III SA/Wa 257/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi Q. sp. z o. o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 3.631 zł (słownie: trzy tysiące sześćset trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z [...] lipca 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił "Q." Spółka z o.o.: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001 r. oraz ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2001 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez "E." Sp. z o.o. na zakup tkanin syntetycznych, bowiem faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto ustalono, iż w wyniku błędnego księgowania Spółka w miesiącu grudniu 2001 r. zawyżyła kwotę podatku naliczonego o 96,80 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w zakresie odmawiającym słuszności rozliczeniom ze Spółką "E.". Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności błędną wykładnię art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm; dalej - ustawa o VAT) oraz przepisów postępowania, w szczególności zasady praworządności - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej powoływana jako O.p.), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 121 O.p., zasady dochodzenia prawdy obiektywnej - art. 122 O.p. i zasady przekonywania - art. 124 O.p. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, iż rozstrzygnięcie przedmiotowej decyzji zostało oparte na przyjęciu, że Spółka w 2001 r. bezpodstawnie skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z transakcji ze Spółką "E." na kwotę 40.128 zł. Kontrolujący przyjęli, że faktury od Spółki "E." nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku, z uwagi na okoliczność, iż nie były potwierdzone kopią u kontrahenta i nie były rozliczone w deklaracji VAT-7, a ponadto w trakcie kontroli sam kontrahent zakwestionował ich wiarygodność. Tym samym przyjęto, iż powołane transakcje nie miały miejsca. Z powyższym stanowiskiem, dotyczącym braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur, pełnomocnik Spółki nie zgodził się twierdząc, iż zgodnie z linią przyjętą w doktrynie, organy podatkowe kierując się zasadą dochodzenia prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie pełnomocnika, skoro kontrolowana Spółka dysponowała w poszczególnych miesiącach prawidłowo wystawionymi fakturami VAT dokumentującymi faktycznie dokonane przez nią transakcje, to miała ona prawo uwzględnić te faktury w rozliczeniach. Pełnomocnik nie zgodził się również z organem I instancji, iż za niedopełnienie obowiązków podatkowych swojego kontrahenta, lub też za zagubienie przez kontrahenta dokumentacji, negatywne konsekwencje ponosić ma kontrolowana Spółka. Zdaniem pełnomocnika Spółki, sam fakt zakwestionowania przez prezesa i jedynego członka zarządu "E." Sp. z o.o. – A. K. wiarygodności faktur przyjętych do rozliczenia przez Spółkę "Q.", nie może być uznany za argument przeciwko rzetelności dokonanych rozliczeń. Ponadto pełnomocnik wskazał, iż działalność Spółki była prowadzona rzetelnie i uczciwie. Spółka prowadziła obrót gospodarczy ze Spółką "E." na podstawie faktur. Cena była płacona gotówką, zaś Sprzedający za każdym razem wystawiał fakturę VAT, której kopie Odwołujący podpisywał i przekazywał sprzedającej Spółce. Spółka ta okazywała Odwołującemu dokument odprawy celnej SAD, z których wynikał fakt oclenia tkanin oraz odprowadzenia podatku VAT. W ocenie pełnomocnika, Spółka nie może ponosić obecnie odpowiedzialności za to, że organy skarbowe nie mogą odnaleźć kopii faktur, od których Odwołujący zapłacił już podatek. Pozostałych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji pełnomocnik nie kwestionował. Decyzją z [...] listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w niniejszej sprawie organ I instancji stwierdził brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez "E." Sp. z o.o. Dotyczyło to faktur na zakup tkanin syntetycznych, szczegółowo wymienionych w decyzji organu I instancji na łączną kwotę netto 182.400 zł, VAT 40.128 zł. Ustalono, iż czynności sprzedaży tkanin syntetycznych, potwierdzone spornymi fakturami, to czynności, które nie zostały dokonane. Jak wynika bowiem, z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego W., nie odnotowano wpływu deklaracji podatkowych VAT-7 Spółki "E." za rok 2001 r. Ponadto pracownicy wykonujący czynności kontrolne nie zastali nikogo pod adresem rejestracyjnym prowadzenia rachunkowości oraz prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Z kolei w Krajowym Rejestrze Sądowym ustalono, że prezesem i jedynym członkiem zarządu "E." Sp. z o.o. jest A. K.. Otrzymano również pisemną informację z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego, że "E." Sp. z o.o. nie została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. W trakcie przesłuchania A. K. zeznał on, iż obecnie Spółka z o.o. "E." nie prowadzi żadnej działalności. A. K. nie potrafił wskazać miejsca przechowywania dokumentacji księgowej oraz zeznał, że za rok 2001 nie składał deklaracji VAT-7. Ponadto przesłuchiwany, nie potwierdził transakcji sprzedaży tkanin z "Q. I." . Spółka z o.o. Zeznał, że nie widział wcześniej w/w faktur, nie potwierdził przedmiotu przeprowadzonych transakcji. Wykluczył on także autentyczność swego podpisu znajdującego się na przedmiotowych fakturach. Jak