III SA/Wa 2563/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w imieniu Pani A. S. przez pełnomocnika (dalej jako "Skarżąca" lub "Zobowiązana") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. w przedmiocie utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku Skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] stycznia 2018 r. o nr [...] . Tytułem wykonawczym dochodzono zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł w tym objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną za rok 2012, w kwocie należności głównej 87.341,00 zł wraz z odsetkami płatnym od daty wymagalności. Zmierzając do dochodzonych należności Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomieniami z dnia 11 stycznia 2018 r. nr [...] oraz [...] dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę Zobowiązanej w [...] S.A. oraz w [...] S.A. Zawiadomienia doręczono dłużnikom zajętej wierzytelności w dniu 18 stycznia 2018 r. W odpowiedzi na powyższe zawiadomienia o zajęciu, dłużnicy zajętej wierzytelności pismem z dnia 25 stycznia 2018 r. poinformowali organ egzekucyjny, że zajęcie będzie realizowane od 28 stycznia 2018 r. Zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostały doręczone Skarżącej w dniu 29 stycznia 2018 r. W odpowiedzi na zawiadomienie Skarżąca, w imieniu której działał pełnomocnik adwokat M. W. , pismem zatytułowanym "skarga" z dnia 7 lutego 2018 r. zakwestionowała czynności w sprawie. Pełnomocnik zaskarżył czynność egzekucyjną dokonaną na podstawie zawiadomienia o zajęciu z dnia 11 stycznia 2018 r. nr [...] w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] zarzucając naruszenie art. 27c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej "u.p.e.a.") poprzez jego niezastosowanie i wszczęcie postępowania egzekucyjnego z majątku wspólnego Skarżącej i jej męża K. S. , pomimo że K. S. nie jest w żaden sposób zobowiązany do zapłaty na rzecz wierzyciela. Mimo tego egzekucja skierowana do majątku wspólnego, jaki stanowi wynagrodzenie za pracę Skarżącej, bez tytułu wykonawczego wystawionego na oboje małżonków została wszczęta. Zarzucono również brak ważności prawnej zaskarżonego tytułu wykonawczego, jako wystawionego niewłaściwie względem Skarżącej. Zaskarżonej czynności zarzucono ponadto niezgodność jej dokonania z przepisami prawa, tj. z art. 33 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 230 kodeksu celnego niemieckiego w zw. z art. 68 Ordynacji podatkowej niemieckiej, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, przy czym wskazano, że do przerwania biegu przedawnienia przedmiotowych należności w żaden sposób nie doszło. Jednocześnie na zasadzie art. 32c § 1 i § 2 u.p.e.a. wniesiono o wstrzymanie wykonalności zaskarżanego tytułu wykonawczego. Pismem z dnia 27 lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał pełnomocnika Skarżącej do sprecyzowania żądania zawartego w piśmie z dnia 7 lutego 2018 r., informując, że w braku odpowiedzi wniosek zostanie rozpoznany w trybie art. 59 u.p.e.a. jako wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, oraz wskazał, że zawiadomieniem z dnia 11 stycznia 2018 r. nr [...] (numer podany w piśmie profesjonalnego pełnomocnika Skarżącej zatytułowanym "skarga") dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. obejmującego zaległość w kwocie 87.341,00 zł z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodów z innych źródeł za 2012 r., zaś nie dokonywał tym zawiadomieniem zajęcia wierzytelności pieniężnych z tytułu wynagrodzenia za pracę na podstawie tytułów wystawionych przez niemiecki organ celny. Wezwanie zostało doręczone w dniu 12 marca 2018 r. i nie udzielono na nie odpowiedzi. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego W. potraktował pismo z dnia 7 lutego 2018 r. jako wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego i postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] . W uzasadnieniu organ egzekucyjny wskazał, że powyższy tytuł wystawiony został na podstawie utrzymanej w mocy przez organ drugiej instancji decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nr [...] z dnia [...] lipca 2017 r. określającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w kwocie 87.341.00 zł. Odnosząc się do argumentów podnoszonych przez pełnomocnika strony, organ egzekucyjny stwierdził, że zajęte wynagrodzenie za pracę na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] nie stanowi majątku wspólnego małżonków w rozumieniu art. 31 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2018 r., poz. 682 ze zm., dalej "k.r.o."). Z powyższego przepisu wynika, że do majątku wspólnego małżonków należą pobrane wynagrodzenie za pracę. Zatem niepobrane wynagrodzenie za pracę, nie może stanowić majątku wspólnego. Postanowienie doręczono na adres pełnomocnika Skarżącej w dniu 10 maja 2018 r. W odpowiedzi pełnomocnik Skarżącej pismem z dnia 17 maja 2018 r. wniósł zażalenie. Postanowieniu zarzucił błędną interpretację i w konsekwencji naruszenie przepisu art. 27c u.p.e.a. przez jego niezastosowanie i wszczęcie postępowania egzekucyjnego z majątku wspólnego Skarżącej i jej męża K. S. . Zarzucono również brak ważności prawnej zaskarżonych tytułów wykonawczych, jako wystawionych niewłaściwie względem Skarżącej. Zaskarżonej czynności zarzucono ponadto niezgodność jej dokonania z przepisami prawa, tj. z art. 33 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 230 kodeksu celnego niemieckiego w zw. z art. 68 Ordynacji podatkowej niemieckiej, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, przy czym wskazano, że do przerwania biegu przedawnienia przedmiotowych należności w żaden sposób nie doszło. Jednocześnie na zasadzie art. 32c § 1 i § 2 u.p.e.a. wniesiono o wstrzymanie wykonalności zaskarżanego tytułu wykonawczego. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, że wynagrodzenie za pracę Skarżącej nie jest majątkiem wspólnym małżonków, bowiem zgodnie z art. 33 k.r.o. wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za pracę należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Dopiero pobrane wynagrodzenie za pracę należy do majątku wspólnego małżonków zgodnie z art. 31 § 2 k.r.o. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 27c u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie i wszczęcie egzekucji z majątku wspólnego skarżącej A. S. i jej męża K. S. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że kwestie prawidłowości wystawienia tytułu wykonawczego podlegają ocenie w postępowaniu zarzutowym, przy wniesieniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne można wnosić w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. W przedmiotowej sprawie Skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej prawa do wniesienia zarzutów. Natomiast w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a. kwestie prawidłowości wystawienia tytułu wykonawczego nie podlegają ocenie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa niemieckiego organ wskazał, że w wydanych przez ten organ postanowieniach z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...], [...] oraz [...] wyjaśniono Zobowiązanej, że zgodnie z art. 78 ustawy o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych - spory dotyczące należności pieniężnych państwa członkowskiego, pierwotnego tytułu wykonawczego, jednolitego tytułu wykonawczego oraz powiadomienia dokonanego przez państwo członkowskie są rozstrzygane przez właściwy organ tego państwa zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym państwie. Przywołany przepis stanowi przeniesienie rozwiązań zawartych w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2010/24/UE. Organ egzekucyjny nie rozstrzyga o zasadności stanowiska zobowiązanego, który kwestionuje dopuszczalność czy zasadność prowadzenia egzekucji. Przyjęte rozwiązanie jest konsekwencją ogólnej zasady, że obowiązek stwierdzony jednolitym tytułem wykonawczym nie podlega zatwierdzeniu, uzupełnieniu ani zastąpieniu. Organ egzekucyjny działa na żądanie organu wnioskującego i w granicach określonych wnioskiem. Z uwagi na powyższe wskazano Zobowiązanej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie jest uprawniony do weryfikacji podniesionych przez Zobowiązaną kwestii dotyczących przedawnienia dochodzonych zaległości oraz niedopuszczalności prowadzonego postępowania. Wyjaśniono również, że