III SA/Wa 2569/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie Asesor WSA Konrad Aromiński, Sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi M.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2021 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.5.2019.8.S/KS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organem interpretacyjnym (I) 1.1. W dniu 25 października 2019 r. M.W. (dalej: "Skarżący", "Strona" lub "Wnioskodawca") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") w zakresie zwolnienia od podatku sfinansowanych ze środków publicznych usług szkoleniowych dotyczących udzielania pierwszej pomocy. We wniosku wskazano, że Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe z zakresu udzielania pierwszej pomocy, nie posiada statusu placówki oświatowej, nie uzyskał również akredytacji udzielanej na podstawie przepisów Prawa oświatowego. Prowadzi szkolenia i kursy w następujących formach: a) kursy/szkolenia pierwszej pomocy dla firm (prowadzone w grupach zamkniętych, w różnej konfiguracji czasowej i programowej ze względu na zapotrzebowanie, zakończone autorskim egzaminem i wydaniem własnego certyfikatu ukończenia szkolenia); b) kursy pierwszej pomocy dla organizacji, które obowiązują dodatkowe regulacje zobowiązujące do posiadania pracowników przeszkolonych w zakresie udzielania pierwszej pomocy (m.in. żłobków i klubów dziecięcych, przedszkoli, szkół); c) kursy pierwszej pomocy dla osób indywidualnych (przeznaczone dla wszystkich zainteresowanych tematyką); d) warsztaty i kursy pierwszej pomocy dla dzieci i młodzieży w szkołach i przedszkolach; e) szkolenia pierwszej pomocy na imprezach masowych w formie stoisk edukacyjnych oraz pokazów ratownictwa i pierwszej pomocy. Szkolenia są prowadzone przez wykwalifikowanych ratowników medycznych. Jednak nie są adresowane do ratowników medycznych, kadry medycznej (lekarze, pielęgniarki, położne, itp.), czy nauczycieli, którzy mieliby prowadzić zajęcia z zakresu udzielania pierwszej pomocy. Niektóre kursy pierwszej pomocy są finansowane przez klientów Wnioskodawcy ze środków publicznych. W związku z powyższym opisem Skarżący zadał następujące pytania: 1) Czy szkolenie finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, które jest przeprowadzane dla nauczycieli i pracowników pracujących np. w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach oraz szkołach (a więc dla osób posiadających prawny obowiązek posiadania wiedzy z tytułu przeprowadzania pierwszej pomocy) podlega zwolnieniu z podatku VAT? 2) Czy szkolenia finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, które nabywa klient Wnioskodawcy będący pracodawcą (nawet jeśli nie jest to szkoła, żłobek, itp., o których mowa w pytaniu 1), który wysyła na takie szkolenie swoich pracowników. podlegają zwolnieniu z podatku VAT? 3) Czy szkolenia finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, które są przeprowadzone w szkołach dla uczniów, a także dla osób fizycznych np. podczas imprezy masowej, podlegają zwolnieniu z podatku VAT? 4) Czy szkolenie, które w mniej niż 70% jest finansowane ze środków publicznych, przeprowadzane dla nauczycieli i pracowników pracujących np. w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach oraz szkołach (a więc dla osób posiadających prawny obowiązek posiadania wiedzy z tytułu przeprowadzania pierwszej pomocy), podlega zwolnieniu z podatku VAT? 5) Czy szkolenia, które w mniej niż 70% są finansowane ze środków publicznych, które pracodawca ma obowiązek przeprowadzić i wyznaczyć pracowników w celu przeszkolenia z pierwszej pomocy, podlegają zwolnieniu z podatku VAT? 6) Czy szkolenie, które w mniej niż 70% jest finansowane ze środków publicznych, które jest przeprowadzone w szkołach dla uczniów, a także dla osób fizycznych np. podczas imprezy masowej i dla osób indywidualnych zainteresowanych tematyka pierwszej pomocy medycznej, podlega zwolnieniu z podatku VAT? Zdaniem Wnioskodawcy szkolenia, których dotyczą pytania pierwsze i drugie podlegają zwolnieniu z VAT, natomiast szkolenia, których dotyczą pytania od trzeciego do piątego, nie podlegają takiemu zwolnieniu. 1.2. W dniu 5 lutego 2020 r. DKIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W szczególności, DKIS uznał za zwolnione z VAT usługi szkoleniowe objęte pytaniami 4 i 5. 2. Postępowanie przed Sądem (I) 2.1. W dniu 13 marca 2020 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na tę interpretację indywidualną w części dotyczącej odpowiedzi na pytania nr 3, 4 i 5. 