III SA/Wa 2540/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu 15 lutego 2011 r. A. spółka z o.o. (dalej jako: “Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania ponoszonych przez pracodawcę świadczeń medycznych. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca na podstawie na podstawie umowy z firmą L. sp. z o. o. (dalej: L.) nabywa usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Usługi oferowane są w pięciu wersjach (pakietach), zróżnicowanych pod względem zakresu. Dla każdego z pakietów przewidziana jest osobna cena. Pierwszy z pakietów nabywany jest przez Spółkę dla wszystkich pracowników. W ramach tego pakietu pracownicy objęci są bowiem zakresem świadczeń przysługujących im na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy (świadczenia medycyny pracy). Niemniej jednak, w ramach tego pakietu pracownicy mają możliwość skorzystania z określonych w umowie usług opieki zdrowotnej także bez skierowania pracodawcy. Pozostałe cztery pakiety różnią się od pierwszego szerszym zakresem usług medycznych dostępnych bez skierowania pracodawcy. W odróżnieniu od pakietu pierwszego są one fakultatywne, tj. nabywane są na indywidualne życzenie konkretnych pracowników. Tytułem wynagrodzenia za świadczone przez L. usługi, Spółka wnosi co miesiąc opłatę ryczałtową obliczaną w oparciu o uzgodnione w umowie stawki za poszczególne pakiety oraz liczbę pracowników nimi objętych. Pracownicy, którzy nie wybrali dodatkowego pakietu, czyli objęci są jedynie pierwszym pakietem, nie są obciążani kosztami jego nabycia. Pracownicy, którzy dokonali wyboru fakultatywnego pakietu ponoszą koszty dopłaty do ceny wybranego pakietu fakultatywnego. W tym celu Spółka obciąża ich kwotą różnicy między stawką za wybrany pakiet fakultatywny i stawką za pierwszy pakiet. W przypadku wszystkich pakietów, wynagrodzenie L. nie jest zależne od świadczeń zdrowotnych faktycznie wykonanych na rzecz pracowników Spółki. L. nie przekazuje Spółce również żadnych imiennych zestawień usług, z których w danym okresie skorzystali pracownicy Spółki. Uzgodniona z L. stawka za pierwszy pakiet medyczny (finansowany przez Spółkę) obejmuje całość określonych w umowie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, tj. zarówno świadczenia w zakresie medycyny pracy jak i świadczenia dostępne bez skierowania pracodawcy. Spółka nie jest w stanie samodzielnie określić, jaka część tej stawki odpowiada usługom medycyny pracy, a jaka - indywidualnej możliwości zwrócenia się przez pracownika o pomoc lekarską. Powyższej informacji nie był w stanie udzielić Spółce również dostawca usług - Spółka wystąpiła do L., z prośbą o wskazanie, w jaki sposób, zgodnie z zastosowanym przez L. mechanizmem kalkulacji ceny, należy podzielić kwotę ustalonego w umowie wynagrodzenia za pakiet medyczny na wartość odpowiadającą świadczeniom obowiązkowym (wynikającym z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy) oraz część dotyczącą możliwości skorzystania z usług bez skierowania pracodawcy. Z otrzymanej od L. odpowiedzi wynika, iż dokonanie takiego podziału nie jest możliwe. L. uzasadnia, iż umowa daje dostęp do konkretnej listy konsultacji, badań diagnostycznych, laboratoryjnych i innych usług medycznych. O tym natomiast, czy dana usługa mieści się w szerokiej definicji usług medycznych regulowanych przepisami o bezpieczeństwie i higienie pracy, czy wykracza poza ten zakres, decyduje bardzo wiele czynników-w tym takie, co do których L. nie posiada wystarczającej wiedzy. W związku z powyższym zadała pytania: 1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym, możliwość skorzystania przez pracowników Skarżącej ze świadczeń medycznych dostępnych bez skierowania pracodawcy (innych niż usługi z zakresu medycyny pracy) w związku z objęciem ich nieodpłatnie pakietem medycznym, stanowi dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2) W przypadku twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytanie, w jaki sposób Skarżąca powinna ustalać wysokość przychodu pracowników z tego tytułu dla celów realizacji przez nią obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, biorąc pod uwagę fakt, iż ani Spółka ani jej dostawca usług medycznych nie ma możliwości określenia ceny zakupu ww. świadczenia? Zdaniem Skarżącej nieodpłatne objęcie pracowników pakietem medycznym, nie będzie skutkowało powstaniem po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, nawet gdyby uznać, że pracownicy Spółki poprzez możliwość indywidualnego skorzystania ze świadczeń medycznych otrzymywaliby nieodpłatne świadczenie, nie jest możliwym ustalenie jego wartości pieniężnej, a tym samym nie będzie stanowić ono przychodu pracowników Spółki w rozumieniu Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku (Dz. U. Nr 80, poz. 350; dalej: u.p.d.o.f.). W rezultacie, na Spółce nie będzie ciążyć obowiązek poboru zaliczek na podatek z tego tytułu. Skarżąca wskazała, iż nieodpłatne objęcie pracowników pakietem medycznym, przez co będą mieli oni możliwość skorzystania ze świadczeń medycznych bez skierowania pracodawcy, nie będzie powodowało powstania po ich stronie przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.of. w postaci nieodpłatnego świadczenia. Spowodowane jest to faktem, że gotowość L. do zapewnienia pracownikom Spółki świadczeń medycznych, nie jest równoznaczna z ich faktycznym otrzymaniem przez te osoby, a w myśl ww. przepisu tylko ta okoliczność skutkuje powstaniem takiego przychodu. Nawet przy założeniu, że w takiej sytuacji pracownicy Spółki otrzymują nieodpłatne świadczenie, nie jest możliwe ustalenie jego wartości przy użyciu metody wskazanej w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., a w związku z tym, nie jest możliwe ustalenie przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. Zaznaczyła, iż z perspektywy słownikowego rozumienia zwrotu "otrzymać" nabywane przez Skarżącą od L. gotowość do zapewnienia pracownikom Spółki świadczeń medycznych nie jest równoznaczna z faktycznym otrzymaniem przez pracowników takich świadczeń. Skoro natomiast ustawodawca rozróżniając w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zwroty. "otrzymać" i "pozostawiać do dyspozycji" wskazał, iż w przypadku świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń przychód stanowią tylko świadczenia otrzymane - te świadczenia, z których podatnik ma jedynie możliwość nieodpłatnie skorzystać, nie powinny stanowić przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. Skarżąca podkreśliła, iż nie ma możliwości ustalenia wartości pieniężnej świadczeń zdrowotnych wykonanych na rzecz jej pracowników, z których w danym okresie faktycznie skorzystali poszczególni pracownicy. W konsekwencji brak jest podstaw dla ustalenia pracownikom z tego tytułu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazała, iż nie posiada informacji jak również dostawca usług medycznych, które pozwoliłyby jej na podzielenie ceny pakietu medycznego określonego w umowie z L. na części dotyczące świadczeń dostępnych bez skierowania pracodawcy (potencjalnie podlegających opodatkowaniu) i świadczeń medycyny pracy (bezsprzecznie zwolnionych z opodatkowania). Brak jest zatem nawet tego rodzaju wiedzy, która potencjalnie mogłaby stanowić podstawę do ewentualnego proporcjonalnego podziału ceny pakietu medycznego na części odpowiadające danemu typowi usług. W związku z powyższym, nie jest możliwe ustalenie przez Skarżącą wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez jej pracowników w postaci możliwości skorzystania przez nich ze świadczeń medycznych dostępnych bez skierowania pracodawcy, w sposób przewidziany w art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10, art. 12 ust. 1, art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 229 § 6 Kodeksu pracy i wskazał, że w przypadku zakupu przez pracodawcę usług z zakresu medycyny pracy bądź niezbędnych ze względu na przepisy o bezpieczeństwie i higienie pracy, wartość tego rodzaju świadczeń nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem, w sytuacji zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych dla swoich pracowników dotyczących np. wykonania wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, a także dobrowolnych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia, która przypada na dobrowolne usługi medyczne. Natomiast, jeżeli z zawartej umowy świadczenie usług medycznych nie wynika wartość świadczeń, do pokrycia których pracodawca jest zobowiązany zgodnie z powyższymi przepisami, nie może to stanowić podstawy do wyłączenia z opodatkowania pozostałej wartości świadczenia, w postaci prawa pracownika do dobrowolnych specjalistycznych usług medycznych. Dlatego też, pracodawca powinien poczynić starania wyodrębnienia kwoty, która przypada na świadczenia, do których ponoszenia jest zobowiązany, jako pracodawca i wyłączenia ich z podstawy opodatkowania przychodu pracownika. Podkreślił, iż o powstaniu u pracownika przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez te osoby z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez te osoby abonamentu medycznego (o określonej wartości pieniężnej) dającego prawo do świadczeń medycznych. Objęcie pracowników nieobowiązkową (fakultatywną) opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy (w stałej kwocie) sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem ww. osób fakultatywną opieką medyczną, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego do skorzystania z przedmiotowego świadczenia. Zauważył, iż nieodpłatnym świadczeniem nie będzie korzystanie przez osoby uprawnione z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika jakim będzie możliwość skorzystania z takich usług. Ponadto wskazał, iż w przypadku pakietów medycznych oferowanych przez pracodawców pracownikom nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. W momencie zakupu ww. usług znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba uprawnionych osób, dla których wykupiono świadczenie. W tej sytuacji ustalenie przychodu u poszczególnych pracowników jest sprawą oczywistą, nawet, jeżeli umowa nie określa jednostkowej ceny pakietu medycznego. Organ stwierdził, iż opłata za objęcie opieką medyczną osób uprawnionych finansowana jest przez pracodawcę, nie zaś przez pracownika, dlatego w tym zakresie Spółka realizuje na rzecz osoby uprawnionej (pracownika) nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał, że wartość świadczenia odpowiada cenie za jaką faktycznie nabył je pracodawca. Ceną w tym przypadku jest wynagrodzenie płacone usługodawcy za objęcie pracownika opieką medyczną, niezależnie od tego z jakiej ilości świadczeń uprawnione osoby w rzeczywistości skorzystały. Z tak ustalonej ceny świadczenia winna być wyłączona wartość świadczeń wynikających z przepisów prawa pracy. W ocenie organu również fakt dokonywania opłat w sposób zryczałtowany, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Ilość pracowników objętych świadczeniem oraz ich dane osobowe znajdują się niewątpliwie w posiadaniu Spółki. W rezultacie można wskazać każdą osobę oraz okres, w którym była uprawniona do korzystania z wykupionych usług medycznych. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconego ryczałtu za świadczenie usług medycznych oraz ilość uprawnionych, można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę. Reasumując, stwierdził, iż wartość opłacanych świadczeń medycznych dotyczących medycyny pracy, do których ponoszenia pracodawca jest zobowiązany odrębnymi przepisami nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychodem ze stosunku pracy pracownika będzie wartość fakultatywnych (dodatkowych) świadczeń medycznych opłaconych przez pracodawcę na rzecz pracownika. Wartość tych świadczeń medycznych pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia konkretnego pracownika wypłacanego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f. Pismem z 27 maja 2011r.. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administarcyjnego w Warszawie na powyższą interepretację indywidualną z dnia [...] maja 2011 r. Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej inetrepretacji zarzuciła naruszenie: - art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie za przychód w rozumieniu tej ustawy postawionych do dyspozycji pracownika Spółki wartości innych nieodpłatnych świadczeń; - art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. .poprzez stwierdzenie, że wartość nieodpłatnego świadczenia polegającego na objęciu pracowników opieką medyczną wskutek wykupu pakietów medycznych powinna być ustalana w oparciu o stosowane przez Spółkę ceny zakupu, również w przypadku gdy brak jest możliwości wyodrębnienia części opłaty przypadającej na świadczenia udzielane na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higieny pracy oraz świadczenia dodatkowe. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż z analizy art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. .wynika, że wartość postawionych do dyspozycji nieodpłatnych świadczeń nie jest przychodem w rozumieniu tej ustawy. Wyłącznie otrzymane nieodpłatnie świadczenia mogą być uznane za przychód. Mając na względzie fakt, że Skarżąca nie jest w stanie ustalić, kto i w jakim zakresie korzystał z dodatkowych usług w ramach pakietu podstawowego - faktycznie otrzymał nieodpłatne świadczenia - stąd też, przypisanie przychodu pracownikom Spółki tylko ze względu na potencjalną możliwość wykorzystania świadczeń byłoby niezgodne z przepisami u.p.d.of. . Dodatkowo, Skarżąca podkreśliła, że na brak możliwości opodatkowania świadczeń dodatkowych w ramach podstawowego