III SA/Wa 2543/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2011 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki z o.o. K. w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") zawarte we wniosku o wydanie interpretacji z dnia [...] czerwca 2008 r.. Z motywów zaskarżonej interpretacji wynika, że Spółka w powyższym wniosku w ramach stanu faktycznego wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi, pośrednictwem w obrocie nieruchomościami na własny rachunek. W dniu 6 lutego 2008 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwalę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, na podstawie której jedyny udziałowiec Spółki w zamian za wydanie nowych udziałów zobowiązał się wnieść do Spółki wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu, prawa własności budynku biurowego i budowli znajdujących się na przedmiotowym gruncie oraz mebli biurowych stanowiących wyposażenie budynku ("Nieruchomość"). W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, notariusz pobrał od Spółki podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450). Spółka poniosła również koszty opłat notarialnych w związku z przygotowaniem aktu notarialnego. Poniesienie ww. wydatków zostało udokumentowane odpowiednimi dowodami księgowymi. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżąca zapytała, czy koszty w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłat notarialnych poniesione przez Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego mogą stanowić dla niej koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Powołując się ma treść art. 15 u.p.d.o.p. wywodziła, że poniesienie wydatków w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłaty notarialnej w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ma kluczowe znaczenie dla funkcjonowania Spółki oraz prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Wniesiona do Spółki w drodze aportu Nieruchomość jest bowiem konieczna dla wykonywania działalności gospodarczej przez Spółkę, której przedmiotem jest wynajem nieruchomości na własny rachunek. Dopiero po wyposażeniu Spółki w przedmiotową Nieruchomość możliwe było rozpoczęcie prowadzenia działalności operacyjnej. W związku z tym, zdaniem Spółki, należy uznać, iż poniesienie wydatków związanych z pozyskaniem przedmiotowej Nieruchomości ma związek nie tylko z osiąganiem konkretnego przychodu związanego z wynajmowaniem powierzchni biurowych, ale również służy zabezpieczeniu oraz zachowaniu tego źródła przychodów Spółki. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2008 r. poddał analizie treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazując przy tym, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Wskazał, że koszty poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego są kosztami bez których kapitał zakładowy nie mógłby być podniesiony. Zatem wymienione we wniosku wydatki poniesione na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych oraz koszty notarialne są bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. Skoro w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, w niniejszej sprawie ww. wydatki dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4). Organ zauważył, że podwyższenie kapitału zakładowego i związane z tym rozszerzenie działalności w określonej perspektywie czasowej będzie generowało zwiększone przychody, jednak będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej podmiotu. Z osiągnięciem tego przychodu będą wiązały się odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania. Okoliczność, że dokonując przedmiotowych wydatków Spółka zakłada, iż w efekcie będą one generowały przychody z działalności gospodarczej nie podważa ich bezpośredniego związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył też art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. i z ich treści wywiódł, że neutralne podatkowo są koszty uzyskania przychodów związane z przychodami, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Spółka nie zgadzając się z powyższą interpretacją w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniosła o jej zmianę. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wydatki na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłat notarialnych poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów - jako koszty poniesione w celu uzyskania przychodu nie podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Uzasadniając swoje stanowisko podniosła, że art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zawiera katalog przysporzeń majątkowych, które nie stanowią przychodów podatkowych. Skoro wymienionych w tym przepisie przysporzeń nie zalicza się do kategorii przychodów podatkowych, to tym samym przysporzenia te nie stanowią przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. Taka sytuacja powoduje, iż ex definitione wskazane we wniosku o wydanie interpretacji wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą być traktowane jako koszty poniesione "w celu uzyskania przychodu otrzymanego na powiększenie kapitału zakładowego", jeżeli ustawodawca wprost stwierdza, iż takie przysporzenia nie stanowią przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Jakikolwiek zatem związek (czy to bezpośredni czy pośredni) omawianych wydatków ze świadczeniem (pieniężnym lub rzeczowym) otrzymanym na powiększenie kapitału zakładowego pozostaje całkowicie bez znaczenia przy dokonywaniu oceny, czy wydatki te mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dlatego przedstawiona w zaskarżonej interpretacji argumentacja wskazująca na bezpośredni związek ww. wydatków z przysporzeniem, o którym mowa w 12 ust. 4 u.p.d.o.p. jest bezprzedmiotowa. Skarżąca podkreśliła, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. jest przepisem odzwierciedlającym powszechnie akceptowaną zasadę na gruncie podatków dochodowych, zgodnie z którą opodatkowaniu - jako przychody podatkowe - podlegać mogą wyłącznie takie przysporzenia majątkowe, które są dla podatnika przysporzeniami definitywnymi. Skoro zatem wnoszone przez wspólników (akcjonariuszy) tytułem wkładów do spółek kapitałowych świadczenia na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie stanowią dla tych spółek definitywnych przysporzeń, to powinny być neutralne dla opodatkowania i nie można ich uznawać za przychody. Temu celowi służy omawiany przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. W rezultacie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nie są brane pod uwagę przysporzenia majątkowe spółek kapitałowych w ramach otrzymywanych wkładów od udziałowców (akcjonariuszy), podobnie jak neutralny podatkowo jest wzrost zadłużenia tych spółek względem udziałowców (akcjonariuszy). Wartość tego zadłużenia znajduje odzwierciedlenie w wartości nominalnej wydanych udziałów (akcji) oraz w wysokości kapitału zakładowego ujawnianego w bilansie spółek. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku pożyczek (kredytów), które są neutralne podatkowo zarówno u pożyczkobiorców (kredytobiorców), jak i u pożyczkodawców (kredytodawców). Zdaniem Skarżącej, organ błędnie uznał przysporzenie, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., za "przychód ze źródła, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym" w rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 1 tej ustawy. W przepisie tym ustawodawca odwołuje się do dwóch kategorii dochodów: nie podlegających opodatkowaniu oraz wolnych od podatku. Obie te kategorie są precyzyjnie scharakteryzowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w dwóch różnych przepisach zamieszczonych w różnych rozdziałach tej ustawy. Przychody (a więc i będące ich następstwem dochody) nie podlegające opodatkowaniu wymienione są w art. 2., natomiast dochody wolne od podatku ustawodawca wyliczył w sposób enumeratywny w art. 17. Żadna z omawianych kategorii nie obejmuje natomiast przysporzenia wskazanego w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 4., na który to przepis powołuje się organ. Przepis ten określa przysporzenie, które nie jest zaliczane do przychodów. A zatem przysporzenie to nie może być ani przychodem ze źródła, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu, ani też przychodem ze źródła, z którego dochód jest wolny od podatku. Według Skarżącej ponieważ brak możliwości dokonania kwalifikacji wydatków dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego jako wydatków związanych bezpośrednio z przychodem osiąganym w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego jest bezsporny, rozważenia wymaga, czy wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego służyły osiągnięciu przez Spółkę przychodów, ewentualnie zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Zdaniem Spółki, fakt, iż obecnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej osiąga ona przychody z tytułu wynajmowania przedmiotu wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości stanowi podstawę do uznania, iż omawiane wydatki (podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata notarialna) związane z podwyższeniem kapitału zakładowego powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Związek tych wydatków z przychodem z bieżącej działalności operacyjnej jest zatem bezdyskusyjny. Uznanie przez organ omawianych wydatków za wydatki ponoszone wyłącznie w celu podwyższenia kapitału zakładowego jest uproszczeniem opartym na błędnym założeniu. Podwyższenie kapitału zakładowego nie jest bowiem celem ponoszenia tych wydatków, a jedynie środkiem do osiągnięcia celu gospodarczego, którym jest zwiększenie przychodów, jak również zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. W odpowiedzi na skargę działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt. 133/09 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd stwierdził, że interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt II FSK 1141/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. NSA uznał, iż wyrok Sądu pierwszej instancji narusza art. 14o § 1 i art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie może być uwzględniona. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy koszty w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych i opłat notarialnych poniesione przez Skarżącą w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. O wyniku rozstrzygnięcia tego problemu przesądza treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, jako że rozstrzygnięto w niej kwestię stanowiącą przedmiot sporu występującego w rozpoznanej sprawie. Z art. 269 § 1 i art. 187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, dalej: "p.p.s.a.") wynika bowiem moc wiążąca uchwał. Podkreślić należy, że uchwała wiąże nie tylko w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. W ww. uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że decydująca o wyniku sprawy jest wykładnia przepisów art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art.7 ust.1 i 2 u.p.d.o.p. Dokonując analizy tych przepisów NSA uznał, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Są to zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów (ponieważ operacje te nie mają charakteru definitywnego, to powinny być neutralne podatkowo). Zatem koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociaż pośrednio są zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Chybione jest w związku z tym rozumowanie, że przedmiotowe wydatki należy łączyć nie z przysporzeniami związanymi z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy, należy brać pod uwagę moment poniesienia wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodów. Nieuprawnione jest łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. NSA w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 2085/08 (Jurysdykcja Podatkowa 2010, nr 2, str.60), że zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. określone w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wyłącza. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone. Stwierdzone rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie maja zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. NSA nie zgodził się z tymi poglądami, które wskazują na konieczność uwzględnienia tego rodzaju wydatków w całości, jako związanych z kategorią "nie-przychodów" z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. W ocenie NSA nie można mówić na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o innych przychodach niż te, które zostały wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Konstrukcja tego przepisu powoduje, że gdyby nie wyłączenie z przychodów w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy wpłaty na kapitał zakładowy, również w przypadku jego podwyższenia stanowiłyby przychód spółki kapitałowej. Na zasadzie wyrażonej w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. przychód ten brany byłby w rachunku wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Tego rodzaju przychód, a "nie- przychód" z mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy jest pomijany dla celów podatkowych. Jeden ze skutków tej regulacji stanowi to, że wydatki bezpośrednio powiązane tym przychodem i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związku już nie cechuje tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie wykazujące związku z konkretnym przychodem. NSA wskazał, że art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., jak błędnie to przyjmował Minister Finansów oraz sąd pierwszej instancji, nie mógł odnosić się do odrębnej kategorii przychodów wyłączonych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 – 20 u.p.d.o.p. Przepisy te w takim zakresie nie mogły zostać uznane za rozstrzygające o wyniku rozpoznawanej sprawy. NSA przyjął, że odwoływanie się w swojej argumentacji do treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. było odwoływaniem się w drodze analogi do zawartej w tych przepisach zasady neutralności podatkowej polegającej na tym, że skoro przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się określonego przychodu, to również nie uwzględnia się kosztów uzyskania tego przychodu. Podsumowując NSA stwierdził, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. Ponieważ w ww. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny w sposób niebudzący wątpliwości stwierdził, iż kosztów uzyskania przychodów nie stanowią wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki na opłaty notarialne oraz podatek od czynności cywilnoprawnych i takie samo stanowisko zawarł w zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej, to nie ma podstaw, by stwierdzić, że stanowisko organu jest błędne. Tym samym zarzuty skargi należy uznać za niezasadne. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji.