III SA/Wa 2558/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. sprawy ze skargi B.sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 7 listopada 2011 r. B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Skarżąca") wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do świadczonych usług polegających na organizacji imprezy artystycznej dla dzieci, takich jak Halloween, Andrzejki czy Mikołajki. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Posiada salę zabaw (bawialnię) wyposażoną m.in. w kręte zjeżdżalnie, labirynty, trampolinę, armatki pneumatyczne, baseny z piłeczkami, ściankę wspinaczkową, książki, gry edukacyjne. W związku z powyższym, Spółka organizuje imprezy artystyczne adresowane do dzieci z okazji szczególnych dni w roku (np. Halloween, Andrzejki, Mikołajki). W programie imprezy przewidziane są gry, zabawy i konkursy dla uczestników. Impreza artystyczna prowadzona jest przez jedną lub kilka osób fizycznych wynagradzanych w formie honorariów. Na prowadzenie określonej imprezy artystycznej, obejmującej gry, zabawy i konkursy dla dzieci, zawierana jest umowa. Ponadto dzieci mogą samodzielnie korzystać z wyposażenia sali zabaw. Wstęp do sali zabaw w trakcie imprezy artystycznej wymaga uiszczenia wyższej opłaty niż zwyczajne stawki stosowane za wstęp. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zapytała: Jaką stawką VAT należy opodatkować wstęp do sali zabaw w trakcie imprezy artystycznej, której program przewiduje gry, zabawy i konkursy dla uczestników? Zdaniem Skarżącej, wstęp na salę zabaw w trakcie imprezy artystycznej, organizowanej na zlecenie Spółki przez jedną lub kilka osób fizycznych wynagradzanych w formie honorariów, powinien korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Wskazała, że przedmiotem praw autorskich jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, a więc także działalność konferansjera, prezentera lub animatora. Zaznaczyła, że z zatrudnianą(ymi) osobą(ami) zawierana jest umowa na prowadzenie określonej imprezy artystycznej zawierającej gry, zabawy i konkursy dla dzieci. W związku z powyższym – zdaniem Skarżącej – spełnione są warunki dla zwolnienia opisanej imprezy artystycznej z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Podkreśliła, że wstęp do sali zabaw w trakcie trwania imprezy artystycznej wymaga uiszczenia opłaty wyższej niż zwyczajne stawki stosowane za ten wstęp. W powyższym kontekście Spółka stwierdziła, że wstęp na imprezę artystyczną należy traktować, jako usługę główną. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2012 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W dniu 10 maja 2012 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r.. sygn. akt III SA/Wa 1863/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, iż skarga jest zasadna. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że istotą sprawy jest ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie "wyłącznie w zakresie wstępu" w stanie faktycznym przedstawionym w złożonym wniosku w sytuacji, gdy w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej “uptu" zostały wskazane "Pozostałe usługi związane z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu", bez względu na symbol PKWiU, które objęte zostały 8% stawką podatku. W ocenie WSA, organizowane przez Skarżącą imprezy artystyczne dla dzieci z okazji ich świąt, tj. np. Mikołajki należy uznać za usługę główną, ale jednocześnie i kompleksową, w której dominującym elementem jest jej wymiar artystyczny, a nie użytkowy, co może rozstrzygać o przysługującym Spółce uprawnieniu do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług, wynikającej z art. 4 i ust. 2 w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 uptu. Zdaniem Sądu tych wątpliwości nie rozstrzygnął w sposób przekonujący organ interpretacyjny, wobec czego WSA uznał, że na tle analizowanego stanu faktycznego i prawnego sprawy wymaga ona pogłębionej pod tym względem analizy. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2013 r. wydanej po wyroku WSA z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/WA 1863/12, stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Uzasadniając stanowisko organ wskazał na przepisy dotyczące kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług, stawek podatku oraz zwolnienia od podatku w uptu. Zaznaczył, że z art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT wynika, że ze zwolnienia od podatku korzystać mogą usługi w zakresie kultury oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. Jednakże pokreślił, że usługi te - aby mogły korzystać ze zwolnienia - świadczone muszą być przez ściśle określone podmioty wskazane ww. przepisie. Wyjaśnił, że ustawa o VAT nie zawiera definicji usług kulturalnych, a odwołując się do znaczenia słownikowego, za stosowne uznał stwierdzenie, że kultura to ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w postaci np. dzieł artystycznych, związanymi z twórczością artystyczną (np. o charakterze literackim, naukowym, plastycznym, muzycznym). Wskazał jednocześnie na treść art. 1 ust. 