III SA/Wa 2575/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi P.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej wraz z drugim wspólnikiem oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca, od czerwca do sierpnia oraz za listopad i grudzień 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P.M. kwotę 257 zł (słownie: dwieście pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) orzekł o solidarnej odpowiedzialności P. M. (dalej: Strona, Skarżący) wraz z A. M. (dalej: Wspólnik) i A. sp. j. P. M., A. M. (dalej: Spółka) za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okresy styczeń-marzec, czerwiec-sierpień, listopad i grudzień 2008 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że decyzja wymiarowa w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r., wydana względem Spółki, została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: WSA). Strona dodała, że decyzje organów obu instancji, wydane w tożsamej podmiotowo sprawie, dotyczącej rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., WSA uchylił wyrokiem z 25 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 452/13. Skarżący podkreślił, że tożsamość zarzutów w obu tych sprawach pozwala przyjąć, iż także decyzja za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. zostanie uchylona. NUS winien zatem zawiesić postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe do czasu zakończenia postępowania dotyczącego wymiaru podatku od towarów i usług. Decyzją z [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że NUS prawidłowo orzekł o odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki, która to odpowiedzialność wynikała z art. 107, art. 108 i art. 115 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op". DIS dodał, że zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. nie uległy przedawnieniu, gdyż nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Ponadto, postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte po uprzednim doręczeniu decyzji wymiarowej. DIS uznał, że nie było podstaw do zawieszenia postępowania, gdyż wniesienie skargi na decyzję wymiarową wydaną względem Spółki nie stanowiło zagadnienia wstępnego w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. DIS dodał, że decyzja organu odwoławczego z [...] czerwca 2013 r. w przedmiocie rozliczeń Spółki za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. pozostaje ostateczna w administracyjnym toku instancji i do chwili obecnej nie została wzruszona. Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do WSA, w której wniosła o uchylenie orzeczenia DIS, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Op, poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasad proceduralnych, w tym w szczególności zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w konsekwencji spowodowało, że organ podatkowy wydał decyzję bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie niekompletnego materiału, który nie pozwolił na wyjaśnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, polegającego na nieuwzględnieniu toczącego się przed WSA postępowania w sprawie III SA/Wa 2204/13 ze skargi Spółki w przedmiocie zaległości podatkowych, które zostały przeniesione na Skarżącego, jak również wyroku WSA z 25 października 2013 r., sygn.. akt III SA/Wa 452/13, uchylającego, z uwagi na tożsame błędy proceduralne, decyzje organów podatkowych dotyczących zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r.; 2) art. 201 § 1 pkt 2 Op, poprzez zaniechanie przez organy obu instancji zawieszenia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania Spółki, w sytuacji gdy występowały podstawy obligatoryjnego zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania przez WSA skargi Spółki w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2204/13 oraz rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) skargi kasacyjnej od wyroku WSA z 25 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 452/13, które to postępowania rozstrzygają zagadnienia prejudycjalne dla postępowania podatkowego w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, w którym to postępowaniu została wydana zaskarżona decyzja. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 14 sierpnia 2015 r. Strona podtrzymała stanowisko zawarte w złożonej skardze. Wniosła ponadto o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy ze skargi kasacyjnej, toczącej się przed NSA pod sygn. I FSK 832/15 w przedmiocie rozliczeń Spółki za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. oraz do czasu zakończenia postępowania prowadzonego wobec Spółki przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w przedmiocie rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., po prawomocnym uchyleniu decyzji organów obu instancji wskutek wyroku NSA z 16 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 480/14. Postanowieniem z 18 sierpnia 2015 r. Sąd postanowił