III SA/Wa 2566/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca – Sędzia WSA Anna Zaorska po rozpoznaniu w dniu 3 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi W.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej orzekającej o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2013 r. do maja 2014 r. postanawia: odrzucić skargę W.W. (dalej: "Skarżący") wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") z dnia [...] lutego 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej orzekającej o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2013 r. do maja 2014 r. DIAS wskazał, że decyzję z dnia [...] lutego 2021 r. doręczono pełnomocnikowi Skarżącego w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") w dniu 25 lutego 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 15 czerwca 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 1142/21) odrzucił skargę uznając, że skarga została wniesiona z uchybieniem terminu. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 20 października 2021 r., sygn. akt III FZ 584/21 uchylił ww. postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. NSA wskazał, że art. 144 § 1 O.p. w brzmieniu ukształtowanym ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.), obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., ustanawia zasadę, wedle której doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Alternatywnie przepis ten dopuszcza również dokonanie doręczenia w siedzibie organu podatkowego. NSA zauważył, że orzecznictwie podkreśla się, że przepisy regulujące dokonywanie doręczeń przez organy administracji publicznej, w tym organy administracji podatkowej, pełnomocnikowi strony, mają przede wszystkim charakter gwarancyjny (por. m.in. wyroki: z 29 maja 2018 r., sygn. II GSK 3336/17 i z 15 września 2020 r., sygn. II GSK 3929/17). Niewątpliwym celem takiej regulacji jest ochrona interesów strony, która wskutek braku znajomości prawa potencjalnie może być narażona na konsekwencje niewłaściwego działania czy zaniechania. Wprowadzenie regulacji służącej podwyższeniu sprawności i uproszczeniu postępowania poprzez dokonywanie doręczeń profesjonalnym pełnomocnikom za pomocą środków komunikacji, nie zwalnia organów podatkowych z podstawowych obowiązków działania na podstawie prawa (art. 120 O.p.), w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 i 2 O.p.), dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O. p.), a przy tym zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 §1 O. p.). NSA wskazał, aby Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie przy ponownym rozpoznaniu sprawy wziął pod uwagę rozważania doktryny i judykatury dotyczące interpretacji pojęcia "adresu elektronicznego" na gruncie omawianej regulacji i konsekwencje jego wskazania lub braku wskazania w pełnomocnictwie oraz podjęcia ewentualnych działań w tym zakresie przez organ podatkowy. Ponadto, zobowiązał Sąd pierwszej instancji, aby ponownie rozpoznając sprawę wnikliwie zbadał także prawidłowość doręczenia decyzji w postępowaniu podatkowym przez organ oraz podejmowanie przez ten organ działań zgodnie z ww. przepisami Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Ponownie rozpoznając sprawę, uwzględniając wskazania wynikające z wiążącego w niniejszej sprawie postanowienia NSA, Sąd doszedł do przekonania, że skargę należało odrzucić. Zasadnie bowiem podnosi Skarżący, że decyzja DIAS z [...] lutego 2021 r., nie została doręczona, a tym samym nie weszła do o obrotu prawnego. Z kolei dopiero prawidłowe doręczenie decyzji otwiera termin na wniesienie skargi. W takich okolicznościach niniejszą skargę należało uznać za przedwczesną. Zgodnie z art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi, w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. Stosownie zaś do treści art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., sąd odrzuca skargę w sytuacji gdy wniesienie skargi jest niedopuszczalne z innych przyczyn niż wymienione w pkt 1-5a wskazanego przepisu. Mając na względzie treść art. 212 O.p. należy wskazać, że decyzja wchodzi do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu w dacie jego skutecznego doręczenia w rozumieniu przepisów art. 144-154c O.p. Zgodnie z art. 144 § 2 O.p. jednym z możliwych sposobów doręczeń pism w postępowaniu podatkowym jest doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W takim przypadku doręczenie to następuje przez portal podatkowy lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. Możliwość wyboru określonego sposobu doręczenia nie zależy od uznania organu, a od spełnienia określonych w Ordynacji podatkowej warunków, w tym dotyczących podmiotu, któremu pismo ma być doręczone. W przypadku profesjonalnych pełnomocników (adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych) ustawodawca wskazał dwa sposoby doręczenia – za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 O.p.). Od doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej można odstąpić wyłącznie wówczas, gdy doręczenie pism w ten sposób nie będzie możliwe z powodu wystąpienia problemów technicznych (art. 144 § 3 O.p.). Wówczas doręczeń dokonuje się za pośrednictwem operatora pocztowego. Z powyższych przepisów wyprowadzić zatem należy wniosek, że co do zasady doręczenia pism dla stron reprezentowanych w postępowaniu podatkowym przez profesjonalnych pełnomocników następować ma przede wszystkim za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Pełnomocnik będący radcą prawnym, adwokatem lub doradcą podatkowym musi zatem dysponować adresem elektronicznym. Taki obowiązek nakłada nań pośrednio (poprzez wskazany sposób