organem właściwym w sprawie wniosku Zobowiązanej jest organ wnioskujący państwa członkowskiego i to do niego należy kierować wszelkie wnioski dotyczące kwestionowania dopuszczalności i zasadności prowadzenia egzekucji. Na powyższe postanowienie pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie: 1) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej "k.p.a.") w zw. z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, poprzez uznanie, że nie zaszła po stronie podatnika sytuacja uzasadniająca umorzenie postępowania egzekucyjnego, w sytuacji kiedy podatnik B. J. [sic!] wykazał w sposób nie budzący wątpliwości o zasadności swojego wniosku oraz że kontynuowanie postępowania egzekucyjnego oparte jest o błędną przesłankę dotyczącą uprawnienia urzędu skarbowego do prowadzenia postępowania z majątku wspólnego, pomimo braku tytułu wykonawczego obejmującego majątek wspólny małżonków A. S. i K. S. ; 2) art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. przez jego niezastosowanie w trakcie procedowania z uwzględnieniem konieczności stania przez organy administracji publicznej na straży praworządności z urzędu, zwłaszcza że wbrew treści przepisu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie podjął wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, co w konsekwencji doprowadziło do wydania orzeczenia w sprawie w oparciu o nieustalony stan faktyczny; 3) art. 8 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie i wydanie postanowienia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w sprawie [...] z pogwałceniem obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej; 4) błędną interpretację i w konsekwencji naruszenie przepisu art. 27c u.p.e.a. przez jego niezastosowanie i wszczęcie postępowania egzekucyjnego z majątku wspólnego Skarżącej A. S. i jej męża K. S. , pomimo że K. S. nie jest w żaden sposób zobowiązany do zapłaty na rzecz wierzyciela, a mimo to egzekucja skierowana do majątku wspólnego, jaki stanowi wynagrodzenie za pracę Skarżącej, bez tytułu wykonawczego wystawionego na oboje małżonków została wszczęta; 5) niezgodność z przepisami prawa, tj. z art. 33 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 230 kodeksu celnego niemieckiego w zw. z art. 68 Ordynacji podatkowej niemieckiej, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, przy czym do przerwania biegu przedawnienia przedmiotowych należności w żaden sposób nie doszło, zaś pomimo podniesienia tegoż zarzutu Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w żaden sposób nie odniósł się od tego zarzutu. Jednocześnie na podstawie art. 61 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 32c § 1 i § 2 u.p.e.a. wniesiono o wstrzymanie wykonalności zaskarżanego tytułu wykonawczego oraz wydanie postanowienia o zabezpieczeniu poprzez zawieszenie postępowania egzekucyjnego albowiem w sprawie została wszczętą procedura wzajemnego porozumiewania pomiędzy państwami członkowskimi, a nie zachodzi potrzeba natychmiastowego wyegzekwowania tych należności albowiem skarżąca nie dopuściła się oszustwa ani nie zaistniała w jej przypadku przesłanka niewypłacalności. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, przy czym w zakresie zarzutów naruszenia prawa niemieckiego oraz prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o jednolity tytuł wykonawczy wskazał, że postępowanie w sprawie prowadzone jest wyłącznie na podstawie tytułu wykonawczego organu polskiego, zaś postępowanie z jednolitego tytułu wykonawczego innego państwa jest odrębnym postępowaniem i nie mającym związku z niniejszą sprawą. Wobec złożenia przez Skarżącą wniosku o wstrzymanie wykonalności z powołaniem się na art. 61 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a."), bez wskazania czy wniosek ten jest kierowany do organu czy do Sądu, Sąd wezwaniem z dnia 6 grudnia 2018 r., doręczonym pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 10 grudnia 2018 r. zwrócił się o wskazanie prawidłowej podstawy prawnej złożenia wniosku w terminie 7 dni od daty doręczenia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Pełnomocnik Skarżącej nie udzielił odpowiedzi na wezwanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm. ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, gdzie kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 3 p.p.s.a., zakres kontroli działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Przedmiotem niniejszej skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, na które przysługiwało zażalenie, toteż rozpoznanie skargi jest dopuszczalne. Na wstępie należy zwrócić uwagę na brak poprawności w konstruowaniu pism przez pełnomocnika Skarżącej w niniejszym postępowaniu. O ile niepoprawne oznaczenia rodzaju pisma nie musi stanowić przeszkody do rozpoznania sprawy, o tyle może je utrudnić. Od profesjonalnego pełnomocnika należy wymagać prawidłowego konstruowania pism procesowych. Dlatego pismo zatytułowane przez pełnomocnika Skarżącej jako "zażalenie" adresowane do tutejszego Sądu należy uznać za skargę na postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym, znajdującą podstawę do jej wniesienia w art. § 2 pkt 3 p.p.s.a. Przechodząc do pierwszego zarzutu skargi Sąd wskazuje, że Skarżący zarzucił organowi drugiej instancji naruszenie przepisów art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, poprzez uznanie, że nie zaszła po stronie podatnika sytuacja uzasadniająca umorzenie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, kiedy podatnik wykazał w sposób nie budzący wątpliwości o zasadności swojego wniosku oraz że kontynuowanie postępowania egzekucyjnego oparte jest o błędną przesłankę dotyczącą uprawnienia urzędu skarbowego do prowadzenia postępowania z majątku wspólnego, pomimo braku tytułu wykonawczego obejmującego majątek wspólny małżonków A. i K. S.. Tak skonstruowany zarzut nie mógł zostać uwzględniony. Skarżący błędnie uznaje, że skierowanie przez organ egzekucji do wynagrodzenia za pracę A. S. skutkowało zajęciem majątku wspólnego małżonków. Taka sytuacja miałaby miejsce, gdyby egzekucja dotyczyła już pobranego przez Skarżącą wynagrodzenia. Tymczasem organ zajął wynagrodzenie Skarżącej jeszcze niepobrane, będące w dyspozycji pracodawcy, czyli w istocie stanowiące wierzytelność Skarżącej, a więc prawo do jego wypłacenia. Ta różnica przesądza o braku zasadności zarzutu skargi. Ustawodawca zdecydował, że do majątku wspólnego należą w szczególności pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków (art. 31 § 2 pkt 1 k.r.o.). Z kolei wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za pracę lub z tytułu innej działalności zarobkowej jednego z małżonków stanowią majątek osobistego każdego z małżonków (art. 33 pkt 7 k.r.o.). Innymi słowy, do czasu pobrania wynagrodzenia za pracę przez Skarżącą należności związane z tym wynagrodzeniem nie wchodzą do majątku wspólnego małżonków. Zaś wierzytelność z tytułu wynagrodzenia, a więc wymagalne prawo do jego wypłacenia, dopóki nie zostanie zrealizowane zaliczane jest do majątku osobistego małżonka. Tym samym to moment pobrania wymagalnego wynagrodzenia decyduje o jego przejściu z majątku osobistego do majątku wspólnego małżonków. Sam zaś sposób pobrania może przybrać różne formy, jak np. jego osobiste odebranie czy przelew bankowy. Organ egzekucyjny zajął wynagrodzenie Skarżącej przed jego pobraniem, a więc sięgnął do jej majątku osobistego. Wobec powyższego zarzut Skarżącej należało uznać za bezzasadny przy jednoczesnym stwierdzeniu, że okolicznością bezsporną było prowadzenie egzekucji w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony wyłącznie przeciwko A.S.. Z tej samej przyczyny należało uznać za niezasadny zarzut naruszenia art. 27c u.p.e.a., sprowadzający się do stwierdzenia, że do jego naruszenia doszło na skutek skierowania egzekucji do majątku wspólnego, jaki stanowi wynagrodzenie za pracę Skarżącej, mimo braku tytułu wykonawczego wystawionego na oboje małżonków. Powyższy zarzut w istocie zasadza się na tej samej problematyce, co pierwszy zarzut. Wobec rozpoznania go już przez Sąd, bez szerszego uzasadnienia należy odesłać do motywów tam podniesionych, a skutkujących nieuwzględnieniem naruszenia art. 27c u.p.e.a. Kolejny zarzut Skarżącej, wskazujący na naruszenie art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a., również okazał się nietrafny. Skarżąca