III SA/Wa 2545/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2014 r. sprawy ze skargi D. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. D. W. (dalej zwana: "Skarżącą") złożyła wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") w zakresie prawa do obniżenia VAT w pełnej wysokości z tytułu zakupu pojazdu specjalnego - bankowozu typu C. W stanie faktycznym Skarżąca wskazała, że: jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą w zakładach położonych na terenie województwa mazowieckiego i kujawsko-pomorskiego pod firmą Z. Głównym przedmiotem działalności jest przetwórstwo i konserwowanie warzyw i owoców. Firma prowadzi też działalności pośrednio lub bezpośrednio związane z przetwórstwem (suszarnie, magazyny, flota samochodowa wykorzystywana generalnie na potrzeby własne, współpracuje z innymi kontrahentami, rolnikami), z uwagi na rozmiar i charakter działalności. Do prac przy przetwórstwie, w sezonie zatrudniane są osoby na umowę zlecenia, rozliczane gotówkowo, jak również około 20% wynagrodzeń z tytułu umów o pracę (Skarżąca zatrudnia około 1000 pracowników). Gotówką zabezpieczane są też służbowe wyjazdy zagraniczne kierowców firmy dostarczających produkty firmy do krajów Unii Europejskiej i doraźne zakupy. Skarżąca, z uwagi na konieczność częstego przewożenia znacznej ilości gotówki z banku do siedziby firmy i zakładów, podjęła decyzję o dokonaniu zakupu samochodu specjalnego - bankowozu. W grudniu 2011r. wpłaciła zaliczki na ww. samochód marki Mercedes Benz CLS, który posiada Certyfikat zgodności z wymogami rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 7 września 2010r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128, dalej zwane: "rozporządzeniem MSWiA") dla bankowozu typu C wydany przez Przemysłowy Instytut Motoryzacji, ważny od 24-02-2012r. do 23-02-2015r. i w całości odliczyła w tym miesiącu podatek naliczony. Następnie w lutym 2012r. zapłaciła pozostałą część należności i w marcu 2012r. odliczyła w całości VAT naliczony od tej kwoty. Skarżąca w związku z tym zapytała: czy z tytułu nabycia ww. bankowozu przysługuje jej pełne prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony? Na tak postawione pytanie Skarżąca udzieliła twierdzącej odpowiedzi, wskazując, że auto opisane we wniosku spełnia cechy pozwalające uznać go za pojazd specjalny, jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych (transport własnych środków pieniężnych na wynagrodzenia pracowników i należności kontrahentów, odpłatne usługi transportu środków pieniężnych na rzecz innych podmiotów). Obecnie firma Skarżącej ma zawarte trzy umowy na transport pieniędzy, który odbywa się zazwyczaj w składzie: kierowca, osoba z uprawnieniami do ochrony mienia i z pozwoleniem na broń, osoba upoważniona do odbioru gotówki z banku. Po dokonaniu zamówienia środków pieniężnych organizowany jest na konkretny dzień konwój i środki pieniężne odebrane z banku po umieszczeniu w sejfie bankowozu przewożone są do firmy. Częstotliwość konwojów jest różna, w zależności od potrzeb własnych i kontrahentów. Skarżąca wskazała, że jej stanowisko ma potwierdzenie w treści art. 86. ust. 1. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej zwany: "u.p.t.u.") i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652 ze zm. dalej zwana: "ustawą zmieniającą") oraz art. 2 pkt 36 ustawy z 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm., dalej zwana: "u.P.r.d.") i § 1 pkt 2 i 3, 15 oraz § 10 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MSWiA. Wskazała, że ograniczenia z art. 3 ww. ustawy zmieniającej nie mają zastosowania m.in. do pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów ustawy o ruchu drogowym, o przeznaczeniach wskazanych w załączniku do tej ustawy, w którym wymieniony został też tankowóz. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony. Przepis ten statuuje prawo podatnika do obniżenia VAT należnego o naliczony w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to jest istotą VAT, zapobiega kumulowaniu się podatku w cenie towarów i usług przy przechodzeniu przez kolejne fazy obrotu. VAT jest z założenia podatkiem neutralnym u przedsiębiorcy i prawo do zastosowania obniżenia nie powinno być uznawane za przywilej czy ulgę podatkową, lecz za uprawnienie wynikające z istoty podatku. Ograniczenie w rozliczaniu VAT dotyczy przedmiotu - samochodu, a nie podmiotu go użytkującego i celu, dla którego pojazd jest używany. Skoro bankowóz, nie jest objęty ograniczeniem w rozliczaniu VAT, z innych ogólnych przepisów nie powinno się wywodzić ograniczenia. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 28 czerwca 2013r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, odwołując się do treści ww. przepisów powoływanych przez Skarżącą. Minister wskazał, iż wykorzystanie bankowozu do celów innych niż jego przeznaczenie wyklucza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego. Do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie bankowozu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której jego wykorzystywanie jest konieczne. Zakup bankowozu powinien być więc uzasadniony i ściśle powiązany z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Jeśli przedmiotem działalności nie jest ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych w rozumieniu § 1 pkt 2 rozporządzenia, trudno mówić, że nabycie bankowozu następuje celem wykorzystania zgodnie z jego przeznaczeniem. Cel nabycia przez Skarżącą bankowozu nie uzasadnia nabycia pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego. Na powyższe nie może wpłynąć to, że samochód ten służy Skarżącej do przewozu własnych środków pieniężnych na wynagrodzenia pracowników, należności kontrahentów i do świadczenia usług transportu środków pieniężnych na rzecz innych podmiotów. Skarżącej nie przysługuje więc prawo do odliczenia pełnej, wykazanej na fakturze kwoty VAT naliczonego, lecz jedynie 60% tej kwoty, nie więcej niż 6.000zł, na mocy art. 3 ust. 1 i 6 ustawy zmieniającej, obowiązującej do 31 grudnia 2013r. 3. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 12 sierpnia 2013r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i o zasądzenie kosztów postępowania, ze względu na naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 3 ust. 1 i 2 pkt 5 ustawy zmieniającej - przez błędne uznanie, iż Skarżącej w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie przysługuje prawo do obniżenia VAT w pełnej wysokości przy zakupie bankowozu typu C; 2) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej zwana: "O.p") i art. 7 Konstytucji RP przez działanie bez podstawy prawnej - złamanie podstawowej w porządku prawnym zasady legalizmu. Skarżąca wskazała, że bezspornym jest to, iż ww. pojazd spełnia wszelkie wymogi opisane w ww. rozporządzeniu MSWiA, w szczególności w załączniku nr 5 i jest pojazdem specjalnym bankowozem typu C w rozumieniu art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, wykorzystywanym przede wszystkim do transportu środków pieniężnych, zarówno na potrzeby przedsiębiorstwa Skarżącej, jak i innych podmiotów, przy czym w tym drugim przypadku ma to charakter usługi odpłatnej. Nie ma zatem podstaw do dyskryminowania działalności opodatkowanej VAT, jedynie na podstawie nazwy pojazdu. Powoływane przez stronę i Ministra Finansów wskazują, że pojazdy specjalne muszą służyć takiej działalności, w której wykorzystanie tego typu pojazdów jest konieczne, czy też powinny być świadczone opodatkowane usługi tym pojazdem. Błędne jest więc stanowisko Ministra Finansów, że jeśli bankowóz wykorzystywany jest do celów innych niż jego przeznaczenie, wyklucza to możliwość skorzystania z prawa do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego. 4. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 2. Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. W świetle art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "P.p.s.a."), kontroli sądów administracyjnych podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. 3. Sąd, po dokonaniu kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, stwierdza, że w sprawie zaistniały podstawy do zakwestionowania stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w tej interpretacji. 3.1. Przepisy zawarte w art. 3 ustawy zmieniającej normują odliczenie kwoty VAT, o której mowa w art. 86 u.p.t.u, naliczonej przy nabyciu samochodów. Wynika to wprost z brzmienia ust. 1 art. 3 ustawy zmieniającej, który stanowi, że okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do 31 grudnia 2013r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. W art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej ustawodawca zawarł wyłączenia z zakresu przepisu art. 3 ust. 1 tej ustawy. Odwołanie się w treści art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej do art. 86 ust. 2 u.p.t.u. oznacza, że zakup samochodu musi spełniać warunki odliczenia VAT naliczonego, określone w przepisach zawartych w art. 86 u.p.t.u. i dodatkowo powinien spełniać warunki określone w przepisach art. 3 ustawy zmieniającej. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 u.p.t.u. określa, jakie kwoty stanowią VAT naliczony w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że zakup towaru lub usługi opodatkowanych VAT musi być związany z działalnością opodatkowaną. Występowanie tego związku stanowi warunek do odliczenia VAT naliczonego od VAT należnego. Związek VAT naliczonego z VAT należnym nie musi mieć charakteru bezpośredniego, który występuje w sytuacji, gdy dany zakup towaru lub usługi służy wykonaniu konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w zgodzie z treścią i celami Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1.). W piśmiennictwie dominuje pogląd, według którego zakupy w sposób pośredni służące wygenerowaniu sprzedaży opodatkowanej uprawniają do odliczenia