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 ze zm.). Zdaniem organu, skoro Skarżąca działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to nie można jej uznać za podmiot prawa publicznego. Z wniosku nie wynika także, aby Spółka została uznana na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym albo by była podmiotem wpisanym do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Minister zaznaczył, że jedynym świadectwem kwalifikacji formalnej Spółki, jako placówki kultury są: rejestr działalności gospodarczej w branży "kultura" oraz zaświadczenie urzędu statystycznego stwierdzające, że usługi Spółki można zakwalifikować, jako usługi świadczone przez dom/ośrodek kultury. W związku z powyższym, Minister Finansów uznał, że Spółka świadcząc usługi organizacji imprez artystycznych, takich jak Halloween, Mikołajki czy Andrzejki, nie wypełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT określone art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy. Spółka nie jest bowiem podmiotem prawa publicznego, a także podmiotem wpisanym do rejestru instytucji kultury oraz nie jest uznana na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym. Ponadto Skarżąca, jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nie może być uznana za indywidualnego twórcę czy artystę wykonawcę. Tym samym nie jest również podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy. Natomiast fakt, iż w celu organizacji konkretnej usługi Spółka zatrudnia osoby, które mogłyby zostać uznane na podstawie odrębnych przepisów za indywidualnych twórców czy artystów wykonawców nie uprawnia Spółki do zastosowania zwolnienia od podatku dla organizowania opisanych we wniosku imprez artystycznych dla dzieci. Następnie organ zaznaczył, że istnieje różnica pomiędzy pojęciem opłaty pobieranej za wstęp na salę zabaw, a opłatą pobieraną za udostępnienie sali zabaw w ramach organizacji imprezy okolicznościowej. Wskazał, iż pojęcie "wstępu" w znaczeniu słownikowym rozumiane jest, jako możliwość wejścia gdzieś (por. Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., www.sjp.pwn.pl), natomiast art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77/1) – dalej "rozporządzenie 282", obowiązujący od 1 lipca 2011 r. definiuje powyższe pojęcie, jako "możliwość wejścia gdzieś". W ocenie organu, świadczone przez Spółkę usługi polegające na organizacji imprez tj. Mikołajki, Andrzejki czy Halloween nie stanowią usług wstępu, gdyż opłaty z tytułu wstępu odnoszą się tylko i wyłącznie do biernego uczestnictwa, natomiast nie dotyczą czynnego udziału w określonych wydarzeniach, jakimi są niewątpliwie organizowane przez Spółkę imprezy z udziałem konferansjerów, prezenterów czy animatorów. Uznał, iż w takiej sytuacji przedmiotem świadczenia nie jest sam wstęp na salę zabaw, ale możliwość korzystania z jej wyposażenia, tym samym całościowa usługa organizacji określonej imprezy. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że Spółka pobierając opłatę za uczestnictwo dziecka w konkretnej imprezie z udziałem zatrudnionych przez niego osób w charakterze konferansjera, prezentera czy animatora, świadczy usługi organizacji imprez artystycznych, które nie mieszczą się w zakresie usług, dla których ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT, bądź też opodatkowanie podatkiem VAT według stawki obniżonej, w związku z czym na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 uptu, jej czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%. W odpowiedzi na wezwanie Skarżącej do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożonej na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) art. 171 i art. 268 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "ppsa", 2) art. 41 ust. 2 uptu, w szczególności poz. 182, 183 i 186 załącznika nr 3 do tej ustawy, 3) art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.) – dalej "Dyrektywa 112", w szczególności poz. 7 i 13 załącznika III do tej dyrektywy, 4) art. 8 ust. 2a uptu. Skarżąca wskazała, że czynny udział jest charakterystyczny dla wstępu do wesołych miasteczek lub parków rozrywki. Zaznaczyła, że w Polskiej Klasyfikacji Działalności w grupie 93.2 Działalność rozrywkowa i rekreacyjna wymieniono gry, imprezy plenerowe, festyny, a więc imprezy rekreacyjne zakładające aktywny udział uczestników. Natomiast przepisy ustawy o VAT zakładają jeszcze szersze rozumienie usług rekreacyjnych niż klasyfikacja statystyczna, bowiem w załączniku nr 3 użyto zwrotu "bez względu na symbol PKWiU". Tym samym, zdaniem Skarżącej, celem ustawodawcy było opodatkowanie obniżoną stawką VAT wszelkich usług rekreacyjnych. Skarżąca zarzuciła także błędną wykładnię językową ustawy o VAT, z uwagi na to, że organ opiera się tylko na połowie definicji słowa "wstęp", gdy tymczasem pełna definicja obejmuje "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś". W ocenie Skarżącej, wstęp nie oznacza zatem wyłącznie wejścia, ale również uczestnictwo. Podkreśliła, iż zgodnie ze słownikową definicją pojęcie uczestnictwa charakteryzuje się zawsze aktywnym, czynnym udziałem. Według Skarżącej, Minister Finansów w uzasadniając stanowisko komu przysługuje zwolnienie od podatku VAT nie zwrócił uwagi na art. 8 ust. 2a uptu, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Podkreślił, że powyższa zasada wynika również z dyrektywy 112. Ponadto Spółka podkreśliła, że WSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. dostrzegł walory artystyczne świadczonych przez nią usług. W ocenie Sądu, wyższa opłata niż zwyczajne stawki za wstęp do Sali zabaw wskazuje na dominujący element, a samą salę zabaw sprowadza do tła (lokalizacji) imprezy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. 1. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie uwzględnienia zastosowania zwolnienia lub preferencyjnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności związanych z organizacją imprez artystycznych dla dzieci. Skarżąca wywiodła, iż w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o interpretację jej działalność polegająca na organizacji imprez mających charakter artystyczny w formie profesjonalnego występu angażowanych w tym celu osób prowadzących spektakl, jak Andrzejki, Mikołajki, Halloween dla widowni dziecięcej powinien być traktowany na takich samych preferencyjnych zasadach jak inne spektakle adresowane do dorosłej widowni, tj. podlegające zwolnieniu lub preferencyjnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ interpretacyjny wydając sporną interpretację stanął w niej na stanowisku, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą podlegały zwolnieniu ani opodatkowaniu według obniżonej stawki podatku w wysokości 8%, tylko podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. 2. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że działania organu podejmowane w tej sprawie, były już przedmiotem oceny sądowej, a ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie wyrażone zostały w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2013 r.sygn. akt III SA/Wa 1863/12. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Wyrażona w powołanym przepisie zasada związania orzeczeniem sądu oznacza, że orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowanie tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej oraz wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku. Wyjaśnić przyjdzie, że w pojęciu "ocena prawna" mieści się, przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, a także sposób ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania zasadniczo stanowią konsekwencję oceny prawnej, określając sposób i kierunek działania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie oceną prawną, jak i zawartymi w orzeczeniu wskazaniami, co do dalszego postępowania, powoduje, że determinują one działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym, podejmowane w sprawie, której dotyczyło postępowanie sądowoadministracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia. W przypadku rozpoznawania sprawy przez sąd oznacza ono z kolei, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Związanie oceną prawną powoduje, że ani organ administracji, ani Sąd, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkować się mu w pełnym zakresie. Obowiązek ten może być wyłączony jedynie w wypadku zmiany stanu prawnego, istotnej zmiany okoliczności faktycznych, bądź wzruszenia wyroku zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (por. wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1296/10 i II FSK 1328/10, LEX nr 1107582 i 1104099). Przypomnieć w związku z tym należy, że Sąd - w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1863/12 - nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie braku możliwości zastosowania w tym przypadku obniżonej stawki podatku. Wskazał, iż istotą sprawy jest ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie "wyłącznie w zakresie wstępu" w stanie faktycznym przedstawionym w złożonym wniosku w sytuacji, gdy w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT zostały wskazane "Pozostałe usługi związane z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu", bez względu na symbol PKWiU, które objęte zostały 8% stawką podatku. W przypadku sprzedaży biletów na imprezę o charakterze artystycznym odbywających się w takich obiektach sytuacja prawnopodatkowa może kształtować się jednak inaczej niż w przypadku np. biletów do siłowni. Dotyczy to analizowanego przypadku świadczonych przez Skarżącą usług, gdyż mimo możliwości dostępu dzieci do różnego rodzaju zabaw i urządzeń, jest ona tylko dodatkiem do organizowanej imprezy artystycznej w miejscu dziecięcych zabaw, na którą obowiązują odrębne niż zazwyczaj bilety wstępu, w związku z przygotowanym specjalnie dla dziecięcej widowni programem. Można tę sytuację porównać do zorganizowania pokazu mody na basenie, czy też koncertu odbywającego się w pomieszczeniach o określonej infrastrukturze sportowo-rekreacyjnej, które stanowią jedynie tło (miejsce) okazjonalnej imprezy artystycznej. W ocenie WSA, organizowane przez Skarżącą imprezy artystyczne dla dzieci z okazji ich świąt, tj. np. Mikołajki należy uznać za usługę główną, ale jednocześnie i kompleksową, w której dominującym elementem jest jej wymiar artystyczny, a nie użytkowy, co może rozstrzygać o przysługującym Spółce uprawnieniu do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług, wynikającej z art. 4 i ust. 2 w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 uptu. Tymczasem organ uznał, że do usług Skarżącej nie mają zastosowania ani zwolnienia określone w ustawie (czego Skarżąca nie kwestionuje), ani obniżona stawka podatku. 4. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zatem w istocie wykładnia określeń zawartych w Zał. NR 3 poz. 182, 183 i 186 do ustawy o VAT: • Usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu: 1) na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe, 2) do obiektów kulturalnych; • Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne • Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu Załącznik ten wymienia usługi opodatkowane stawką 7%, przy czym w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. (odnoszącym się do niniejszej sprawy), oznacza to faktycznie stawkę 8% zgodnie z art. 146a pkt 2 z zastrzeżeniem art. 146f ustawy. Wymieniając w poz.182, 183 i 186 usługi jako opodatkowane stawką 8% ustawodawca wskazał przy tym, że chodzi o usługi "bez względu na symbol PKWiU". W ocenie Sądu dokonana przez organ wykładnia ww. przepisów naruszyła wymienione w skardze przepisy prawa materialnego. Obie strony sporu powoływały się na definicję "wstępu" zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN. Przy czym Spółka wskazywała, że jest to "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś", a organ, cytując definicję z podaniem tego samego źródła, zaakcentował przede wszystkim drugi element definicji, przyjmując, że w istocie wstęp oznacza opłatę (bilet, karnet) ponoszoną, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez jej oglądanie, uczestniczenie bierne), co wyklucza z możliwości uznania, że usługi Spółki dotyczące aktywnego uczestnictwa dzieci w zajęciach podlegają obniżonym stawkom podatku. W ocenie Sądu, organ w rzeczywistości zawęził sposób rozumienia definicji słownikowej określenia "wstęp" skupiając się jedynie na jednym z elementów tejże definicji, a także pomijając powiązanie "wstępu" z pozostałymi określeniami wykazu, m.in. określeniem "usługi związane z rekreacją". Całość definicji zawartej w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (po wpisaniu do wyszukiwarki słowa "wstęp") brzmi bowiem: • wstęp 1. «możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś» 2. «początkowe stadium czegoś, przygotowanie do czegoś» 3. «książka, cykl wykładów itp. zawierające podstawowe informacje z danej dziedziny nauki» 4. «wyodrębniona graficznie początkowa część dzieła wprowadzająca w jego treść» • wstępny • wstępnie • wstęp wolny «prawo wejścia dla każdego bez opłaty» • karta wstępu «bilet lub zaproszenie upoważniające do wejścia gdzieś» • na wstępie «kiedy się coś zaczyna lub zaczynając mówić» Powyższe wyniki wyszukiwania uzyskane w internetowym Słowniku Języka Polskiego nie wskazują w sposób wyraźny, aby wstęp lub karta wstępu wiązała się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Brak jest takiego zastrzeżenia w przytoczonej powyżej definicji. Co więcej, powiązanie określeń znajdujących się w poz. 182, 183 i 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie ww. usług np. związanych z aktywnym wypoczynkiem jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie "biernego" w nich uczestniczenia (ten sam słownik definiuje bowiem rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu"). Dodać przy tym należy, że inne źródła ("Uniwersalny słownik języka polskiego" pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s.59, t.V) określają również rekreację jako: "aktywny wypoczynek" wskazując sposoby użycia tego określenia m.in. jako: gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne. Podobnie Wł. Kopaliński ("Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem wydanie nowe, poprawione, Warszawa 2003, s.428) definiuje rekreację jako: "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie" pochodzące od łac. recreatio "powrót do zdrowia, sił". Skoro więc ustawodawca używa określenia "rekreacja" z istoty odwołującego się do aktywnego w niej uczestnictwa błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie jako uczestnictwa pasywnego (biernego). Powyższe definicje słownikowe świadczą, zdaniem Sądu, o nieuzasadnionej ich brzmieniem, zawężającej wykładni językowej przyjętej przez organ w zaskarżonej interpretacji. W ocenie Sądu, również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 tegoż załącznika 3 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu (podkr. Sądu) do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne", to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom. Podobnie, odwołując się do całego systemu stosowania stawek obniżonych w podatku od towarów i usług, należałoby zauważyć, że poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest w istocie implementacją art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art.98 ust.1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust.2). Zdaniem Sądu, państwo członkowskie ma swobodę obniżenia poziomu opodatkowania w stosunku do podstawowej stawki krajowej, ale jedynie w ramach listy towarów i usług wymienionych w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE. Państwo członkowskie może więc zastosować stawkę podstawową (brak obniżenia opodatkowania) jak również zawęzić zakres obniżenia opodatkowania w odniesieniu do konkretnych rodzajów towarów i