III SA/Wa 2590/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 marca 2025 r. sprawy ze skargi A.G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Dnia 24 kwietnia 2024 r. wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej - w sprawie, która dotyczyła stawki zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym (dalej łącznie "Zainteresowani"): Zainteresowany będący stroną postępowania: A.G. (dalej: "Skarżący" lub "Strona"), Zainteresowany niebędący stroną postępowania: M.D., Zainteresowany niebędący stroną postępowania: B.B. Zainteresowany niebędący stroną postępowania: L.M.. W ramach opisu stanu faktyczneg/zdarzenia przyszłego Zainteresowani wskazali, że prowadzą (każdy odrębnie) działalności gospodarcze na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: CEIDG) oraz są wspólnikami w spółce cywilnej – S. (...) (dalej S.). Zainteresowani wykazując wspólną koncepcję i chęć do zorganizowania działania oraz mając wiedzę i doświadczenie z zakresu organizowania procesu sprzedaży, wiedzę w zakresie sprzętu komputerowego oraz oprogramowania oraz wieloletnie wspólne doświadczenie w zakresie branży IT postanowili zawrzeć umowę spółki cywilnej w celu połączenia wzajemnych kompetencji i wspólnej realizacji interesów gospodarczych. Przedmiotowa umowa spółki cywilnej została zawarta w dniu 14 lutego 2022 r. S. w dniu 14 lutego 2022 r. zawarła z M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: M.) umowę o stałej współpracy gospodarczej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej M. zajmuje się sprzedażą hurtową komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania (dalej: Oferta M.). M. udzieliła S. pełnomocnictwa do działania w swoim imieniu, a S. zobowiązała się do działania w imieniu M. wyłącznie w granicach udzielonego pełnomocnictwa. S. oprócz stałego i aktywnego poszukiwania i pozyskiwania nowych klientów, jest zobowiązana do utrzymywania relacji zmierzających do sprzedaży Oferty M. na rzecz klientów. S. uprawniona jest do prowadzenia negocjacji z klientami, ale przed złożeniem oferty zobowiązana jest do uzyskania akceptacji dla składanej na rzecz klienta oferty pod rygorem odpowiedzialności odszkodowawczej, na co M. wyraziła zgodę. S. zobowiązana jest do utrzymywania stałego kontaktu z klientem i wyjaśniania kwestii organizacyjnych lub ewentualnie spornych związanych z wykonaniem umowy przy zawarciu której pośredniczyła, w tym związanych z zapłatą wynagrodzenia należnego M. S. przy przygotowaniu oferty i prowadzeniu negocjacji z klientem zobowiązana jest utrzymywać stały kontakt z M., a w przypadku zawarcia umowy przy zawarciu której pośredniczyła zobowiązana jest do przekazywania M. wszelkich istotnych informacji o zdarzeniach związanych z wykonaniem umowy, w tym informacjach uzyskanych od klientów. S. z tytułu świadczenia opisanych powyżej tzw. usług pośrednictwa komercyjnego przysługuje wynagrodzenie prowizyjne od M. Wysokość wynagrodzenia prowizyjnego stanowi równowartość 30% marży handlowej netto (szczegółowo zdefiniowanej w umowie o stałej współpracy gospodarczej) uzyskanej przez M. z tytułu umowy przy zawarciu której S. pośredniczyła. M. zobowiązana jest do udzielania S. wszystkich niezbędnych danych i informacji umożliwiających prawidłowe określenie należnego S. wynagrodzenia prowizyjnego. Do kwoty należnego wynagrodzenia S. zobowiązana jest doliczyć podatek od towarów i usług wedle prawidłowej stawki na dzień wystawienia faktury VAT. S. zobowiązana jest do wystawienia prawidłowej i zgodnej z postanowieniami umowy o stałej współpracy gospodarczej faktury VAT w terminie 15 dni od dnia zakończenia miesiąca którego rozliczenia dotyczy, M. zobowiązana jest do zapłaty prawidłowo wystawionej faktury VAT w terminie 7 dni od daty jej otrzymania. S. wnioskiem z dnia 18 stycznia 2024 r. zwróciła się do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L. z wnioskiem o nadanie symbolu według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) dla opisanych powyżej czynności tzw. usługi pośrednictwa komercyjnego. Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L. w piśmie z dnia 27 marca 2024 r., [...] orzekł, że "(...) zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 z późn. zm.) wymienione usługi pośrednictwa komercyjnego, polegające na aktywnym poszukiwaniu i pozyskiwaniu klientów na rzecz firmy M., pośredniczenie przy zawieraniu umów, prowadzenie negocjacji, przekazywanie informacji oraz podejmowanie wszelkich niezbędnych czynności w celu pozyskania oraz utrzymania portfela klientów M., bez prowadzenia bezpośredniej sprzedaży i podpisywania umów we własnym imieniu, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 74.90.12.0 "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń". (...)" Wezwaniem z 13 czerwca 2024 r., nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "DKIS", "organ pierwszej/I instancji" lub "organ odwoławczy") poprosił Zainteresowanych o uzupełnienie wniosku, ponieważ miał on braki formalne. W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowani udzielili odpowiedzi na pytania w poniższy sposób: a) Czy zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) każdy z Zainteresowanych posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce? Odpowiedź: Każdy z Zainteresowanych posiada nieograniczony obwiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu ww. przepisów. b) Kiedy osiągnął/osiągnie każdy z Zainteresowanych pierwszy przychód z działalności gospodarczej o której mowa we wniosku? Proszę wskazać dokładną datę (dd-mm-rr). Odpowiedź: W dniu 11 marca 2022 r. wystawiona została faktura VAT oraz ww. faktura VAT została opłacona. Faktura VAT jako datę sprzedaży wskazywała 28 lutego 2022 r. c) Przychodów za jaki rok podatkowy lub lata podatkowe dotyczy Państwa wniosek? Odpowiedź: Wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy przychodów osiąganych w całym okresie, w którym świadczone są tzw. usługi pośrednictwa komercyjnego, tj. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy przychodów osiąganych w latach podatkowych począwszy od 2022 r. d) Od kiedy świadczy/będzie świadczył każdy z Zainteresowanych w ramach działalności gospodarczej usługi, o których mowa we wniosku. Odpowiedź: Umowa spółki cywilnej oraz umowa o stałej współpracy gospodarczej zostały zawarte w dniu 14 lutego 2022 r. Od tego też dnia świadczone są tzw. usługi pośrednictwa komercyjnego. e) Czy złożył/złoży każdy z Zainteresowanych oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego (w tym za pośrednictwem CEiDG)? Jeśli tak, należy wskazać kiedy (dd-mm-rr)? Odpowiedź: Każdy z Zainteresowanych złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, (w odpowiedzi wskazano konkretne daty przypadające na luty 2022 r.). f) Czy oprócz wskazanej działalności gospodarczej, której dotyczy zadane we wniosku pytanie uzyskuje/uzyska każdy z Zainteresowanych inne dochody podlegające opodatkowaniu? Jeśli tak, to należy wskazać z jakich źródeł przychodów one pochodzą/będą pochodzić. Odpowiedź: Każdy z Zainteresowanych według stanu na dzień sporządzenia niniejszego pisma nie uzyskuje / nie uzyska innych dochodów podlegających opodatkowaniu. g) Czy ponoszą Państwo ryzyko gospodarcze związane z ww. działalnością? Odpowiedź: Zainteresowani co do zasady ponoszą ryzyko gospodarcze związane z ww. działalnością na zasadach właściwych dla wspólników spółek cywilnych. h) Czy do wykonywanej przez Zainteresowanych działalności mają/będą miały zastosowanie wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (...) Odpowiedź: Do wykonywanej przez Zainteresowanych działalności nie mają / nie będą miały zastosowania wyłączenia zawarte w zawarte w art. 8 u.z.p.d. i) Czy przychody w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali Państwo wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne? Odpowiedź: W roku poprzedzającym rok podatkowy Zainteresowani uzyskiwali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. b) u.z.p.d. j) Czy spółka cywilna uzyskuje/będzie uzyskiwała przychody ze świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży hurtowej (PKWiU grupa 46.1), o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne? Odpowiedź: Spółka cywilna nie uzyskuje / nie będzie uzyskiwała przychodów ze świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży hurtowej (PKWiU grupa 46.1), o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.z.p.d. k) Czy Zainteresowani w roku poprzedzającym rok podatkowy: uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro; Odpowiedź: W roku poprzedzającym rok podatkowy Zainteresowani uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro. l) Czy spółka cywilna osiąga/będzie osiągała przychody ze świadczenia usług firm centralnych (head office); usług doradztwa związanych z zarządzaniem (PKWiU ex dział 70), z wyjątkiem usług doradztwa związanych z zarządzaniem rynkiem rybnym (PKWiU 70.22.16.), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów? Odpowiedź: Spółka cywilna nie osiąga / nie będzie osiągała przychodów ze świadczenia usług firm centralnych (head office); usług doradztwa związanych z zarządzaniem (PKWiU ex dział 70), z wyjątkiem usług doradztwa związanych z zarządzaniem rynkiem rybnym (PKWiU 70.22.16.), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów. m) Czy dla spółki cywilnej będzie prowadzona ewidencja przychodów w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności? Odpowiedź: Spółka cywilna prowadzi ewidencję przychodów w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. n) Czy pomiędzy Zainteresowanymi, a zleceniodawcą na rzecz którego spółka cywilna świadczy/będzie świadczyć wskazane we wniosku usługi istnieją/będą istniały jakieś powiązania osobiste, czy