III SA/Wa 2547/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant ref. staż. Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 maja 2011 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2010 r. na podstawie art. 21 §3, art. 53 §1 i 3, art. 54 §1 pkt 6, art.81b. §1 i §2, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm., dalej O.p.), art. 9 ust 2, art. 10 ust. l pkt 6, art.22 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r Nr 14, poz.176 ze zm., dalej u.p.d.f.), określił dla M. T. (dalej Skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 3.235,00 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że z zeznania Skarżącego złożonego w dniu 17 stycznia 2006 r. na formularzu PIT-36 wynika, że: przychód/dochód z emerytury - renty krajowej wynosi 5.787,48 zł, przychód z najmu 123.078,79 zł, koszty uzyskania przychodu wyniosły 124.007,94 zł, strata 929,15 zł, dochód podlegający opodatkowaniu wyniósł 5.787,48 zł, obliczony podatek wyniósł 569,45 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne 448,55 zł, należny podatek wyniósł 120,90 zł. Jednocześnie NUS wskazał, że w dniach 1 czerwca – 22 czerwca 2007r., w toku postępowania kontrolnego pracownicy Urzędu Skarbowego W. ustalili, że w roku 2005 M. T. uzyskiwał przychody z tytułu najmu nieruchomości położonej w miejscowości B. L., ul. P. [...], w skład której wchodziły pomieszczenia produkcyjno - magazynowo - socjalne oraz socjalno - biurowe. Zgodnie z umową zawartą w dniu 26 czerwca 1999 r. w Warszawie najemcą był Z. s. c. z siedzibą w W. przy ul. N. [...], w imieniu której działali P. i Z. L. spółka cywilna została przekształcona w spółkę z o.o. "C.". Ponadto M. T. wynajmował lokal użytkowy w budynku wielorodzinnym przy ul. C. [...] m [...] w S.. Zgodnie z umową zawartą w dniu 5 września 2003 r. w S. najemcą tego lokalu był przedsiębiorca J. G., zamieszkały w G.. Umowa najmu lokalu w S. z dniem 5 kwietnia 2005 r. została rozwiązana z uwagi na sprzedaż przedmiotowego lokalu. Zarówno nieruchomość w miejscowości B. L. jak też lokal użytkowy przy ul. C. [...] w S. stanowiły własność M. T. zajętą przez Komorników Sądowych w wyniku postępowań egzekucyjnych. Zajęte nieruchomości pozostawiono w zarządzie dłużnika. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono szereg nieprawidłowości polegających na błędnym wyliczeniu przychodu jak również nieprawidłowym kwalifikowaniu przez Skarżącego wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów z najmu. NUS wskazał, że Skarżący w zeznaniu podatkowym złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 17 stycznia 2006r. wykazał przychód z najmu w kwocie zawyżonej o 1.834,26 zł. Z pisma Skarżącego z dnia 23 września 2009 r. wynika, że w 2005 r. przychód przynosiły wyłącznie nieruchomości w S. i B. L.. Z okazanych kontrolującym faktur wystawionych najemcom przez Skarżącego wynika, że najemcy nieruchomości przy ul. P. [...] w B. L. wystawiono faktury tytułem opłat czynszowych, zaś najemcy lokalu użytkowego przy ul. C. [...] m. [...] w S. faktury tytułem opłat czynszowych wraz z kwotami refakturowanymi, dotyczącymi kosztów administracyjnych, energii elektrycznej oraz telefonów. Organ stwierdził, że łączna kwota netto wynikająca z faktur wystawionych po sprzedaży lokalu w S. wynosi 1.834,26 zł. Kwota ta nie stanowi przychodu z najmu w rozumieniu przepisu art.10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz.176 ze zm., dalej u.p.d.f.), zgodnie z którym źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Mając na uwadze powyższe NUS obliczył przychód z najmu zrealizowanego poza działalnością gospodarczą na kwotę 121.244,53 zł. Jednocześnie NUS ustalił, że Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki nie związane w żaden sposób z przychodami uzyskiwanymi z najmu. Jako koszty uzyskania przychodu M. T. wskazał: kwotę 1.723,45 zł wydaną tytułem opłat pocztowych, kwotę 12,50 zł tytułem opłat pocztowych po rozwiązaniu umowy najmu, kwotę 916, 20 zł stanowiąca sumę wydatków dotyczących usług telekomunikacyjnych i opłaty za energię elektryczną lokalu w S. w okresie nie objętym umową o najem, kwotę 98 zł - dotyczącą polisy wystawionej przez P. S.A. na wniosek ubezpieczonego - Pana M. T. za ubezpieczenie typu OC dotyczące życia prywatnego wnioskodawcy, 753,70 zł tytułem zapłaty podatku rolnego i leśnego za grunty położone w miejscowości S., kwocie 