usług. Powyższe powinno jednak wynikać z wyraźnych przepisów prawa krajowego. Porównanie zakresu upoważnienia państwa członkowskiego do stosowania stawki obniżonej tj. opisu towarów i usług zawartego w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE z opisem towarów i usług zawartym w załączniku 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, może być elementem wykładni przepisów krajowych, z tym jednak zastrzeżeniem, że z jednej strony nie może prowadzić do rozszerzającego rozumienia zasad stosowania krajowej stawki obniżonej w porównaniu do regulacji unijnych, z drugiej, w przypadku rozszerzenia w prawie krajowym zakresu stosowania stawki obniżonej, organy podatkowe nie mogą powoływać się na przepisy unijne. Zgodnie z utrwaloną i niezmienną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości, polskich sądów administracyjnych, a także poglądami doktryny, to państwo członkowskie ponosi odpowiedzialność za błędne implementowanie regulacji unijnych, a podatnik może skorzystać z dobrodziejstwa przepisów krajowych, nawet jeżeli są sprzeczne z unijnymi. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Sąd zauważa, że wymienione w poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" w istocie są implementacją regulacji zawartej w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz.7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13). Polska realizując powyższy zapis przewidziała: - usługi związane z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0, - wstęp na imprezy sportowe - usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu, - usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne, - usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu: 1) na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe, 2) do obiektów kulturalnych - pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU. Jak wynika z powyższego zestawienia, w regulacji unijnej brak jest wyraźnego upoważnienia do stosowania stawki obniżonej dla usług "związanych z rekreacją" (brak jest takiego określenia), a przy tym ustawodawca krajowy ograniczył unijny zapis "korzystania z obiektów sportowych" jedynie do "usług związanych z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0." – co, być może, stało się przyczyną powstania wątpliwości co do sposobu rozumienia "usług rekreacyjnych". Dodatkowo, polski ustawodawca nie posłużył się określeniem "impreza rekreacyjna" czy też "wstęp na imprezę", co zdaniem Sądu, oznacza, że usługi rekreacyjne nie muszą dotyczyć wyłącznie "biernego" w nich uczestnictwa. Organ administracji publicznej nie może jednak powoływać się na błędną implementację norm prawa unijnego. To na państwie spoczywa obowiązek wprowadzenia zapisów dyrektyw do polskiego porządku prawnego. Z faktu uchybień w tym procesie organ administracji publicznej nie może w konsekwencji wywodzić pozytywnych skutków. Rekreacja, jak wynika z definicji przytoczonych powyżej, może być formą czynnego wypoczynku, czy to na świeżym powietrzu, czy to na obiektach sportowych. Nie można zakładać, że racjonalny ustawodawca tworzy normę prawną nieobejmującą żadnego stanu faktycznego. Tymczasem nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi bowiem sprzeczność między pojęciem rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywność. Dlatego należy się zgodzić ze Stroną, że wykładnia pojęcia "wstęp" wyłącznie do wejścia do obiektu, bez możliwości jakiejkolwiek aktywności, stanowi zawężenie tego pojęcia. W ocenie Sądu sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu na siłownię, do sali zabaw, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez prowadzącego tego typu obiekt, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem, takie jak np. usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Usługi wskazane w pozycjach 182, 183, 184 i 186 załącznika numer 3 ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Zatem ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki. Nie sposób zresztą sobie wyobrazić, że wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na biernym korzystaniu. Natomiast dodatkowe usługi na przykład gastronomiczne nie korzystają z tej preferencji. Wskazać należy, że powoływany przez organ art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej dotyczy (co wynika wyraźnie z jego treści) art. 53 dyrektywy 2006/112/WE tj. miejsca "...świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy". Organ bezzasadnie powołuje się na ww. przepis w sytuacji, gdy skarżąca nie występowała o interpretację w tym zakresie. 5. Sąd nie podzielił natomiast poglądów Strony co do naruszenia art. 8 ust. 2a uptu – przepis ten odnosi się tzw. refakturowania usług. Tymczasem w przypadku opisanym we wniosku o interpretację Skarżąca świadczy usługę kompleksową, na która składa się więcej czynności niż czynności nabyte od artystów. W ponownym postępowaniu organ wyda interpretację indywidualną z uwzględnieniem powyższych poglądów Sądu. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O zakresie, w jakim zaskarżona interpretacja nie może być wykonana orzeczono stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Podstawą orzeczenia o kosztach postępowania był art. 200 oraz art. 205 p.p.s.a.