doręczeń) art. 144 § 3 O.p., a także art. 138c § 1 O.p., zgodnie z którym w pełnomocnictwie dla adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego niezbędne jest wskazanie adresu elektronicznego tego pełnomocnika. W Ordynacji podatkowej nie zdefiniowano pojęcia adresu elektronicznego. Słowniczek definicji legalnych zawiera jedynie definicję dokumentu elektronicznego oraz portalu podatkowego (art. 3 pkt 13 i 14 O.p.). W art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektronicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1422 ze zm.) adres elektroniczny zdefiniowano jako oznaczenie systemu teleinformatycznego umożliwiające porozumiewanie się za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w szczególności poczty elektronicznej. Przez system teleinformatyczny rozumieć należy, zgodnie z art. 2 pkt 4 tej ustawy zespół współpracujących ze sobą urządzeń informatycznych i oprogramowania, zapewniający przetwarzanie i przechowywanie, a także wysyłanie i odbieranie danych poprzez sieci telekomunikacyjne za pomocą właściwego dla danego rodzaju sieci telekomunikacyjnego urządzenia końcowego w rozumieniu ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2019 r., poz. 2460 ze zm.). Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 14 O.p. portal podatkowy to system teleinformatyczny administracji podatkowej służący do kontaktu organów podatkowych z podatnikami, płatnikami i inkasentami, a także ich następcami prawnymi oraz osobami trzecimi, w szczególności do wnoszenia podań, składania deklaracji oraz doręczania pism organów podatkowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Uznać zatem należy, że obowiązek posiadania adresu elektronicznego przez pełnomocnika, będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym dotyczy adresu elektronicznego w systemie teleinformatycznym, jednakże dla potrzeb doręczenia adres ten może być w jakimkolwiek systemie umożliwiającym porozumiewanie się za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika, że w istocie pełnomocnik Skarżącego – J.S. nie wskazał adresu elektronicznego do doręczeń w pełnomocnictwie szczególnym (PPS-1). Niemniej jednak w aktach administracyjnych sprawy znajduje się pismo pełnomocnika Skarżącego z dnia 21 stycznia 2021 r., gdzie wskazany został jego adres e-mail (zob. karta 414 akt admin.). Sąd zauważa, że w orzecznictwie przesądzono, że pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika, o którym stanowi art. 138c § 1 O.p. w związku z art. 144 § 5 i art. 152a O.p. należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny (np. adres e-mail). Nie musi to być adres konta na platformie ePUAP, gdyż profesjonalny pełnomocnik nie został przez ustawodawcę zobowiązany do posiadania takiego adresu (wyrok NSA z dnia 18 maja 2017 r., II FSK 455/17). Zatem przyjąć należy, że podanie przez pełnomocnika profesjonalnego adresu e-mail umożliwia skuteczne doręczenie pisma w formie dokumentu elektronicznego na podstawie art. 152a § 1 O.p., gdyż w ustawie tej nie wyrażono wprost zasady, że pod pojęciem adresu elektronicznego, którym posługuje się ta ustawa, należy rozumieć tylko adres elektroniczny wykorzystywany przez organ podatkowy (tak wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r. I GSK 166/17). Mając powyższe na względzie, należy wskazać, że DIAS, przed wydaniem zaskarżonej decyzji z dnia [...] lutego 2021 r., był w posiadaniu adresu elektronicznego pełnomocnika Skarżącego, umożliwiającego prawidłowe doręczenie decyzji zgodnie z regulacjami zawartymi w Ordynacji podatkowej. W związku z tym, brak było podstaw do podjęcia próby doręczenia decyzji za pośrednictwem operatora pocztowego, a w konsekwencji uznania jej za doręczoną w trybie art. 150 § 4 O.p. Podkreślić w tym miejscu należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie mieliśmy do czynienia sytuacją, w której mimo wadliwego trybu doręczenia decyzja w "wersji papierowej" została jednak odebrana przez Skarżącego. Organ w sprawie wskazał na tzw. fikcję doręczenia (doręczenie zastępcze), które w realiach rozpoznawanej sprawy w żądnym bądź razie nie może być uznane za skuteczne doręczenie decyzji DIAS z dnia [...] lutego 2021 r.. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło również do skutecznego doręczenia przedmiotowej decyzji w siedzibie organu. DIAS nie wydał pełnomocnikowi ani oryginału decyzji ani jej kopii. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, w dniu 12 kwietnia 2021 r. dokonano jedynie fotokopii akt sprawy wraz z zaskarżoną decyzją. Ponadto czynności tej dokonał pełnomocnik umocowany jedynie do przeglądania i fotokopii akt (apl. adw. A.S.), a nie pełnomocnik reprezentujący Skarżącego w postępowaniu (adwokat J.S.) (zob. k. 424 akt admin.) . Co jednak najistotniejsze, dokonanie fotokopii decyzji i w ten sposób zapoznanie się z jej treścią nie może być uznane za doręczenie decyzji zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej. Strona postępowania jest bowiem uprawniona do otrzymania w oryginale, z własnoręcznym podpisem osoby reprezentującej organ, dokumentu, jakim jest decyzja sporządzona na piśmie. W konsekwencji należy uznać, że zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a w związku z tym termin do wniesienia skargi nie rozpoczął jeszcze swojego biegu. Z tego powodu złożoną skargę należy uznać za niedopuszczalną. Po uprawomocnieniu się postanowienia, obowiązkiem organu będzie dokonanie doręczenia decyzji w sposób prawidłowy. Skarga na wydaną, lecz nie doręczoną stronie decyzję jest przedwczesna i podlega odrzuceniu przez Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. jako niedopuszczalna.