pakietu świadczeń medycznych wpływa okoliczność, iż zgodnie z zawartą umową nie ma możliwości określenia podstawy opodatkowania, tj. podstawowego elementu stosunku prawno podatkowego, co wyklucza objęcie takich świadczeń opodatkowaniem. W związku z powyższym stwierdziła, iż dodatkowe świadczenia medyczne zawarte w podstawowym pakiecie finansowym przez Skarżącą na rzecz pracowników nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."), w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Skarga analizowana według powyższych kryteriów jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy wykupienie przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych dla pracowników powoduje powstanie po ich stronie przychodu, o jakim mowa w art. 12 ust.1 u.p.d.o.f. Kwestia ta budziła znaczne wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wynikające stąd rozbieżności zostały rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 (opubl. ONSAiWSA z 2010r., Nr 4,poz. 58), w której przyjęto, że wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy. W postanowieniu z dnia 5 października 2010r. sygn. akt II FSK 541/09, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zgadzając się z poglądem prawnym stanowiącym ocenę prawną zagadnienia będącego przedmiotem wskazanej uchwały, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. przedstawił to zagadnienie jako budzące poważne wątpliwości ponownie poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia. Zgodnie z podjętą w wyniku tego pytania uchwałą pełnego składu Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r. Sygn. akt II FPS 7/10 (dostępna w bazie internetowej NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy. W ocenie składu całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena prawna rozpatrywanego zagadnienia zaprezentowana w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 jest trafna i uzasadniona. Uzasadniając swoje stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził , że wykupienie przez pracodawcę na rzecz pracowników pakietu świadczeń medycznych stanowi świadczenie pracodawcy na rzecz pracowników, które jest inne, aniżeli świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. Otrzymania świadczeń z art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. nie można zrównywać z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia, powstałego z tytułu zdarzenia prawnego wykupienia pakietu świadczeń medycznych. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że uprawnieni pracownicy nie ponoszą kosztów zakupu pakietu medycznego, mogą więc korzystać z niego nieodpłatnie. Wykupienie pakietu usług medycznych konstytuuje prawo dające możliwość korzystania z tworzących pakiet usług, które niewątpliwie mają wartość finansową . Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zapewnienie opieki medycznej w ramach wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest w istocie określonego rodzaju prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, dającym prawo do wskazanych w pakiecie świadczeń medycznych na podstawie postanowień umowy o zakupie pakietu. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale stwierdził, że wykupując pakiet świadczeń medycznych pracodawca nie nabywa wykonania określonych usług medycznych, chociażby z tego powodu, że w czasie zawierania umowy ilość i rodzaj tych świadczeń, które rzeczywiście zostaną zrealizowane, nie są znane, i zależne są od stanu zdrowia i związanych z tym potrzeb uprawnionych, w okresie, na jaki możliwość skorzystania z pakietu z tytułu jego nabycia została zapewniona. Dla uzyskania prawa do świadczeń medycznych, uprawniony na podstawie ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, zgodnie z art. 84 ust. 1 tej ustawy, opłaca składkę na ubezpieczenie zdrowotne. Uzyskanie prawa do świadczeń medycznych w ramach wykupionego prywatnie pakietu opłaca natomiast pracodawca uprawnionych pracowników. Prawo do świadczeń medycznych, stanowiące istotę powszechnego jak i prywatnego określonego rodzaju ubezpieczenia zdrowotnego posiada więc niewątpliwie możliwą do wymiernego określenia wartość finansową. Naczelny Sąd Administracyjny podsumowując tę część rozważań uznał, że wykupione przez pracodawcę na rzecz pracowników pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. mogą stanowić dla uprawnionych do ich wykorzystania nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy, ponieważ zakup pakietu jest zdarzeniem prawnym tworzącym, posiadające konkretną wartość finansową, prawo i wynikającą z niego możliwość nieodpłatnego skorzystania z usług, które wchodzą w skład nabytego pakietu. W odniesieniu do wątpliwości związanych z możliwością określenia wartości świadczenia uzyskanego przez konkretnego pracownika, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Dokonując analizy treści art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że wartość nieodpłatnych świadczeń, o których w przepisie tym mowa, nie stanowi cena zakupu, w szczególności cena - w rozumieniu (cyt. ustawy o cenach - ale ustala się ją (dopiero) według cen zakupu, to jest: odpowiednio, stosownie do cen zakupu, zależnie od cen zakupu, kierując się cenami zakupu. Cena zakupu usługi stanowi w regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia; w tym obszarze wartością nieodpłatnego świadczenia może być wartość ustalona jako przyjęcie danej ceny zakupu, jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu. Ustawowe sformułowanie "według cen zakupu", posiada więc szersze znaczenie prawne, aniżeli miałby samodzielnie użyty termin "cena zakupu". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przywoływanym punktem odniesienia, czy też - mówiąc inaczej - źródłem ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu zakupienia pakietu usług medycznych może być cena zakupu pakietu: skalkulowana i umówiona w relacji do zawartości pakietu (rodzaju oraz ilości usług medycznych) a także liczby jego beneficjentów. Umowa zakupu pakietu świadczeń medycznych powoduje - z jednej strony - gotowość określonego podmiotu świadczącego usługi z zakresu ochrony zdrowia do świadczenia tych usług, z drugiej zaś - prawo i wynikającą z niego możliwość skorzystania z tych świadczeń przez beneficjentów pakietu, na rzecz których został on nabyty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawo i gwarantowana przez nie możliwość wykorzystania świadczeń medycznych stanowi dla uprawnionych z tytułu zakupu pakietu nieodpłatne świadczenie posiadające co do zasady wymierną wartość finansową. Ustalanie tej wartość w relacji do jednostkowego uprawnionego winno dokonywać się, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., na podstawie rozważonej regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., czyli: w odniesieniu do ceny zakupu danego pakietu usług medycznych. Cena ta, jako punkt odniesienia-wyjścia dla określenia wartości świadczenia w relacji do poszczególnego uprawnionego, może zostać podzielona na równe części odpowiadające indywidualnym jednostkom z całości zbioru uprawnionych z pakietu, albowiem każdy z nich posiada takie samo, wynikające z niego, prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem, adekwatnie do odpowiednich potrzeb. Powoływana wyżej uchwała wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Na mocy tego przepisu stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 741). Sad orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale i nie widzi podstaw do wszczęcia procedury, o której mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a. W związku z powyższym Sąd za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez Ministra Finansów art. 11 i art. 12 ust.1 u.p.d.o.f. Nie można bowiem, ze względów wskazanych wyżej, uznać, że wykupienie pakietów świadczeń medycznych przez pracodawcę nie jest równoznaczne z otrzymaniem przez pracownika nieodpłatnego świadczenia. W świetle powołanej uchwały nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja, Skarżącej, iż brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika przychodu z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych, bowiem nie sposób stwierdzić czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie. Jak już wyżej wskazano zakup pakietu świadczeń medycznych jest zdarzeniem prawnym tworzącym i posiadającym konkretną wartość finansową, prawo wraz z wynikającą z niego możliwość nieodpłatnego skorzystania z usług, które wchodzą w skład nabytego pakietu. Należy podkreślić, że wbrew wywodom skargi wskazującym, że wnoszona opłata dotyczy zarówno świadczeń kodeksowych jak i dobrowolnych, organ podatkowy jednoznacznie stwierdził, że w sytuacji gdy zakup przez wnioskodawcę usług profilaktyczno-medycznych dla pracowników obejmuje wykonanie badań wynikających z Kodeksu pracy oraz dodatkowych świadczeń, opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 32 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części opłaconej składki, która przypada na dodatkowe świadczenia. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.