii Sądu, pod pojęciem wydatku na budowę własnego budynku mieszkalnego, o którym mowa w art. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., należy rozumieć taki rodzaj wydatku, który w sposób nie budzący wątpliwości jest konieczny i niezbędny do funkcjonowania tegoż budynku mieszkalnego. Wydatek ów powinien być nierozerwalnie związany z zaspakajaniem funkcji mieszkalnej danego obiektu. W kontekście powyższych rozważań, w przypadku przedmiotowej sprawy stwierdzić należało, że wydatek związany z ogrodzeniem działki skarżącego nie jest konieczny i niezbędny do funkcjonowania budynku mieszkalnego. Prawidłowo zatem przyjęto w skarżonej decyzji, że wynikające z dowodów zakupu projektu oraz elementów ogrodzenia wydatki nie mieszczą się w zakresie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Odnosząc się do stanowiska skarżącego, wskazującego na cel wprowadzenia spornego w sprawie zwolnienia podatkowego, w ocenie Sądu, słusznie przyjmuje organ, że - niezależnie od tego celu - prawo do skorzystania z ustanowionego w ww. przepisie zwolnienia uzależnione jest od spełnienia określonych w nim warunków, jakich wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na zakup ogrodzenia budowlanego nie spełnia, z przyczyn podanych wyżej. Tym samym Sąd uznał, że chybione są zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd nie stwierdził w rozpoznawanej sprawie również naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych przez skarżącego przepisów Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi, zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny (wystarczający) i pozwalał na prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, co stanowi o realizacji - ustanowionych w ww. przepisach - zasad procesowych. Skarżący stawiając zarzuty dotyczące naruszenia ww. przepisów w szczególności wskazuje, iż organ nie dokonał oględzin spornego ogrodzenia działki, co uważa za niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wskazać zatem trzeba, iż organ dysponował w tym zakresie niezbędną dokumentacją, co wynika z akt sprawy, w związku z czym nie można uznać, iż taki dodatkowy dowód z oględzin organ powinien pozyskać (przeprowadzić), zwłaszcza że nie miałoby to wpływu na ocenę prawną sprawy. Treść zarzutów daje podstawę twierdzeniu, że skarżącemu chodziło raczej o błędną ocenę zgromadzonych dowodów przez nieuwzględnienie jego wyjaśnień oraz dowodów potwierdzających, że w sprawie nie mamy do czynienia z ogrodzeniem trwałym lecz specyficznym, będącym tymczasowym obiektem budowlanym. Sąd zauważa, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając zaskarżoną decyzję miał także wzgląd na charakter spornego ogrodzenia, którego zakup nie mógł jednak zostać zakwalifikowany jako realizacja celu mieszkaniowego skarżącego, w rozumieniu ww. przepisów updof. W opinii Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. ocenił właściwie znaczenie i wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania. Powyższe dowodzi, że zrealizował w niezbędnym zakresie on dyspozycję art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżonej decyzji wyjaśniono stronie, dlaczego sprawa została załatwiona w taki, a nie inny sposób. Skoro podjęte w sprawie rozstrzygnięcie odpowiada prawu, to nie sposób postawić organom podatkowym skutecznego zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Nie stanowi bowiem naruszenia tej zasady sytuacja, w której organ podejmuje rozstrzygnięcie zgodne z prawem, lecz sprzeczne z oczekiwaniami strony, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Z uwagi na fakt, że w sprawie nie naruszono przepisów prawa, nie można także uznać za uzasadniony zarzut naruszenia zasady legalizmu (praworządności) w przeprowadzonym przez organy obu instancji postępowaniu. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., skargę oddalił.