podatku naliczonego (por. A. Bartosiewicz, VAT komentarz, LEX 2013). Pogląd ten wyrażał wielokrotnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE"). TSUE w wyroku z 16 czerwca 2005r. C-456/03. uznał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, które pośrednio służyły wygenerowaniu sprzedaży opodatkowanej. W tezie 24 wyroku z 8 lutego 2007r. Investrand BV p-ko Staatssecretaris van Financiën C-435/05 TSUE wskazał, że prawo do odliczenia zostaje przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenia podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty usług stanowią część kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika. Także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych aprobowany jest pogląd, według którego zakupy towarów i usług pośrednio służących wygenerowaniu sprzedaży opodatkowanej uprawniają podatnika do odliczenia VAT naliczonego przy tych zakupach (wyroki NSA z: 13 listopada 2013r. sygn. akt I FSK 1606/12, 19 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 155/12, z 17 lutego 2012r. sygn. akt I FSK 2135/08). 3.2. W świetle przytoczonych wyżej poglądów judykatury za błędne należy uznać stanowisko zajęte przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, które prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie pojazdu samochodowego będącego bankowozem sprowadza jedynie do przedmiotu prowadzonej działalności: świadczenia usług przewozu wartości pieniężnych bankowozem oraz wskazuje, że jedynie ścisły związek zakupu bankowozu z przedmiotem prowadzonej działalności może dać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zdaniem Sądu pogląd ten nie jest zgodny z treścią art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, gdyż w przepisie tym brak jest podstaw do stwierdzenia, że odliczenie VAT naliczonego, na podstawie tego przepisu, poza spełnieniem warunku zakupu samochodu wskazanego w tym przepisie, obwarowane jest warunkami natury ogólnej, odnoszącymi się do związku zakupu z działalnością opodatkowaną, dalej idącymi niż warunki wynikające z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sąd wskazuje, że z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika wprost, że zakup samochodu przystosowanego do przewozu pieniędzy jest związany bezpośrednio z opodatkowaną działalnością gospodarczą, którą prowadzi Skarżąca. We wniosku wskazano, że pojazd specjalny – bankowóz typu C - spełnia wszelkie wymogi opisane w ww. rozporządzeniu MSWiA, w szczególności w załączniku nr 5 i jest wykorzystywany przede wszystkim do transportu środków pieniężnych, zarówno na potrzeby przedsiębiorstwa Skarżącej, jak i innych podmiotów, na podstawie trzech umów, przy czym w tym drugim przypadku ma to charakter usługi odpłatnej. 3.3. Zdaniem Sądu faktyczny charakter prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej wymaga, wykorzystania do prowadzenia tej działalności samochodu specjalnego - bankowozu. Opisane przez Skarżącą czynności wchodzą w zakres czynności wykonywanych przez przedsiębiorców świadczących usługi transportowe, opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo należy stwierdzić, że brak jest obiektywnych przesłanek do twierdzenia, że wykorzystywanie bankowozu typu C nie może wystąpić w ww. działalności oraz, że korzystnie przez Skarżącą z takiego pojazdu nie jest podyktowane potrzebami wynikającymi z okoliczności faktycznych występujących w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wątpliwości nie może budzić okoliczność bezpośredniego wykorzystywania pojazdu specjalnego do generowania obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 4. Sąd w tym stanie rzeczy, mając na uwadze przedstawione powyżej poglądy orzecznictwa i doktryny stwierdza, że zakup ww. samochodu – bankowozu typu C wyczerpywał wynikającą z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przesłankę związku tego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Nieuprawnione było zatem zanegowanie przez Ministra Finansów pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego przy jego nabyciu, wyłącznie z tego powodu, że przedmiotem działalności Skarżącej nie jest działalność w zakresie usług przewozu pieniędzy bankowozem. Skarżąca bezpośrednio wykorzystuje pojazd specjalny – bankowóz - do generowania obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd na tej podstawie uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku i rozważy, czy pojazd opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest pojazdem specjalnym, o którym mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. 5. Sąd, mając powyższe na uwadze, na mocy art. 146 § 1 P.p.s.a. wydał orzeczenie zawarte w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji). Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania (punkt trzeci sentencji) zapadło na mocy art. 200 i art. 209 P.p.s.a. Skarżąca działała samodzielnie, a wpis był stały i wynosił 200zł.