2.2. Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1957/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części. Zgodnie z art. 43 ust. 1 punkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm., dalej: "u.p.t.u.") zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Sąd zauważył, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. implementuje do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L 347 z 2006, s. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"). Czyni to jednak wadliwie. Właściwe implementowanie tego przepisu powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu prawa Unii zawęża zakres zwolnienia. Sąd wskazał, że Skarżąca w zakresie pytań 4 i 5 będzie świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Tym samym spełniony został pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. Warunkiem zwolnienia od podatku jest jednak po pierwsze – świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a po drugie – prowadzenie kształcenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego (którego to statusu Strona nie posiada) lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem organ interpretacyjny nie rozważył, czy Skarżący może być uznany za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne. W związku z powyższym Sąd zobowiązał DKIS do dokonania w ponownie prowadzonym postępowaniu takiej analizy. 3. Postępowanie przed organem interpretacyjnym (II) 3.1. W wyniku ponownej analizy DKIS m.in. ponownie uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań 4 i 5 wniosku, tj. szkoleń przeznaczonych dla nauczycieli i pracowników pracujących np. w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach, szkołach (finansowanych w mniej niż 70% ze środków publicznych) oraz dla pracowników wyznaczonych przez pracodawcę (finansowanych w mniej niż 70% ze środków publicznych). Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście przepisów prawa, DKIS wskazał, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi prowadzenia przez wykwalifikowanych ratowników medycznych szkoleń z zakresu udzielania pierwszej pomocy dla nauczycieli i pracowników pracujących w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach i szkołach, tj. dla osób posiadających prawny obowiązek posiadania wiedzy z tytułu przeprowadzania pierwszej pomocy, oraz dla pracowników wysyłanych (wyznaczonych) na szkolenie przez pracodawcę, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Szkolenia te mają na celu wypełnienie obowiązku polegającego na tym, że w każdym zakładzie pracy powinna być osoba przeszkolona w zakresie udzielania pierwszej pomocy. Nadto zasady organizowania i przeprowadzania tych szkoleń zostały ściśle uregulowane w odrębnych przepisach. Co do analizy w świetle art. 132 ust. 1 lit i dyrektywy 2006/112/WE – organ interpretacyjny stwierdził, że Wnioskodawca może być uznany za podmiot, którego cele są podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne. Wnioskodawca realizuje cele edukacyjne podobne do tych, które są realizowane przez podmioty prawa publicznego, ponieważ świadczy usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem jest to kształcenie odbywające się pod "kontrolą państwa". Ponadto usługi te wykonywane są w interesie publicznym, bowiem uczestnicy szkoleń mają obowiązek odbyć je jako osoby wyznaczone przepisami prawa do udzielania pierwszej pomocy na terenie zakładu pracy lub placówki realizującej opiekę nad dziećmi. W rezultacie DKIS stwierdził, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe finansowane w mniej niż 70% ze środków publicznych przeprowadzane dla wskazanych grup pracowników są wykonywane w warunkach określonych art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ Wnioskodawca jest inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie. W konsekwencji usługi te, realizowane dla wskazanych grup pracowników, podlegają zwolnieniu z VAT. 4. Postępowanie przed Sądem (II) 4.1. Strona zaskarżyła tę interpretację w części dotyczącej odpowiedzi na pytania nr 4 i 5, wnosząc o jej uchylenie w tej części i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Interpretacji zarzuciła: - błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że Wnioskodawca jest inną instytucją uznaną przez państwo członkowskie za realizującą podobne cele edukacyjne do tych, które są