nie wskazała, w jakich to pominiętych przez organ czynnościach upatruje zgromadzenia szerszego materiału dowodowego zmierzającego do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Podobnie Skarżąca nie opisała, o jaki to nieustalony stan faktyczny oparł swoje orzeczenie organ drugiej instancji. Sąd nie dostrzegł w tym zakresie braków w zgromadzonym przez organ materiale dowodowym i uznał, że postępowanie dowodowe było przeprowadzone w sposób wyczerpujący. Wobec braku precyzji w skonstruowanym zarzucie - jednakże zmierzając do próby ustosunkowania się do niego - z samej treści uzasadnienia skargi należy wywnioskować, że Skarżąca za nieustalony stan faktyczny uznaje brak poczynienia przez organ ustaleń oraz brak przeprowadzenia dowodów w zakresie egzekucji prowadzonej w oparciu o jednolity tytuł wykonawczy wystawiony w Niemczech w związku z dochodzeniem należności celnych. Zarzut Skarżącej rozumiany w tym aspekcie jest również niezasadny. Organ wskazał, że niniejsze postępowanie prowadzone jest wyłącznie w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie o należności z tytułu podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł - z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Jest to konstatacja uzasadniona, gdyż w piśmie z dnia 7 lutego 2018 r. (nadanym 8 lutego 2018 r.) zatytułowanym "skarga" profesjonalny pełnomocnik Skarżącej wyraźnie określił, że pismo to dotyczy zawiadomienia nr [...] i mimo wezwania i wyjaśnień organu nie sprecyzował tego wniosku. Tymczasem w dniu 11 tycznia 2018 r. zostały wystawione dwa zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia za pracę, z których jedno o numerze [...] dotyczyło wierzytelności objętej tytułem wykonawczym Urzędu Skarbowego W., zaś drugie - o numerze [...] dotyczyło wierzytelności wynikających z tytułów wykonawczych wystawionych przez H.. Kwestia ta, wynikająca wprost z treści zawiadomień o zajęciu, powinna być oczywista dla profesjonalnego pełnomocnika, szczególnie wobec dodatkowego wskazania jej przez organ w wezwaniu z dnia 27 lutego 2018 r. Sprawa prowadzona w oparciu o jednolity tytuł wykonawczy wystawiony w Niemczech jest odrębnym postępowaniem i zarzuty formułowane w tym zakresie nie podlegają rozpoznaniu w niniejszej sprawie. Z tych powodów zarzut naruszenia art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. w omawianym zakresie, jak i zarzut niezgodności z przepisami prawa, tj. z art. 33 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 230 kodeksu celnego niemieckiego w zw. z art. 68 Ordynacji podatkowej niemieckiej, należało uznać jako bezprzedmiotowe, gdyż wykraczają poza granice sprawy. Odnośnie naruszenia art. 8 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie i wydanie postanowienia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w sprawie [...] z pogwałceniem obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej należy wskazać, że zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony. W pierwszej kolejności zasygnalizowania wymaga, że zasady ogólne, w tym ta zasada, którą wymienia art. 8 k.p.a., znajdują swoje rozwinięcie i uszczegółowienie w dalszych przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego. Ich zasadnicze znaczenie wyraża się przede wszystkim w oddziaływaniu na proces wykładni przepisów tego kodeksu. Stąd też zarzut naruszenia określonej zasady postępowania administracyjnego powinien być co do zasady powiązany ze wskazaniem jako naruszonych tych przepisów procesowych, które stanowią rozwinięcie i dopełnienie tejże zasady (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2018, sygn. akt II OSK 1999/16). Skarżąca w powyższym zarzucie nie powiązała naruszenia innego przepisu z zasadą ogólną wyrażoną w art. 8 k.p.a. Również treść zarzutu, jak i uzasadnienie skargi, nie wskazuje w jakim zakresie Skarżąca dostrzega prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania uczestników do władzy publicznej. Dlatego podkreślenia wymaga, że Sąd przy ocenie działania organów nie dostrzegł naruszenia art. 8 k.p.a. i w tym zakresie ich postępowanie uznał za prawidłowe. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skarga podlegała oddaleniu.