III SA/Wa 2548/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Zaskarżoną interpretacją Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej za odstąpienie od wykonania umowy. Skarżąca – M. S.A. wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Z przedstawionego przez nią stanu faktycznego wynika, że konsorcjum, którego była liderem, podpisało 14 kwietnia 2009 r. umowę z Gminą W. na wykonanie projektu wykonawczego oraz budowę stadionu we W. W trakcie robót Gmina W. pismem z 30 grudnia 2009 r. oświadczyła, że rozwiązuje umowę, powołując jako podstawę opóźnienie w jej realizacji oraz zwróciła się do konsorcjum o zapłatę kary umownej w wysokości 72.970.000 zł. Skarżąca oraz konsorcjanci w dniu 8 lutego 2010 r., podpisali z Gminą W. porozumienie, w wyniku którego zamawiający oświadczył, że jego roszczenie o zapłatę kary umownej nie jest roszczeniem odszkodowawczym, ponieważ nie poniósł szkody w związku z wystąpieniem okoliczności, które zostały przytoczone przez zamawiającego jako podstawy złożenia oświadczenia o rozwiązaniu umowy oraz w związku z wykonywaniem umowy przez wykonawcę (konsorcjum). Ponadto zamawiający stwierdził, że uzyskał oszczędności, o których mowa w porozumieniu. W rezultacie zamawiający zmniejszył karę umowną do kwoty 20.482.000 zł, opierając jej podstawę na art. 15.3 lit. a) umowy, który dawał mu prawo do żądania kary umownej w przypadku stwierdzenia, że opóźnienie w realizacji umowy mogłoby utrudnić lub uniemożliwić rozpoczęcie lub przeprowadzenie finałowego turnieju Mistrzostw Europy [...] 2012. Ustalono również, że konsorcjum na mocy zawartego porozumienia uzyska przychody ze sprzedaży elementów infrastruktury technicznej oraz z tytułu udostępnienia zaplecza infrastruktury oraz innych urządzeń technicznych, co wynikało z pkt 7.3 porozumienia. Ponadto w pkt 3.2 porozumienia zapisano, że konsorcjum uzyska przychód z tytułu wykonanych, a nieodebranych dotychczas przez inwestora robót. Na wykonany zakres robót konsorcjum miało wystawić fakturę oraz udzielić gwarancji i rękojmi, co wynikało z pkt 4 porozumienia. Konsorcjanci podzielili rzeczowo zakres robót, w ten sposób, że karę umowną ponieśli ci z nich, którzy, według harmonogramu rzeczowo-finansowego, wykonywali roboty do momentu rozwiązania umowy. Skarżąca zamierzała zaliczyć do kosztów podatkowych karę w wysokości przypadającej proporcjonalnie do wartości robót przez siebie wykonywanych na moment rozwiązania umowy oraz przyjętych ryzyk. W pozostałej części kara miała stanowić koszt innych konsorcjantów. Nota za kary została wystawiona przez zamawiającego na lidera konsorcjum, to jest Skarżącą. Aby właściwie rozliczyć karę, Skarżąca z otrzymanej noty uznała za koszt tylko tę jej część, która odpowiadała jej udziałowi w karze umownej. Pozostałą część przeniosła notami obciążeniowymi na pozostałych konsorcjantów. Nota obciążeniowa nie stanowiła w tym wariancie przychodu podatkowego Skarżącej, według zasady określonej w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała pytanie czy kara umowna w wysokości 20.482.000 zł jest kosztem podatkowym. Stanęła na stanowisku, że kara została poniesiona przede wszystkim w celu zabezpieczenia źródła przychodów w postaci przychodów z kontraktów uzyskiwanych w drodze przetargów publicznych. Mając na uwadze brzmienie art. 24 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo o zamówieniach publicznych (Dz. U. Nr 223, poz. 1655 ze zm.) Skarżąca i inni konsorcjanci przez podpisanie porozumienia z 8 lutego 2010 r. udowodnili brak szkody po stronie zamawiającego oraz odrzucili przyszłe roszczenia o naprawienie szkody, które stwierdzone prawomocnym wyrokiem uniemożliwiłyby konsorcjantom uzyskiwanie przychodów z tytułu robót uzyskiwanych w drodze przetargów publicznych. Zdaniem Skarżącej zawarte porozumienie wpłynęło również pozytywnie na udzielane w przyszłości gwarancje bankowe. Zachowanie konsorcjantów było zatem ewidentnie ukierunkowane na cel w postaci zabezpieczenia źródła przychodu. Niezależnie od tego celu działanie konsorcjantów, w zakresie zapłaty kary, nosiło również cechy ponoszenia jej w celu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży elementów infrastruktury technicznej oraz z tytułu udostępnienia zaplecza infrastruktury i innych urządzeń technicznych, jak również przychodów z tytułu wykonanych a nieodebranych robót, co wynikało z pkt 3.2 porozumienia. Kolejnym argumentem przemawiającym za uznaniem kary za koszt uzyskania przychodu był jej brak w opisie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Z zawartego porozumienia wynikało bowiem, że zamawiający nie poniósł żadnych szkód w związku z wykonywaniem robót przez konsorcjum. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z 9 lipca 2010 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na przepisy art. 483-485 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stwierdził, że kara umowna z tytułu rozwiązania umowy nie została wymieniona jako jedna z kategorii kar umownych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Jego zdaniem nie oznaczało to, że automatycznie stanowiła koszt uzyskania przychodów. Minister Finansów wskazał na różnicę między sytuacją, gdy mimo opóźnienia w wykonaniu umowy, umowa ta jest dalej kontynuowana, a karę potrąca się z należnego wykonawcy wynagrodzenia oraz sytuacją, w której opóźnienie wykonawcy prowadzi do rozwiązania umowy. Podatkowo kara umowna nie generuje żadnego przychodu. Strona, która rozwiązuje umowę i zatrzymuje świadczenia wykonane na jej rzecz, obowiązana jest zapłacić wykonawcy za wykonane usługi. Z tego tytułu wykonawca uzyska przychód, którego kosztem uzyskania będzie wartość wykonanych robót. Kara umowna w żaden sposób nie przełoży się na ten przychód. Podobnie, poniesionej kary nie można powiązać, nawet w sposób pośredni, z uzyskaniem przez Skarżącą przychodów z tytułu sprzedaży elementów infrastruktury technicznej oraz z tytułu udostępnienia zaplecza infrastruktury i innych urządzeń technicznych. Kosztami podatkowymi będą w tym wypadku wydatki poniesione w związku z nabyciem tej infrastruktury i innych urządzeń. Zdaniem Ministra Finansów nie sposób uznać, że do sprzedaży tych elementów lub ich udostępnienia innym podmiotom potrzeba było poniesienia kary umownej. W jego ocenie nie do przyjęcia było uznanie kary umownej jako wydatku na zabezpieczenie źródła przychodów. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie art. 15 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię. Wyrokiem z 21 lipca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Stwierdził, że kary umowne lub odszkodowania wypłacane z innych tytułów niż ściśle wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., jeśli tylko mają związek z przychodem lub mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu, często zminimalizowanie straty, będą zawsze stanowić koszt uzyskania przychodów. W ocenie Sądu stan faktyczny niniejszej sprawy spełniał te kryteria, bowiem jak z niego wynikało, Skarżąca w związku z zawartą umową uzyskała przychód ze sprzedaży elementów infrastruktury technicznej, udostępnienia urządzeń technicznych oraz z wykonanych, a nieodebranych jeszcze robót przez inwestora. Sąd dodał, że w tym postępowaniu nie musiała być znana interpretatorowi wartość przychodu ze wskazanych tytułów. Istotne było twierdzenie Skarżącej, że przychód z tego tytułu nastąpił. Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił. W efekcie Sąd ten uchylił wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się, iż analizowana kara umowna nie została wymieniona w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wśród kosztów, które ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów. Nie wynika z tego jednak, że spełnia ona kryteria wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Analizując wydatek, o którym mowa w niniejszej sprawie, przez pryzmat przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wniosek wysnuty przez Ministra Finansów o braku związku między wspomnianym wydatkiem a przychodem. Wskazał, że w realiach tej sprawy zapłata kary umownej przez Skarżącą była koniecznością, a nie wyborem korzystniejszego dla niej wariantu, co zdaje się sugerować Skarżąca, twierdząc, że w ten sposób zachowała prawo stawania do przetargów publicznych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nielogiczne byłoby uznanie takiej kary za koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyłącza z tych kosztów kary poniesione w związku z nienależytym wykonaniem umowy. Takie rozumowanie prowadziłoby do absurdalnych rezultatów, polegających na premiowaniu podatników zawierających umowy z zamiarem ich niewykonania, wobec tych, którzy podejmują starania o ich realizację. W rezultacie Sąd ten za zasadny uznał zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że opisane we wniosku wydatki na zapłatę kary umownej z tytułu opóźnienia w wykonaniu umowy, stanowią koszt uzyskania przychodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W niniejszej sprawie kluczową kwestią jest, że zapadł już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie 11 września 2013 r. o sygn. akt II FSK 2629/11. Wyrokiem tym NSA uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lipca 2011 r. o sygn. akt III SA/WA 2735/10. Jak wynika z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), Sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu powyższego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku (zob. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2006r., sygn. akt I FSK 506/05, Nr LEX 187499). Biorąc pod uwagę wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do oceny, czy poniesiona przez skarżącą spółkę kara umowna mogła stanowić dla niej koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w drugiej kolejności dopiero, czy kara ta mieściła się w katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (w szczególności czy była objęta dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Kryterium to wiąże się z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, to jest: w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12; dostępna na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że umowa zawarta przez skarżącą spółkę z Gminą W., przewidywała zapłatę kar umownych, w przypadku zwłoki w wykonaniu poszczególnych etapów robót budowlanych. Tak skonstruowana kara umowna, nie mieściła się w katalogu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przepis ten bowiem wyraźnie odnosił się do kar będących rezultatem nienależytego wykonania zobowiązania, nie zaś wynikających z niewykonania w ogóle tego zobowiązania. Zakres zastosowania tego przepisu, jak podkreślił NSA w swoim wyroku, był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, na tle których za powszechnie aprobowany uznać trzeba pogląd, w myśl którego, przepis ten z katalogu możliwych kosztów uzyskania przychodu wyłącza tylko te kary umowne (i odszkodowania), których podstawą dochodzenia są: 1) wady dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług; 2) zwłoka w dostarczaniu towaru wolnego od wad; 3) zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych usług (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Po 742/06; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 463/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 442/12). Innymi słowy, należy zgodzić się ze stanowiskiem, że omawiany przepis dotyczy sytuacji, w której kara umowna zostaje zastrzeżona na wypadek nienależytego wykonania zobowiązania, nie zaś – jak to miało miejsce w sprawie – opóźnienia w jego realizacji, skutkującego natychmiastowym rozwiązaniem umowy (a więc przypadku niewykonania zobowiązania). Z tego jednak, że przedmiotowa kara umowna nie została wymieniona w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., wśród kosztów, które ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów, nie wynika jednak, że spełnia ona kryteria wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Rozumowanie takie, zaprezentowane przez skarżącą spółkę, dotknięte jest błędem logicznym. Nie można bowiem stosować rozumowania a contrario przy analizie negatywnego katalogu kosztów, zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w celu ustalenia, co stanowi (pozytywnie) koszt uzyskania przychodów. O tym, co jest kosztem uzyskania przychodów przesądza bowiem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie zaś to czy dany wydatek zawiera się, czy też nie zawiera, w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Analizując zaś wydatek, o którym mowa w niniejszej sprawie, przez pryzmat wymienionych już wyżej przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podzielić należy wniosek wysnuty przez Ministra Finansów o braku związku między wspomnianym wydatkiem a przychodem. Jak stwierdził słusznie NSA, w realiach rozpoznawanej sprawy, zapłata kary umownej przez skarżącą była koniecznością, a nie wyborem korzystniejszego dla niej wariantu, co zdaje się sugerować skarżąca spółka, twierdząc, że w ten sposób zachowała prawo stawania do przetargów publicznych. Z oczywistych więc względów, tego rodzaju wydatek nie mógł pozostawać w jakimkolwiek związku z przesłankami działania, które można by uznać za ukierunkowane na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Obowiązek poniesienia tego wydatku wynikał bowiem jedynie z faktu ziszczenia się okoliczności, na wypadek których wprowadzono do umowy dodatkowe postanowienia umowne w postaci kar umownych. Należy zauważyć, że celem gospodarczym, który przyświecał działaniom podatnika, było wykonanie inwestycji i osiągnięcie z tego tytułu zysku w postaci przychodu za zrealizowaną inwestycję, nie zaś poniesienie wydatków związanych z niezrealizowaniem umowy. Wnioskodawca nie zakładał przecież, że, zawierając umowę, będzie dążył do jej niewykonania i poniesienia przewidzianej w niej kary. Nielogiczne wreszcie byłoby uznanie takiej kary za koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyłącza z tych kosztów kary poniesione w związku z nienależytym wykonaniem umowy. Takie rozumowanie prowadziłoby do absurdalnych rezultatów, polegających na swoistym premiowaniu podatników zawierających umowy z zamiarem ich niewykonania, wobec tych, którzy podejmują starania o ich realizację. Powyższym poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 września 2013 r. uchylającym poprzedni wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lipca 2011 r. Sąd w niniejszej sprawie był związany i nie mógł odstąpić od wykładni dokonanej przez Sąd wyższej instancji. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.