wynika z przeprowadzonego przesłuchania A. K. nie upoważniał żadnych osób do podpisywania faktur w jego imieniu. W trakcie postępowania przesłuchano w charakterze strony członka zarządu kontrolowanej Spółki, S. N. B.. Wyjaśnił on, że nie jest w stanie przypomnieć sobie nazwisk osób, które były przedstawicielami handlowymi "E." Sp. z o.o. i nie był w stanie wskazać, czy był to właściciel, czy pracownicy tego podmiotu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zebrany materiał dowodowy potwierdza, że nie doszło do sprzedaży towarów w postaci tkanin syntetycznych między "E." Sp. z o.o. a "Q." Sp. z o.o. Przeprowadzone postępowanie nie wykluczyło faktycznego zakupu tkanin przez Spółkę, jednakże sprzedawcą nie była Spółka "E.". W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo orzekł o braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur. Faktury te bowiem potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W tej sytuacji, zdaniem organu II instancji, zasadnie zastosowano przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 z późn. zm., dalej – rozp. MF z 22 grudnia 1999 r.). Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji, co do pozostałych, nie kwestionowanych w odwołaniu ustaleń. Ponadto, ustosunkowując się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w niniejszym postępowaniu nie kwestionowano tego, że Spółka faktycznie zakupiła tkaniny, lecz podważono, iż zakup tych tkanin został dokonany od "E." Sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji dołożył należytej staranności w celu ustalenia, czy faktury potwierdzają czynności faktycznie dokonane. Zebrany materiał dowodowy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, pozwalał na zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów § 50 ust. 4 pkt 1a) i pkt 2 rozp. MF z 22 grudnia 1999 r. Zatem bezpodstawny jest zarzut pełnomocnika Spółki dotyczący naruszenia przepisów postępowania. W skardze z 19 grudnia 2005 r. pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji: - naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, skutkującą odmową przyznania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie posiadanych przez nią faktur dokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, - naruszenie przepisów postępowania podatkowego: • art. 68 §1 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. w związku z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002r o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169. poz. 1387), poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług po upływie trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, • art. 122 oraz 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie postępowania dowodowego, • art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ podatkowy jednym dowodom dał wiarę. a innym odmówił wiarygodności, • art. 120 oraz 121 §1 O.p., poprzez wskazane wyżej naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, skutkujące naruszeniem zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi ustawową normę prawną z zakresu prawa daninowego, przyznającą podatnikom określone prawo - prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to nie ma przy tym charakteru ulgi podatkowej, ale stanowi nieodzowny element konstrukcyjny podatku od towarów i usług. Dlatego też, w ocenie pełnomocnika, należało przede wszystkim zbadać, czy zakwestionowane faktury wystawione przez "E." Sp. z o.o. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie spoczywał na organie. W ocenie pełnomocnika Spółki, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie przeprowadził w całości postępowania dowodowego oraz w sposób nieuzasadniony dał wiarę pewnym dowodom, odmawiając wiary innym dowodom przedstawionym przez Spółkę. Przede wszystkim dał wiarę zeznaniom A. K.. Pełnomocnik Spółki podniósł, iż organ I instancji, nie uznał za konieczne powołania biegłego celem dokonania analizy porównawczej pisma, ani nie wziął pod uwagę, iż zeznania potwierdzające stanowisko Spółki mogły narazić przesłuchiwanego na odpowiedzialność podatkową i karnoskarbową. Wskazał również, iż organ podatkowy nie wyjaśnił, dlaczego nie dał wiary przedstawionym dowodom tj. zeznaniom S. N. B. oraz posiadanym przez Spółkę oryginałom faktur. Pełnomocnik Spółki podniósł również zarzut przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. ) pozwala stwierdzić, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi zawarł w niej zarzuty związane zarówno z naruszeniem prawa materialnego jak i zarzuty skierowane przeciwko naruszeniom przepisów postępowania. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące procedury. Sąd przede wszystkim zbadał zarzut wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe z przekroczeniem terminu określonego w art. 68 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. w związku z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, oraz o zmianie niektórych innych ustaw (* Dz. U. Nr 169, poz. 1387), poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zarzut ten okazał się uzasadniony. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się stanowisko, według którego dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji w przedmiocie jego ustalenia. Ma więc ona charakter konstytutywny. ( art. 21 § 1 pkt 2 O.p.) Skoro zatem zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, to o zobowiązaniu tego rodzaju ( do momentu zmiany unormowań Ordynacji podatkowej z dnia 1 stycznia 2003 r. ) była mowa w art. 68 § 1 O.p., w myśl którego zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona podatnikowi po upływie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane jest jako następstwo niewykonania przez konkretnego podatnika zobowiązania podatkowego w określonym zakresie, w związku z kompetencją organu podatkowego do określania zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. oznaczało, że prawo do wydania i doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wygasło po upływie trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dopiero uzupełnienie art. 68 O.p. o nowy § 3, mocą ustawy z dnia 12 września 2002 r., o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, daje obecnie podstawę do stanowiska takiego jakie zawarte jest w zaskarżonej decyzji. Zmienione przepisy nie mają zastosowania w takich sytuacjach, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, jeżeli dotychczasowe przepisy przewidywały korzystniejsze dla podatnika terminy przedawnienia ( art. 20 § 2 ustawy nowelizującej ). Porównaj argumentację zawartą w wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 2580/00 – Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, 2002, nr 2, poz. 18 i powołane w tym wyroku orzecznictwo oraz w wyroku NSA z dnia 8 lipca 2002 r., sygn. akt I SA /Łd 125/02 – Poradnik VAT 2002, nr 28, s. 25 i 32 . W rozpoznawanej sprawie, termin przedawnienia dla dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2001 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2004 r. Zatem decyzja organu I instancji z dnia 19 lipca 2005 r. ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 1 pkt. 2 O.p. oraz art. 109 ust. 5 i 6 z ustawy o VAT z 2004 r. została wydana z przekroczeniem 3-letniego terminu określonego w art. 68 § 1 O.p. Słuszny jest również zarzut pełnomocnika Skarżącej Spółki, dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 122 oraz 187 § 1 O.p., które to przepisy nakładają na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Oznacza to obowiązek zebrania materiału dowodowego, dotyczącego wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Organ podatkowy nie może opierać się na domniemaniach. Domniemanie okoliczności faktycznej, negowanej przez podatnika, stanowi naruszenie przepisów postępowania. Organy podatkowe stwierdziły, że faktury wystawione przez spółkę " E." nie potwierdzają rzeczywistej sprzedaży a jednocześnie przyznały, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykluczyło faktycznego zakupu tkanin przez Skarżącą Spółkę, tylko, że sprzedawcą nie była spółka " E." Twierdzenie to, organy oparły na zeznaniach prezesa spółki " E.", K., który nie potwierdził transakcji sprzedaży tkanin syntetycznych Skarżącej Spółce oraz wykluczył autentyczność swego podpisu na wystawionych fakturach. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, zachodziła konieczność weryfikacji tego oświadczenia poprzez powołanie biegłego i dokonanie analizy porównawczej pisma prezesa K., z podpisami na wystawionych przez spółkę "E." fakturach sprzedaży tkanin, tym bardziej, że K. zeznał, iż nie upoważniał nikogo do podpisywania w jego imieniu faktur. Należało też zbadać, czy zakwestionowane faktury, wystawione przez spółkę " E." dokumentowały rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Było to tym bardziej niezbędne, iż pełnomocnik Skarżącej Spółki oświadczył, że przy każdej transakcji spółka " E." okazywała dokument odprawy celnej SAD z którego wynikał fakt oclenia sprzedawanych tkanin oraz odprowadzenia podatku VAT. Ma zatem rację pełnomocnik Skarżącej, iż organy podatkowe obu instancji podważyły rzetelność dokonanych przez Spółkę transakcji na podstawie niepełnych dowodów i bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Słuszny jest również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ podatkowy jednym dowodom dał wiarę a innym odmówił wiarygodności. Organ nie odniósł się do faktu, iż potwierdzenie przez A. K. zakupu tkanin przez Skarżącą od spółki " E.," naraziłoby go na odpowiedzialność podatkową i karno – skarbową. Wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej operacji gospodarczej, powinno się bowiem znaleźć w kręgu zainteresowania organów ścigania. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wyjaśniło, zdaniem Sądu, czy zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto Sąd zauważa, że organ podatkowy pierwszej instancji powołał między innymi § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) a organ drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji powołał między innymi § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., który dotyczy przypadków wystawiania faktury przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawienia faktury. W tej sytuacji, skład orzekający uznał, iż zasadny jest również zarzut naruszenia przez organy podatkowe art.120 i 121 § 1 O.p. a więc zasady praworządności i zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przechodząc do zawartego w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, polegającą na tym, że określone w tym przepisie prawo podatnika może zostać wyłączone na podstawie aktu prawnego