realizowane przez podmioty prawa publicznego, a w rezultacie błąd co do zastosowania wskazanego przepisu u.p.t.u., tj. zastosowania zwolnienia z VAT; - błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., poprzez uznanie że istnieją odrębne przepisy regulujące formy i zasady prowadzenia szkoleń realizowanych przez Wnioskodawcę, a w konsekwencji błędną ocenę co do zastosowania do szkoleń prowadzonych przez Wnioskodawcę zwolnienia z powołanego przepisu - pomimo, że nie istnieją przepisy prawa, które regulowałyby formy i zasady szkolenia z pierwszej pomocy przedmedycznej w zakresie realizowanym przez Wnioskodawcę - a zatem nie jest spełniony podstawowy warunek zastosowania tego zwolnienia; - błędną wykładnię § 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy poprzez uznanie, że dotyczy ono (a tym samym określa zasady i formę) szkoleń z pierwszej pomocy przedmedycznej prowadzonych przez Wnioskodawcę, nie będących elementem szkolenia z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy (BHP) - podczas gdy szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę nie są objęte tym rozporządzeniem, a w konsekwencji dopuszczenie się błędu co do zastosowania tego przepisu i pozostałych przepisów wspomnianego rozporządzenia przywołanych w zaskarżonej interpretacji w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, a w konsekwencji niezasadnie zastosowanie w sprawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. 4.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie. 4.3. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 6 kwietnia 2022 r. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, uzupełnił argumentację prawną skargi. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 5.1. Skarga jest zasadna. 5.2. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sprawę tę Sąd rozpatrzył zgodnie z tym przepisem – tj. co do postawionych przez Skarżącego zarzutów i w ich granicach. 5.3. Strony spierają się o to, czy słusznie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej świadczenie przez Skarżącego usług szkoleniowych w zakresie pierwszej pomocy przedmedycznej na rzecz nauczycieli i pracowników żłobków, klubów dziecięcych, przedszkoli, szkół (pytanie 4) oraz dla pracowników wyznaczonych przez pracodawcę (pytanie 5), finansowanych w mniej niż 70% ze środków publicznych, uznano za objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., implementującego art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE. 5.4. Zgodnie z tym przepisem dyrektywy zwalnia się od podatku od wartości dodanej kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. 5.5. Sporne między stronami jest to, czy Skarżący jest "inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez państwo członkowskie". W prawomocnym wyroku z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1957/20, WSA w Warszawie uznał przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. za niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE. "Właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i) [dyrektywy 2006/112/WE] powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu [dyrektywy 2006/112/WE] zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z [dyrektywy 2006/112/WE] (wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12)". W konsekwencji Sąd zobowiązał organ interpretacyjny do przeanalizowania, "czy Skarżący może być uznany za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne". DKIS przeprowadził taką analizę. Jest ona jednak zdaniem Sądu niepoprawna. 5.6. Organ interpretacyjny przytoczył szereg argumentów na rzecz odpowiedzi twierdzącej na kluczowe pytanie o podobieństwo celów Skarżącego do celów podmiotów prawa publicznego prowadzących kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie. W podsumowaniu swojej analizy wskazał, że "[w] zakresie usług szkoleniowych dotyczących udzielania pierwszej pomocy przeprowadzanych dla nauczycieli i pracowników pracujących np. w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach, szkołach oraz dla pracowników wyznaczonych przez pracodawcę Wnioskodawca jest podmiotem, który realizuje cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego, ponieważ świadczy usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem jest to kształcenie odbywające się pod "kontrolą państwa". Ponadto usługi te wykonywane są w interesie publicznym, bowiem uczestnicy szkoleń mają obowiązek odbyć je jako osoby wyznaczone przepisami prawa do udzielania pierwszej pomocy, na terenie zakładu pracy lub placówki realizując opiekę nad dziećmi" (s. 21-22 zaskarżonej interpretacji). 