gospodarcze? Odpowiedź: Pomiędzy Zainteresowanymi, a zleceniodawcą na rzecz którego spółka cywilna świadczy / będzie świadczyć usługi wskazane we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualne istnieją powiązania. o) Czy jest/będzie każdy z Zainteresowanych wspólnikiem/udziałowcem w Spółce, na rzecz której spółka cywilna świadczy/będzie świadczył usługi lub, czy pełni/będzie pełnił każdy z Zainteresowanych w niej funkcje zarządcze? Odpowiedź: Każdy z Zainteresowanych jest udziałowcem w Spółce, na rzecz której spółka cywilna świadczy / będzie świadczyć usługi oraz pełni w niej funkcje zarządcze. p) Czy zakres świadczonych przez każdego z Zainteresowanych w ramach działalności gospodarczej usług pokrywa się/będzie pokrywał się z obowiązkami wynikającymi z pełnienia funkcji zarządczych w Spółce (kontrahent)? Odpowiedź: Zakres usług świadczonych przez każdego z Zainteresowanych w ramach działalności gospodarczej nie pokrywa / nie będzie pokrywał się z obowiązkami wynikającymi z pełnienia funkcji zarządczych w Spółce (kontrahent). W ramach wyżej przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Zainteresowani zwrócili się z następującym pytaniem: Czy przychody uzyskiwane przez Wspólników S. w związku ze świadczeniem przez S. tzw. usług pośrednictwa komercyjnego opisanych w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które zostały przez S. zgodnie z opinią Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L. sklasyfikowane w ramach PKWiU 74.90.12.0 "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń" mogą przy spełnieniu innych warunków wynikających z ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 z późn. zm., dalej: u.z.p.d.) podlegać opodatkowaniu stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d. jako przychód z działalności usługowej? Dnia [...] lipca 2024 r. Dyrektor KIS - działający jako organ pierwszej instancji - wydał postanowienie nr [...] o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, które zostało doręczone 25 lipca 2024 r. Dyrektor KIS wskazał, że powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które zostały opisane w analizowanym wniosku może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a Państwa sposób działania może być sztuczny. Zdaniem Dyrektora KIS Zainteresowani świadczą/świadczyć będą usługi pośrednictwa komercyjnego na rzecz Spółki, w której każdy z Zainteresowanych jest udziałowcem i pełni w niej funkcje zarządcze. Działania podejmowane przez Zainteresowanych sugerują, że świadczenie przedmiotowych usług jest czynnością podjętą wyłącznie w związku z możliwością uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy. Zastosowanie przez Zainteresowanych opodatkowania w formie ryczałtu może prowadzić do uzasadnionego przypuszczenia, że opisane elementy stanu faktycznego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. W opisanym stanie faktycznym może dojść do uzyskania korzyści podatkowych na dwóch płaszczyznach. Po pierwsze w momencie świadczenia usług na rzecz Spółki przez członków jej zarządu będących osobami fizycznymi, przychód uzyskany z tego tytułu będzie podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu ewidencjonowanego, co w porównaniu z sytuacją, w której zadania te nie byłyby wydzielone z obszaru działalności Spółki tworzy sytuację skorzystania z bardziej preferencyjnego opodatkowania tych świadczeń. Po drugie, nieuprawniona korzyść podatkowa powstanie również po stronie Spółki, która będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na wypłacane wynagrodzenie za usługi świadczone przez członków jej zarządu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka pomniejszy zatem swój potencjalny dochód (lub powiększy stratę) poprzez wygenerowanie większych kosztów uzyskania przychodów. Sztuczność zastosowanej konstrukcji opiera się na wykorzystaniu działalności gospodarczych członków zarządu jako podmiotu bezzasadnie uczestniczącego w czynności, której celem jest osiągnięcie ww. korzyści podatkowych. Mając na uwadze fakt, że Zainteresowani są członkami zarządu w Spółce przesłanka sztuczności wypełnia się już w chwili sztucznego wydzielenia zadań z zakresu działalności Spółki do działalności - podmiotowi, który powinien takie usługi świadczyć w imieniu Spółki. Jako członkowie zarządu – będą bowiem Zainteresowani prowadzić sprawy Spółki i ją reprezentować, a zatem zajmować się bieżącą jej działalnością we wszystkich aspektach. Nie sposób stwierdzić jaki korzystniejszy skutek gospodarczy lub ekonomiczny wywarła sytuacja wydzielenia tych zadań poza obszar działalności Spółki. Nie sposób zatem racjonalnie uzasadnić zastosowanego przez Zainteresowanych rozwiązania, bowiem Dyrektor KIS nie znajduje gospodarczego ani ekonomicznego celu podjęcia tych działań innego aniżeli chęć uzyskania korzyści podatkowej. Dyrektor KIS wskazał przy tym, że