zawiesić postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że wynik postępowania w sprawie o sygn. I FSK 832/15 będzie miał bezpośredni wpływ na niniejsze postępowanie. Podatkowa odpowiedzialność Skarżącego wynika bowiem z odpowiedzialności podatkowej Spółki, stanowiącej warunek konieczny do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. Postanowieniem z 16 października 2017 r. Sąd postanowił podjąć zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 718), zwanej dalej "Ppsa", stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Ppsa). Przedmiot kontroli stanowi decyzja DIS utrzymująca w mocy decyzję, w której organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności Strony wraz ze Wspólnikiem oraz Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług, odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego. Powyższe orzeczenie zapadło w myśl zasady, że w niektórych przypadkach za zaległości podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (art. 107 § 1 Op). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "Uptu", podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Status podatnika przysługuje zatem również podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest w związku z tym spółka jawna (jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), a nie jej poszczególni wspólnicy, którzy wprawdzie wykonują działalność gospodarczą, lecz jako wspólnicy spółki jawnej nie robią tego samodzielnie. Zgodnie z art. 115 § 1 Op, wspólnik spółki jawnej należy do kategorii osób trzecich, które odpowiadają solidarnie za zaległości podatkowe spółki (podatnika podatku od towarów i usług). Stosownie do art. 107 ust. 2 pkt 2 i 4 Op odpowiedzialność ta obejmuje również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 Op). Wpłata należności z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług opiera się na instytucji samoobliczenia. Następuje to poprzez ujawnienie wysokości zobowiązania w składanych przez podatnika deklaracjach podatkowych oraz wpłacania podatku na rachunek urzędu skarbowego do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 Uptu). Organ podatkowy ma prawo do weryfikacji złożonych deklaracji podatkowych w decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, prawidłową wysokość zwrotu podatku lub prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (art. 21 § 2 i 3a Op). Na gruncie podatku od towarów i usług konkretyzację norm zawartych w powołanych przepisach stanowi art. 99 ust. 12 Uptu. Zgodnie z jego treścią, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Istnienie zaległości podatkowych Spółki, za które Strona odpowiada solidarnie, opierało się zatem na założeniu, że zobowiązania w podatku od towarów i usług zostały wadliwie ujawnione w złożonych deklaracjach podatkowych, przy jednoczesnym uznaniu, iż organy w decyzjach wymiarowych określiły te zobowiązania w prawidłowej wysokości. Z tego powodu, ocena legalności kontrolowanej decyzji wydajnej względem Skarżącego zależała w dużej mierze od tego czy decyzja wymiarowa wydana względem Spółki była zgodna z prawem. Decyzja DIS z [...] czerwca 2013 r. w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku, kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. została zaskarżona przez Spółkę. Wyrokiem z 11 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2204/13, WSA oddalił tę skargę. Od powyższego wyroku została jednak wniesiona przez Spółkę skarga kasacyjna, którą wyrokiem z 15 marca 2017 r., sygn. I FSK 832/15, NSA uwzględnił uchylając zarazem orzeczenie WSA i przekazując sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Prawomocnym wyrokiem z 6 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1942/17, WSA uchylił decyzję DIS z [...] czerwca 2013 r. stwierdzając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Sąd stwierdza, że proces weryfikacji samoobliczenia Spółki nie przebiegał w sposób zgodny z prawem. Organy orzekające w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej przyjęły zatem wysokość zaległości podatkowych Spółki, które nie zostały prawidłowo ustalone. Naruszenia prawa w procesie określania wysokości zobowiązań Spółki mieściły się również w granicach tej sprawy, choć bezpośrednio dotyczyły ustaleń faktycznych na potrzeby prawidłowej subsumbcji przepisów prawa materialnego, które w zaskarżonej decyzji nie były stosowane. Zgodnie z art. 134 § 1 ab initio Ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Ppsa sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W art. 240 § 1 pkt 7 Op, wśród przesłanek wznowienia postępowania, ustawodawca wymienił wydanie decyzji na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Sąd podziela pogląd, że termin "naruszenie prawa", użyty w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Ppsa, można kojarzyć wyłącznie z sytuacją, w której organowi orzekającemu w sprawie administracyjnej można zarzucić działanie sprzeczne z