5.7. Są więc dwie podstawowe racje, dla których DKIS przyjął stanowisko o zwolnieniu usług świadczonych przez Skarżącego: (i) są to "usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość i zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego" – jest to więc kształcenie odbywające się "pod kontrolą państwa"; oraz (ii) usługi te są wykonywane w interesie publicznym. 5.8. Tym samym cele szkoleń organizowanych przez Skarżącego zostały przez DKIS odniesione ogólnie do celów publicznych państwa – nie zostały natomiast odniesione do konkretnych celów świadczenia usług edukacyjnych przez podmioty prawa publicznego. Zdaniem Sądu analiza ta jest niewystarczająca. Do stwierdzenia, że do usług Skarżącego znajduje zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE potrzeba, aby usługi edukacyjne takie lub podobne były świadczone przez podmioty prawa publicznego (ściślej: aby "cele" podatnika oraz podmiotów prawa publicznego były podobne). DKIS nie wskazał jednak takich podmiotów prawa publicznego, które wykonują usługi edukacyjne podobne do usług Skarżącego (których cele są w takim razie podobne do celów Strony). To zaniechanie, czy też brak argumentacyjny, przesądził o konieczności uchylenia zaskarżonej interpretacji. 5.9. Niewątpliwie dla ustalenia sensu i zakresu zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE ma znaczenie to, czy rozpatrywana usługa stanowi czynność wykonywaną w interesie publicznym. Znajduje to potwierdzenie w wykładni systemowej wewnętrznej dyrektywy – rozdział 2 Tytułu IX "Zwolnienia", w którym przepis ten się mieści, nosi tytuł "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Działanie w interesie publicznym stanowi jednak warunek konieczny, a nie – wystarczający do uznania, że usługa jest zwolniona. Prawodawca unijny nie ograniczył się wszak do nadania rozdziałowi przytoczonego tytułu, lecz dodatkowo wskazał na "podobieństwo celów instytucji do celów podmiotów prawa publicznego" – nałożył więc dodatkowy warunek. Precyzacja ta musi nieść z sobą określoną treść normatywną (nie może być treściowo pusta – warunek nie może być trywialnie spełniony w każdym przypadku, gdy podatnik działa w interesie publicznym – wtedy przytoczony fragment dyrektywy byłby zbędny). Choć więc nie można zaprzeczyć, że działalność Skarżącego jest społecznie użyteczna, to jednak do objęcia jej zwolnieniem trzeba dodatkowo wykazać, że ma ona cele podobne do celów realizujących usługi edukacyjne podmiotów prawa publicznego. Podmiotów takich organ interpretacyjny natomiast nie wskazał. 5.10. Także w dotychczasowym orzecznictwie sądowym za konieczne uznawano "porównanie działalności [skarżących] do działalności polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne" (por. wyroki NSA: z dnia 24 marca 2017 r., I FSK 926/15; z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1001/15). Takiego porównania w interpretacji indywidualnej nie przeprowadzono. 5.11. Co do argumentu organu interpretacyjnego, że Skarżący świadczy "usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość i zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego" – jest to więc kształcenie odbywające się "pod kontrolą państwa" – to nie jest jasne, z czego organ interpretacyjny wywodzi te wnioski na temat "odpowiedniej jakości i zakresu programowego" usług szkoleniowych Skarżącego. Skarżący nie wskazał we wniosku, by jego szkolenia miały konkretny zakres programowy i konkretny poziom merytoryczny (poza wskazaniem, że nie są to szkolenia "specjalistyczne"). Organ interpretacyjny powinien działać na podstawie opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku. Tymczasem powyższe tezy zawarte w interpretacji indywidualnej należy uznać za nieoparte na "zadanym" przez wnioskodawcę opisie stanu faktycznego – od tego opisu oderwane. 