12.626,95 zł stanowiącą łączny koszt najmu samochodu osobowo - ciężarowego Range Rover i pralki na podstawie umów zawartych z H. B. zamieszkałą w miejscowości B. L., oraz opłat za energię, gaz, wodę i ścieki w kwocie 4.226,95 zł. na podstawie refaktur wystawionych przez H. B.. Oceniając w/w materiał NUS nie uwzględnił wyjaśnień Skarżącego i uznał, że ponieważ poniesienie w/w wydatków nie mogło mieć wpływu na uzyskanie lub zwiększenie przychodu z najmu nieruchomości w B. L. i S.. Organ wskazał ponadto, iż Skarżący do kosztów uzyskania przychodów zaliczył kwotę 3.022,47 zł tytułem wyjazdów związanych ze sprawami dotyczącymi nieruchomości w B. L. i S., jednakże nie przedstawił, żadnych dowodów na potwierdzenie takich wydatków. Mając powyższe na uwadze NUS nie uznał za koszt uzyskania przychodów w 2005 r. wydatków na kwotę 19.153,27 zł., z uwagi na to, że nie spełniają one wymogów określonych przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.f., i wyliczył zobowiązanie podatkowe Skarżącego za rok 2005 w kwocie 3.683,55 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS) decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. po rozpatrzeniu odwołania M. T. od decyzji NUS z dnia [...] marca 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie i wskazał, że Skarżący w toku postępowania wnosił o uznanie że podejmowane działania nie miały charakteru najmu nieruchomości celem osiągnięcia przychodu, a były realizowaniem zarządu nieruchomościami dłużnika pozostawionymi mu w zarządzie przez komorników sadowych, a także uznanie poniesionych wydatków dotyczących opłat pocztowych, ubezpieczenia OC, podatku rolnego, najmu samochodu, refaktur za energię, najem pralki i wyjazdów służbowych, jako kosztów zarządu nieruchomościami i uznanie, że wydatki te mają bezpośredni związek z przychodami z wynajmu nieruchomości, jako ze źródłem finansowania czynności zarządcy nieruchomości dłużnika, bez realizacji których nie byłoby możliwe zarządzanie oddalonymi od siebie nieruchomościami, stanowiącymi majątek dłużnika przed egzekucją na rzecz wierzycieli. Organ wskazał, że Skarżący uzyskiwał dochody z tytułu najmu dwóch nieruchomości, nad którymi sprawował również zarząd jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Stosownie zaś do art. 9 ust. 2 u.p.d.f. dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania. Zgodnie z art. 22 ust. 1 powołanej ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Oznacza to, że podatnik ma możliwość odliczania dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni związek, w rozpatrywanej sprawie, z najmem dwóch nieruchomości, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. DIS podkreślił, że niewątpliwie takiego wpływu nie mają wydatki w kwocie łącznej 19.153,27 zł, bowiem Skarżący nie wykazał ich bezpośredniego związku z przychodem z wynajmu nieruchomości w B. L. i S.. DIS wskazał ponadto, że skoro Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie zarządu nieruchomościami oraz nie uzyskiwał przychodu z najmu pozostałych nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu nieruchomości w B. L. i S. nie można zaliczyć wydatków dotyczących zarządu innymi nieruchomościami. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie złożył M. T. i wniósł aby Sąd uznał, że jego działanie nie miało charakteru działalności gospodarczej ani wyłącznie najmu nieruchomości a było realizowaniem przez dłużnika zarządu nieruchomościami dłużnika pozostawionymi mu w zarządzie na podstawie postanowień poszczególnych Komorników, a także uznał wymienione powyżej kwoty jako koszty zarządu wieloma nieruchomościami konieczne do jego prowadzenia oraz, że koszty te mają związek z przychodami z wynajmu nieruchomości jako ze źródłem finansowania czynności zarządcy wielu nieruchomości dłużnika, na wzór działania syndyka masy upadłości dla podmiotów będącymi spółkami prawa handlowego. W uzasadnieniu Skarżący przedstawił swoje dotychczasowe stanowisko i podniósł, że organy skarbowe mogły inaczej zinterpretować zapis art. 22 u.p.d.f. Ponadto wskazał, że jego rola jako zarządcy zajętych przez komornika nieruchomości sprowadzała się w istocie do zadań podobnych syndykowi masy upadłości podmiotów gospodarczych mających osobowość prawną. Podkreślił, że cały zajęty przez komorników majątek musi utrzymywać, ale nie ze wszystkich nieruchomości może uzyskiwać przychody. Dwie