niższego rzędu, Sąd uznał, iż art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi ustawową normę z zakresu prawa daniowego, przyznającą podatnikom prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i jest publicznym prawem podmiotowym podatnika , nie zaś jego przywilejem. Omawiane prawo stanowi cechę konstrukcyjną podatku od towarów i usług, zapewniając podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług i należy do sfery wyłączności ustawowej. Zgodnie natomiast z art. 23 pkt 1 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia może określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Na podstawie tej delegacji został wydany powołany w zaskarżonej decyzji przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm., dalej - rozporządzenie Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r.). Organy podatkowe są zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa i do momentu stwierdzenia niekonstytucyjności danego przepisu przez Trybunał Konstytucyjny nie mogą odmówić jego zastosowania. Zdaniem Sądu przepis ten nie jednak ma dostatecznej podstawy prawnej, ponieważ delegacja ustawowa, na podstawie której został on wydany, zawarta w art. 23 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r., miała charakter upoważnienia blankietowego i nie spełniała warunku przewidzianego w art. 92 ust. 1 zdanie drugie in fine Konstytucji RP, zgodnie z którym "Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu." Przepis art. 23 pkt 1 ustawy o VAT nie zawierał takich wytycznych. Potwierdza to fakt, iż dopiero ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr.19, poz. 185), która weszła w życie 26 marca 2002 r., do art. 23 ustawy dodano ust. 2 zawierający wytyczne, którymi minister właściwy do spraw finansów publicznych winien kierować się przy wydawaniu rozporządzenia. Wynika to również z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. W szczególności w wyroku z dnia 14 grudnia 1999 w sprawie K10/99 Trybunał stwierdził, że wytyczne (w rozumieniu art. 92 Konstytucji ) są przede wszystkim wskazówkami co do treści aktu normatywnego, a także wskazaniami co do kierunku merytorycznych rozwiązań, które mają znaleźć w nim wyraz. Upoważnienie ustawy, w odniesieniu do którego nie da się wskazać żadnych treści ustawowych, które pełniłyby rolę " wytycznych dotyczących treści aktu" jest sprzeczne z Konstytucją. Brak owych wytycznych stanowi, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego warunek wystarczający dla uznania niekonstytucyjności upoważnienia, nawet jeżeli pozostałe wymagania, o których mówi art. 92 Konstytucji zostaną spełnione. Odnośnie zaś treści wytycznych Trybunał stwierdził, że " wskazania zawarte w ustawie muszą dotyczyć materialnego kształtu regulacji, która ma być zawarta w rozporządzeniu. Wskazania dotyczące spraw proceduralnych ( np. nakazujące, by ustanowienie rozporządzenia następowało " w porozumieniu" czy " po zasięgnięciu opinii") nie mogą zastąpić wytycznych merytorycznych, o których mowa w art. 92 ust. 1 " oraz, że " ustawa musi zawierać pewne wskazania już to wyznaczające treści (kierunki rozwiązań ), już to eliminujące pewne treści (kierunki rozwiązań). Podobne stanowisko zajmuje Sąd Najwyższy, zdaniem którego upoważnienie z art. 23 pkt 1 ustawy o VAT nie spełnia warunków określonych w art. 92 ust. 1 Konstytucji, określając co najwyżej organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania, nie określając natomiast wytycznych dotyczących treści aktu (por. wyrok S.N. z dnia 18 maja 2001 r., sygn. akt III RN 95/00, Lex Omega 21/06). Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że zastosowany w rozpoznawanej sprawie przepis pozostaje w sprzeczności z Konstytucją odmawia zastosowania przepisu wykonawczego wydanego na jego podstawie. Zgodnie bowiem z art. 178 ust. 1 Konstytucji " Sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom". Z artykułu tego wynika dla sądu obowiązek samodzielnej oceny zgodności podustawowych aktów normatywnych z ustawami, a w razie stwierdzenia braku takiej zgodności, odmowy ich zastosowania w konkretnej sprawie, co dotyczy przepisu, który był podstawą zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących sprzedaży tkanin. Możliwość bezpośredniej oceny przez sąd ustaw stanowiących podstawę do wydania aktów wykonawczych, na gruncie przepisów Konstytucji RP dopuszczona została przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00. W sprawie zaistniały więc przesłanki do odmowy zastosowania przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r., jako przepisu rozporządzenia wykonawczego wydanego na podstawie delegacji niezgodnej z Konstytucją. Zdaniem Sądu należy też przyznać rację pełnomocnikowi skarżącej spółki, iż Minister Finansów wydając omawiane przepisy przekroczył zakres delegacji, gdyż w rozporządzeniu nie określono przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, ale sposób dokumentowania takiego nabycia, który pozbawia podatnika przyznanego mu prawa. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za zasadne uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W., jak również poprzedzającej ją decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w W. e, stosownie do art. 145 § 1pkt 1 lit. a) i c) i art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na mocy art. 200 P.p.s.a.