5.12. Nie ma natomiast racji Skarżący, że w ocenie omawianego zagadnienia ma znaczenie forma prawna prowadzonej przez niego działalności, tj. fakt, że jest to jednoosobowa działalność gospodarcza. Słowo "instytucja" użyte w dyrektywie nie powinno być rozumiane jako wskazujące na konkretną, w tym np. korporacyjną, formę prowadzenia działalności. W innych wersjach językowych dyrektywy 2006/112/WE mowa o "other organisations" (w wersji angielskiej), "autres organismes" (w wersji francuskiej), "altri organismi" (w wersji włoskiej), "andere Einrichtungen" (w wersji niemieckiej). Chodzi więc o szeroko pojęte "podmioty" – bez precyzowania ich formy organizacyjnej. Z opinii rzecznik generalnej w sprawie C-319/12 MDDP wynika, że użyte w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy "[p]ojęcie "podmiotu/instytucji" (...) jest dostatecznie szerokie, by obejmowało także osoby fizyczne i prywatne spółki nastawione na osiąganie zysku (...)" – pkt 26 opinii. Rzecznik generalna powołała niepozostawiające w tym względzie wątpliwości orzecznictwo: wyrok z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C-216/97 Gregg, ECLI:EU:C:1999:390, pkt 15 i nast.; wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, ECLI:EU:C:2005:322, pkt 35. 5.13. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 6 kwietnia 2022 r. Strona podnosi, że prowadzone przez nią szkolenia nie mają charakteru kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania. Kwestii tej nie można już jednak rozważać w sytuacji, gdy wiążącą ocenę prawną przedstawił w tym względzie Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 26 stycznia 2021 r. – uznając taki właśnie charakter szkoleń Skarżącego. WSA w Warszawie wskazał bowiem, że "[z] opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego wynika, (...) że Skarżąca w zakresie pytań 4 i 5 świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego". Ten warunek poddania usług Skarżącego zwolnieniu VAT należy więc już uznać za bezdyskusyjnie spełniony. 5.14. Bez znaczenia jest także to, że Skarżący prowadzi działalność komercyjną. Z wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 MDDP, ECLI:EU:C:2013:778, wynika, że "art. 134 dyrektywy (...) w żaden sposób nie wyklucza możliwości włączenia do zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy prywatnych podmiotów świadczących usługi edukacyjne w celach komercyjnych. Jak bowiem zauważyła rzecznik generalna w pkt 31 opinii, art. 134 dyrektywy (...) ma zastosowanie tylko do transakcji, które są ściśle związane z usługami edukacyjnymi zwolnionymi na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i), a zatem nie ma zastosowania do transakcji stanowiących istotę tych usług (zob. podobnie wyroki: z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Ygeia, Zb.Orz. s. I-10373, pkt 26; a także z dnia 9 lutego 2006 r. w sprawie C-415/04 Stichting Kinderopvang Enschede, Zb.Orz. s. I-1385, pkt 22, 25). (...) Z powyższego wynika, że art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 dyrektywy (...) nie sprzeciwiają się objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych" – pkt 32 i 33 wyroku. Sam fakt, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą, a zatem działalność z definicji zorientowaną na osiąganie zysków, nie przesądza, że działalność ta nie ma celów zbieżnych lub podobnych do celów podmiotów prawa publicznego o charakterze edukacyjnym. 5.15. Ostatecznie zasadny okazał się więc postawiony w skardze zarzut błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE – przez uznanie, że do zastosowania zwolnienia wystarczy działanie przez usługodawcę w szeroko pojętym interesie publicznym, a w konsekwencji przyjęcie, że Skarżący jest inną instytucją uznaną przez państwo członkowskie za realizującą podobne cele edukacyjne do tych, które są realizowane przez podmioty prawa publicznego. W obecnym stanie sprawy nie ma bowiem podstaw do przyjęcia takiego stanowiska. 5.16. Dlatego interpretację indywidualną należało uchylić w zaskarżonej części na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. 5.17. W ponownie prowadzonym postępowaniu DKIS albo wykaże, że są podmioty prawa publicznego realizujące usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania w celach podobnych do przyświecających usługom Skarżącego, albo uzna, że sporne usługi świadczone przez Skarżącego nie podlegają zwolnieniu z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE – stanowią więc usługi opodatkowane. 5.18. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego. Zasądzona na rzecz Skarżącego kwota 697 zł jest sumą: kwoty uiszczonego wpisu sądowego w wysokości 200 zł, opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. poz. 1687). 5.19. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Na podstawie tego przepisu przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.