obowiązującymi go przepisami prawa, jednakże możliwe jest także przypisanie terminowi "naruszenia prawa" znaczenia bardziej zobiektywizowanego, które nawiązywać będzie do szeroko pojmowanych wad w konkretyzacji uprawnień i obowiązków, które mogą być następstwem okoliczności niezależnych od organu orzekającego, a nawet okoliczności poniekąd zewnętrznych wobec danego postępowania jurysdykcyjnego (np. wadliwego rozstrzygnięcia, na którym oparto decyzję). W tym (zobiektywizowanym) ujęciu "naruszenia prawa" nie jest istotne, kto je naruszył, lecz liczy się ta okoliczność, że proces kształtowania normy indywidualnej nie przebiegał, z takich czy innych przyczyn, prawidłowo (por. Tadeusz Kiełkowski, Naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego jako przesłanka uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, PPP 2008, nr 4, s. 59 i n.). Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawiają również względy celowościowe, gdyż rozwiązanie to przyśpiesza i upraszcza osiągnięcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. Strona nie musi wnosić o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, gdyż analogiczny skutek procesowy wywoła uchylenie decyzji przez sąd administracyjny. Stosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Ppsa w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 Op na przeszkodzie nie stoi również eksponowana na rozprawie przez pełnomocnika organu odwoławczego zasada dokonywania kontroli legalności decyzji przez sąd administracyjnej na moment jej wydawania. Ta sama bowiem reguła odniesiona do procesu sądowej kontroli decyzji w przedmiocie określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. oznaczała, że już w momencie jej wydania przez DIS istniało naruszenie prawa w zakresie prawidłowego określenia tych zobowiązań. Momentu tego nie zmieniała późniejsza w stosunku do daty decyzji, data wyrokowania o ich wadliwości skutkującej uchyleniem decyzji. To, że dopiero w dacie tego wyroku nastąpiło uchylenie decyzji stanowiących podstawę do wydania innych decyzji i to w sposób mogący mieć wpływ na te ostatnie, odpowiadało wymogom art. 240 § 1 pkt 7 Op, ale nie oznaczało, że dopiero wtedy doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Do naruszenia prawa, które objawiło się ziszczeniem omawianej tu przesłanki wznowieniowej, doszło znacznie wcześniej, bo już w momencie wydania wadliwej prawnie decyzji o zobowiązaniach, która to decyzje przyjęto za istotne dla wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej. Powyższe stanowisko znajduje również oparcie w orzecznictwie. W wyroku z 23 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1474/15 (publ. CBOSA) NSA wskazał, że dla zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Ppsa wystarczające było stwierdzenie, że istniało naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie zawarte w decyzji kontrolowanej przez sąd administracyjny zależało bezpośrednio od treści innej decyzji, która w momencie tej kontroli okazała się już być wadliwa w sposób prowadzący do jej uchylenia przez sąd administracyjny w odrębnym postępowaniu. Sytuacja taka w istocie oznaczała bowiem, że kontrolowane przez Sąd decyzje w momencie ich wydania naruszały prawo, gdyż opierały się na innych decyzjach prawo naruszających, które właśnie na moment ich wydania były prawnie wadliwe. Wada ta tkwiła zatem od samego początku w decyzjach opierających się na innych decyzjach, jako że te ostatnie je poprzedzały, co czyniło zadość wymogom wynikającym z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Ppsa w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 Op. W wyroku z 19 lipca 2017 r., sygn. II FSK 682/17 (publ. CBOSA) NSA wskazał natomiast, że skoro w dacie wyrokowania przez WSA w sprawie dotyczącej nadpłaty decyzja wymiarowa była wyeliminowana już z obrotu prawnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji, powołując art.145 § 1 pkt 1 lit. b Ppsa, uchylił zaskarżoną decyzję w przedmiocie nadpłaty, wydaną na podstawie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. Sąd reasumując stwierdza, że zaskarżona decyzja dotyczyła odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki, z tytułu kwoty różnicy podatku, kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., określonych decyzją DIS z [...] czerwca 2013 r. Uchylenie tej decyzji wymiarowej stanowi przesłankę wznowienia postępowania administracyjnego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 Op. W procesie ustalania wysokości zaległości podatkowych doszło do naruszeń prawa, skutkujących następstwem wspomnianej przesłanki wznowieniowej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Ppsa, orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 Ppsa oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.). Na kwotę 257 zł złożyło się wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł). Skarżący był zwolniony z obowiązku uiszczenia wpisu od skargi.