pozostające w jego zarządzie nieruchomości oddalone są od siebie o 350 km i musi ponosić koszty związane z wynajmem pojazdu i podróżami koleją w celu sprawowania nad nimi zarządu. W przypadku gdyby posiadał własny pojazd, zostałby on natychmiast "zlicytowany" przez komorników. W związku z zarządem w/w nieruchomości zmuszony był również do prowadzenia korespondencji pocztowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podniósł jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do uznania konkretnych wydatków Skarżącego za koszty uzyskania przychodu uzyskanego przez niego z tytułu najmu lokali, celem określenia należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok 2005. Kosztami uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 w/w ustawy. Z przepisu tego wynika, że wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu jeżeli jednocześnie pozostają bezpośrednio w związku przyczynowo – skutkowym lub gospodarczym ze źródłem przychodów, były poniesione w celu jego osiągnięcia, zostały rzeczywiście poniesione i jest to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Jako prawidłowy dokument księgowy stwierdzający fakt poniesienia wydatku zaliczonego do kosztów poniesienia przychodu uznaje się fakturę, wystawioną nie tylko przez podmiot rzeczywiście istniejący, ale także odzwierciedlającą transakcje rzeczywiście zawartą. W przypadku wydatków w kwocie 3.022,47 zł tytułem wyjazdów służbowych Skarżący nie przedstawił tego rodzaju dowodu dokumentującego ich rzeczywiste poniesienie. Orzekający Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 672/07), gdzie stwierdzono, że o możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu nie decyduje sam fakt jego poniesienia, lecz istnienie jego związku z osiąganym lub spodziewanym przychodem. Jakkolwiek podatnik ma prawo do decydowania, które wydatki lub nakłady stanowią koszt uzyskania przychodu, to jednak może to czynić jedynie w granicach zakreślonych treścią dyspozycji art. 22 ust. 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy ich zaliczaniu do kategorii kosztów musi mieć bowiem na względzie przeznaczenie danego wydatku jako służącego uzyskaniu przychodu z prowadzonej działalności; nie może przy tym czynić tego dowolnie, w sposób nieograniczony. Jeżeli podatnik twierdzi, że określony wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, to ma obowiązek wykazania, iż wydatek ten miał lub mógł mieć wpływ na jego uzyskanie. Chodzi przy tym o to, aby wydatkowanie określonych sum, które stanowić mają kategorię kosztów, z logicznego i racjonalnego punktu widzenia uzasadniało możliwość uzyskania przychodu. Tym samym nie każdy ponoszony przez podatnika wydatek w sposób automatyczny będzie stanowić koszt uzyskania przychodu. W przedmiocie nie uznania za koszt uzyskania przychodu, wydatków poczynionych przez Skarżącego w kwocie: 1.723,45 zł – tytułem opłat pocztowych; 12,50 zł – tytułem opłat pocztowych; 916,20 – zł tytułem usług telekomunikacyjnych i opłat za energię; 98 zł – tytułem opłaty za polisę OC; 753,70 zł tytułem zapłaty podatku rolnego i leśnego, 12.626,95 zł tytułem najmu samochodu, pralki; opłat za energię, gaz, wodę i ścieki w kwocie 4.226,95 zł; wyjazdów służbowych w kwocie 3.022,47 zł; Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż Skarżący nie wskazał na czym polega zasadność tych wydatków w związku z przychodem. Odnosząc się do wniosku skargi dotyczącego uznania działania Skarżącego jako realizację postanowień komorników w zakresie zarządu nieruchomościami i potraktowania spornych kosztów na wzór kosztów syndyka masy upadłości, działającego jak podmiot spółki prawa handlowego, Sąd uznał, że jest on bezpodstawny. Organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozważyć cały materiał dowodowy oraz dokonać jego oceny w świetle właściwych przepisów prawa. W ocenie Sądu, w toku postępowania podatkowego organy zgromadziły materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy. Z materiału tego wynika, że Skarżący uzyskiwał w 2005 r. przychody z najmu dwóch nieruchomości, które zajęte były przez komorników sądowych. Ustosunkowując się do stwierdzenia Skarżącego, że działanie jego winno być interpretowane, jako działanie syndyka masy upadłości Sąd pragnie wskazać, że status prawny syndyka masy upadłości, wszelkie warunki wykonywania zadań powierzanych syndykowi określają przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej p.u.n. Zgodnie z art. 156 ust. 1, syndyka powołuje się w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, przy czym w świetle art. 51 ust. 1 pkt 6 p.u.n. wyznaczenie syndyka następuje przez sąd w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości. Postanowienie o ogłoszeniu upadłości jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej (art. 51 ust, 2). Syndyk z mocy samego prawa obejmuje majątek upadłego po to, by nim zarządzać i przeprowadzić jego likwidację. W art. 173 p.u.n. wskazano, że syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Na podstawie art. 2 p.u.n. ma obowiązek prowadzić postępowanie upadłościowe tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone, w jak najwyższym stopniu. Tymczasem z treści powołanego przez Skarżącego art. 931 kpc wynika zasada pozostawienia zajętej nieruchomości w zarządzie dłużnika. Powierzenie zarządu dłużnikowi nie wymaga decyzji organu egzekucyjnego, lecz jest konsekwencją zajęcia nieruchomości. Tym samym dłużnik obowiązany jest zarządzać nieruchomością w sposób zgodny z przepisami już od chwili zajęcia nieruchomości (por. art. 923 k.p.c.) do momentu prawomocnego postanowienia o przysądzeniu własności (art. 999 k.p.c.), oddania nieruchomości nabywcy licytacyjnemu (por. art. 993 i 994 k.p.c.), bądź do chwili odjęcia mu zarządu. O skutkach zajęcia i obowiązku wykonywania zarządu dłużnik winien zostać pouczony przez komornika. Tak, więc status prawny Skarżącego, jako zarządcy nieruchomości zajętej przez komornika jest nieporównywalny ze statusem syndyka masy upadłości. Zatem w ocenie Sądu fakt zajęcia nieruchomości przez komornika nie powoduje żadnej zmiany odnośnie prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów z najmu zajętej nieruchomości, jak również w przypadku kosztów uzyskania tego przychodu. Na marginesie Sąd wskazuje, że przychody z tytułu wykonywania czynności syndyka objęte są regulacją prawną przepisów pkt 6 art. 13 w związku z art.10 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f.. Do obliczania kosztów od przychodu syndyka zastosowanie ma art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. Koszty te określa się, jak stanowi art. 22 ust. 9 pkt 4 w zw. z w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 u.p.d.o.f., w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Jeżeli jednakże podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4, koszty uzyskania przyjmuje się, co wynika z art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f. w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Na mocy ust. 1 art. 22 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wyjątkowo mogą być one wyższe o ile zostaną łącznie spełnione dwie przesłanki, a mianowicie podatnik wykaże związek kosztu z przychodem oraz udokumentuje w sposób prawem przewidziany ich poniesienie. Wykazanie zaistnienia tych przesłanek ciąży na podatniku (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 sierpnia 2007r., I SA/Gd 289/07, LEX nr 295705). Zatem obowiązek wykazania związku kosztu z przychodem oraz jego właściwe udokumentowanie ciąży tak na syndyku, jak i na podatniku, będącym osoba fizyczną , sprawującą zarząd nieruchomością zajętą przez komornika. W ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie zasadnie zakwestionowały wymienione szczegółowo w uzasadnieniu decyzji wydatki, jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych podatnik w toku postępowania podatkowego albo nie wykazał związku przyczynowego wydatku z przychodem, albo nie udokumentował poniesienia wydatku. Organy podatkowe w sposób szczegółowy uzasadniły też przyczyny odmowy uznania poszczególnych wydatków za koszty, a ocena ta nie budzi zastrzeżeń Sądu. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie dokonując oceny dowodów organy podatkowe przeprowadziły logiczny proces myślowy oparty na wnioskowaniu, a zatem nie przekroczyły ram swobodnej oceny dowodów (art. 191), określonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Powyższe wskazuje, że w toku postępowania nie doszło do naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Organy podatkowe w sposób zgodny z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określiły Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za 2005 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).