III SA/Wa 2540/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Góraj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2009 r. sprawy ze skargi "E." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok oddala skargę Z ustaleń organu wynika, iż Skarżąca E. Spółka z o.o. w 2003 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie; zakupu różnych odpadów i surowców; usługi recyklingu opakowań wielomateriałowych; produkcji i sprzedaży tektury dwuwarstwowej i falistej, wytłaczanek, pulpy makulaturowej, papieru makulaturowego, papieru falowego, przekładanek, aglomeratu; sprzedaży odpadów; sprzedaży środków trwałych, nakładów na maszyny w montażu oraz remontu nieruchomości. Dochody uzyskane z tej działalności opodatkowane były na zasadach ogólnych, a ewidencję księgową prowadzono w formie ksiąg rachunkowych. W dniu 5 kwietnia 2004 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło zeznanie podatkowe (CIT-8) Skarżącej wykazując dochody w kwocie 74.279,02 zł w całości wolne od opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej u.p.d.o.p. Natomiast w złożonym w dniu 1 października 2004 r. zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym wraz z załącznikami - wykazano stratę brutto w kwocie 55,812,27 zł. W okresie od 9 lutego 2007 r. do 1 czerwca 2007 r. u Skarżącej przeprowadzono kontrolę skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczenia z podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Organ wskazał, iż w toku kontroli stwierdził liczne nieprawidłowości w zakresie dokumentowania i rozliczenia kosztów mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Ustalono, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o: wypłaconą z kasy w ciągu całego 2003 r. kwotę 127.120,60 zł za 3.817,472 ton odpadów, których faktycznego przyjęcia nie wykazano oraz odsetki dotyczące kredytu inwestycyjnego w kwocie ogółem 125.331,39 zł; bezpodstawnie wykazała cały dochód roku 2003 w kwocie 74.279,02 zł jako dochód wolny od podatku na podstawie art. 17 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p. podczas gdy faktycznie wolne od opodatkowania było tylko 77,8% tego dochodu oraz nie odliczyła od dochodu straty z lat ubiegłych w kwocie 15.989,22 zł. W ocenie organu zaewidencjonowane w księgach operacje gospodarcze nie były zgodne ze stanem faktycznym, a prowadzona przez Skarżącą dokumentacja księgowa była nierzetelna. Wobec tego organ uznał, że księgi te nie stanowią dowodu w zakresie wykazanych w nich udokumentowanych tylko dowodami KW, kosztów zakupu odpadów, których faktycznego przyjęcia nie wykazano. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r., określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 15.267,00 zł przyjmując, że podstawą opodatkowania jest dochód ustalony w drodze korekty kosztów uzyskania przychodów - odsetki od kredytu inwestycyjnego i wydatki na zakup odpadów, których faktycznego przyjęcia do działalności gospodarczej nie wykazano. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji zarzucając jej nie wyjaśnienie przez organ wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności; naruszenie norm art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125, art. 139, art. 140 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ustawy o rachunkowości. Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej co do niewyjaśnienia przez organ I instancji wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Skarżąca nie sprecyzowała tego zarzutu, nie wskazała, jakie okoliczności mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, nie zostały wyjaśnione. Wobec tego organ uznał ten zarzut za bezpodstawny. Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, iż również zarzut naruszenia przepisów art. 120, 121 § 1, 124 i 125 Ordynacji podatkowej, nie znajduje potwierdzenia, bowiem czynności kontrolne w sprawie prowadzono w oparciu o obowiązujące przepisy prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania, organ I instancji podejmował czynności zmierzające do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, o czym świadczą w szczególności pisma z dnia 30 kwietnia 2007 r. i z dnia 17 grudnia 2007 r. skierowane do Likwidatora Spółki, a wzywające do przedłożenia dokumentów dotyczących przedmiotu kontroli oraz udzielenie odpowiedzi na zadane 11 pytań z zakresu działalności Skarżącej. Bezpodstawnym jest też w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarzut wydania decyzji z naruszeniem norm art. 210 Ordynacji podatkowej tj. nie powołania prawidłowej podstawy prawnej i właściwego uzasadnienia. Dyrektor wskazał, że rozliczenie produkcji z odpadów dokonane w trakcie kontroli dowodzi, że ilość zakupionych odpadów w 2003 r. została zawyżona, a zakupy odpadów udokumentowane jedynie dowodami KW były fikcyjne - w rzeczywistości zakupów tych nie dokonano i nie zużyto do produkcji. Zgromadzony materiał dowodowy w połączeniu z zapisami znajdującymi się w księgach w części uznanej za rzetelną i niewadliwą, pozwolił na określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. i odstąpienia od jej szacowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że kwestionowane dowody KW nie zawierały adresów osób fizycznych (dostawców odpadów) pobierających zapłatę, a więc nie spełniały wymogów dowodu księgowego, określonych w przepisach ustawy o rachunkowości. Z akt sprawy wynika, kwestionowane wydatki na zakup odpadów od osób fizycznych na kwotę 127.120,60 zł, udokumentowano dowodami KW nie spełniającymi warunków, jakie powinien posiadać dowód księgowy (art. 21 ust.1 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Dowody te nie zostały wpisane do "Raportu dziennego skupu" prowadzonego przez Spółkę dla innych zakupów odpadów, nabytych od osób fizycznych. Przedłożone do kontroli dowody źródłowe - KW, którymi Spółka dokumentowała zakup odpadów, ujęte w poszczególnych raportach kasowych nie zawierają adresów osób, (indywidualnych dostawców) na rzecz których dokonano wypłat, co uniemożliwiło dokonanie weryfikacji ich wiarygodności. Wykazane w nich kwoty dotyczą jednorazowych wypłat dla osób fizycznych należności za dość duże ilości odpadów bez żadnych dokumentów potwierdzających ich faktyczne przyjęcie, rozliczenie materiałowe i wykorzystanie w produkcji. Zgodnie z przepisami art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. decydujące znaczenie w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów mają przepisy prawa podatkowego, a nie bilansowego. Stąd też o zakwalifikowaniu wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów decyduje łączne spełnienie n/w warunków; wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust.1 "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów" Zatem każdy wydatek poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16, może stanowić koszt uzyskania przychodu. W sytuacji, gdy Skarżąca nie wykazała, że rzeczywiście poniosła wydatki - w kwocie 127.120,60 zł na zakup odpadów udokumentowanych dowodami KW - i miały one związek z przychodami uzyskanymi w wyniku zagospodarowania tej części odpadów poprzez recykling, mając na uwadze, że przepisy ustawy o rachunkowości nie są przepisami podatkotwórczymi, organ podatkowy I instancji w toku ponownego postępowania dokonał rozliczenia ilościowego wszystkich odpadów zakupionych, a następnie zużytych do produkcji, odsprzedanych i wykazanych jako zapasy odpadów papierowych pozostałe na stanie na dzień 31 grudnia 2003 r. Na podstawie zgromadzonych dokumentów ustalono, że Spółka w 2003 r. nabyła ogółem 4.440,5 tony odpadów papierowych i 2466,6 tony odpadów wielomateriałowych, w tym odpady udokumentowane jedynie nieprawidłowymi dowodami KW: papierowe - w ilości 1379,94 ton oraz wielomateriałowe - w ilości 1.653,81 ton. Z w/w zakupionych odpadów, w arkuszu spisu z natury na dzień 31 grudnia 2003 r. Spółka wykazała zapasy odpadów papierowych w ilości 682,97 tony i odpadów wielomateriałowych w ilości 831,03 tony. (przed sortowaniem) W oparciu o sprawozdanie z działalności Zarządu Spółki za 2003 r. organ ustalił, że w wyniku sortowania nabytych odpadów uzyskano odpad papierowy w ilości 2.066,64 t. wynoszący 55% odpadów zakupionych pomniejszonych o zapasy wykazane w spisie na dzień 31.12.2003 r. (3.757,53 t. x 55%) i odpad wielomateriałowy w ilości 163,53 t. wynoszący 10 % tych odpadów (1.635,57 t. x 10%). Razem stan odpadów do produkcji - 2.230,20 t., w tym odpady udokumentowane jedynie dowodami KW; papierowe w ilości 758,96 t.( 1379,94 x 55%) i wielomateriałowe w ilości 165,38 t.( 1653,81 x 10%) Zatem nabyte przez Spółkę odpady papierowe i wielomateriałowe, właściwie udokumentowane, przeznaczone do produkcji po sortowaniu stanowiły łącznie 1.305,86 tony. (2.230,2 0-758,96-165,38) Z w/w odpadów do produkcji wytłaczanek i przekładek zużyto w/g wyliczenia 190,3 tony oraz dokonano sprzedaży; makulatury użytkowej w ilości 103.6 tony, pulpy makulaturowej w ilości 117,12 tony oraz papieru w ilości 10,81 tony (łącznie 231,53 t). Faktyczne łączne zużycie odpadów wyniosło 421,83 tony, a więc jeszcze z zakupów właściwie udokumentowanych przeznaczonych do produkcji na koniec 2003 r. pozostało niewykorzystane 884,03 tony odpadów papierowych i wielomateriałowych. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego , organ I instancji poprzez powyższe rozliczenie, dokonane w oparciu o udostępnione dokumenty i sprawozdanie z działalności Zarządu Spółki za 2003 r. ustalił, że dla uzyskania przychodów z produkcji wykazanej przez Spółkę za 2003 r., wystarczającą była ilość zakupionych odpadów właściwie udokumentowanych. Oznacza to, że odpady udokumentowane wyłącznie nieprawidłowymi dowodami KW (nie zawierającymi adresów dostawców) rzeczywiście nie zostały zakupione, a dowody te sporządzono celem zwiększenia kosztów uzyskania przychodów. Stąd, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - kwota 127.120,60 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Spółki, bowiem faktycznie nie została poniesiona w celu osiągnięcia przychodów, a zarzut odwołania w tej kwestii nie jest zasadny. Skarżąca złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarówno decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jak i decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zarzuciła nie wyjaśnienie przez wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, naruszenie norm art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej, naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a co za tym idzie również art. 88 ust. 1 pkt. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obowiązującej od maja 2004 roku i wniosła o uchylenie wymienionych decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do oceny ustalonego przez organ stanu faktycznego, w szczególności w zakresie wykazania poniesienia przez podatnika kosztów osiągnięcia przychodu, w zakresie zakupu 3.917,47 ton odpadów. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, zarzut skarżącego dotyczący błędnego ustalenia przez organ stanu faktycznego. Organ prowadząc postępowanie w związku z kontrolą skarbową, nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Organ wyjaśnił w sposób prawidłowy i wyczerpujący motywy swego działania i wnioski wyciągnięte z ustalonych faktów. Nie doszło również w czasie postępowania do pozbawienia strony możliwości zaprezentowania własnego stanowiska sprawie. Co się tyczy ustalenia organu, iż z dokumentów księgowych i podatkowych strony nie wynika, iż doszło faktycznie do zakupu 3.817,47 ton odpadów, to w ocenie tut. Sądu są one prawidłowe. Z materiału zgromadzonego w aktach administracyjnych wynika, iż koszt powyższego zakupu strona wykazywała jedynie dowodami KW. Nie zawierały one jednak danych adresowych dostawców. Tym samym, wobec braku możliwości zweryfikowania dokumentów KW organ miał wszelkie podstawy do tego, aby uznać, iż przedmiotowe odpady nie zostały faktycznie zakupione przez spółkę. To zaś sprawiało, że o koszt tego ewentualnego zakupu, nie można było skutecznie podwyższyć ogólnych kosztów osiągnięcia przychodu. Wyżej zaprezentowane stanowisko pozostaje w zgodzie z poglądami judykatury. M. In. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12.06.2003r. wydanym w sprawie o sygn. Akt. I SA/Łd 332/02 stwierdził, iż fakt dokonania transakcji nie będzie uznany jako budzący wątpliwości w sytuacji, gdy może być potwierdzony przez kontrahenta. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Brak określenia na dokumentach KW danych adresowych dostawców, uniemożliwiał potwierdzenie faktu dokonania spornej dostawy przez kontrahenta. Rygorystyczne podejście do tematyki dowodowej w zakresie kosztów uzyskania przychodu zaprezentował także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7.02.2003r. wydanym w sprawie o sygn. akt. I SA/Łd 721/01 stwierdzając, iż: "warunkiem koniecznym zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest jego właściwe udokumentowanie zgodnie z przepisami o rachunkowości. Samo dokonanie zapisu w księdze podatkowej nie zwalnia podatnika od obowiązku udokumentowania zdarzeń będących podstawą zapisu." Z w/powołanym stanowiskiem NSA tut. Sąd w pełni się zgadza. Stąd też w konkluzji uznać należało, iż spółka nie wykazała prawidłowo faktu poniesienia wydatku na zakup 3.817,47 ton odpadów. Wbrew twierdzeniom spółki organ nie przerzucił także na nią obowiązku dowodowego. Ciężar dowodu wykazania faktycznie poniesionych kosztów osiągnięcia przychodu obciążał bowiem podatnika z mocy samego prawa. Pogląd zbieżny z powyższym wyraził także Wojewódzki Sad Administracyjny w wyroku z dnia 11.02.2008r. wydanym w sprawie o sygn. akt. III SA/Wa 1732/07 stwierdzając, iż na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku między kosztami a przychodami danego roku podatkowego. Za nietrafny należało też uznać zarzut skarżącego dotyczący braku uzasadnienia odnośnie odmowy dania wiary zeznaniom świadka W. K. W przedmiotowym zakresie organ nie musiał, a wręcz nie mógł wskazać podstaw dla braku dania wiary tym zeznaniom. Organ nie zdyskredytował ich bowiem jako niewiarygodnych. Uznał jedynie, iż nie wnoszą one nic nowego do sprawy. Stąd w sytuacji gdy zeznania te nie były podstawą ustaleń stanu faktycznego, brak jest możliwości ku temu, aby skutecznie podnosić, iż organ winien wskazać powody braku dania wiary tym zeznaniom. Nietrafny jest też zarzut nieprawidłowości rachunkowych. W tym bowiem zakresie organ wyczerpująco wyjaśnił, iż kwota 125.331,39 zł. dotyczyła ustaleń kontrolujących, które w wyniku weryfikacji zostały zmienione na kwotę 119.513,42 zł. Stąd różnica pomiędzy w/w kwotami nie stanowi błędu rachunkowego, lecz jest wynikiem weryfikacji danych źródłowych. W tym stanie sprawy, Wojewódzki Sad Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.