okoliczności sprawy odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem opinii wydanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] kwietnia 2023 r. znak [...] dotyczącej możliwości opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tytułu świadczonych usług pośrednictwa według stawki 8,5% oraz usług zarządzania według stawki 15%. Pismem z 30 lipca 2024 r. (data wpływu 30 lipca 2024 r.) Skarżący wniósł zażalenie na ww. postanowienie w terminie. Skarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie: art. 217 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 1, art. 2, art. 7 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej "Konstytucja RP") poprzez nie zawarcie w treści "uzasadnienia" postanowienia czytelnego, kompletnego i logicznego uzasadnienia faktycznego i prawnego z którego wynikałoby, że w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie wypełnienia przesłanki z art. 14b § 5b pkt 1 O.p., albowiem w tym zakresie Dyrektor KIS oparł się na niewiążącej opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS"); art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w zw. z art. 119a § 1 i art. 119c § 1 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że zdarzenie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić czynność mającą na celu unikanie opodatkowania oraz ma charakter sztuczny podczas gdy sposób ukształtowania stosunków gospodarczych w sposób opisany w ww. wniosku znajduje uzasadnienie biznesowe, ekonomiczne i gospodarcze oraz potwierdzenie w analizie funkcjonalnej biorąc pod uwagę funkcje, aktywa oraz ryzyka ponoszone przez poszczególne strony; art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że zdarzenie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić czynność mającą na celu unikanie opodatkowania lub element takiej czynności, ponieważ M. sp. z o.o. (dalej także "Spółka") będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki wypłacane na wynagrodzenie za usługi świadczone przez S., podczas gdy okoliczność ta w żaden sposób nie świadczy o tym, że zaistniało uzasadnione przypuszczenie o uzyskaniu korzyści podatkowej, skoro środki przeznaczone na wypłatę stanowić będą koszty uzyskania przychodu po stronie M. sp. z o.o., niezależnie od tego, czy usługi będą świadczone przez S., czy przez innego kontrahenta; art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że zdarzenie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić czynność mającą na celu unikanie opodatkowania lub element takiej czynności, ponieważ tzw. usługi pośrednictwa komercyjnego mogą podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu ewidencjonowanego, co tworzy sytuację skorzystania z bardziej preferencyjnego opodatkowania tych świadczeń, podczas gdy okoliczność ta w żaden sposób nie świadczy o tym, że zaistniało uzasadnione przypuszczenie o uzyskaniu korzyści podatkowej, skoro wybór opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest jedną z form opodatkowania dostępnych w polskim systemie podatkowym, a jego wybór jest zgodny z prawem i dostępny dla podmiotów spełniających określone kryteria; art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. oraz art. 119d O.p. poprzez przyjęcie przez Dyrektora KIS, że przy rozpatrywaniu sprawy wziął pod uwagę całokształt jej okoliczności oraz cele ekonomiczne czynności, wobec czego uznał, że Skarżący przy dokonywaniu czynności opisywanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kierował się wyłącznie chęcią uzyskania korzyści podatkowej, co oznacza, że "tut. organ nie znajduje gospodarczego ani ekonomicznego celu podjęcia tych działań innego aniżeli chęć uzyskania korzyści podatkowej" podczas gdy po pierwsze umowa spółki cywilnej S. oraz współpraca z M. Sp. z o.o. są przejawem dążenia do synergii kompetencji i wspólnej realizacji interesów gospodarczych, co jest zgodne z normalnymi praktykami rynkowymi, a po drugie delegowanie usług, również poprzez powierzanie ich wykonywania np. wspólnikom, członkom zarządu lub prokurentom jest powszechną praktyką w obrocie gospodarczym i nie wykazuje cech sztuczności. Na podstawie art. 239 w zw. z art. 222 w zw. z art. 14h O.p. Strona wniosła o uchylenie postanowienia w całości oraz rozpatrzenie merytorycznie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dyrektor KIS - działający jako organ odwoławczy - po rozpatrzeniu zażalenia od postanowienia organu I instancji z [...] lipca 2024 r., postanowieniem z [...] września 2024 r., orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, stwierdzając, że nie ma podstaw do jego uchylenia. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu postanowienia, że unikanie opodatkowania rozumiane jest zazwyczaj jako podejmowanie przez podatników legalnych działań, zmierzających do wyeliminowania ciężaru opodatkowania lub jego ograniczenia w stosunku do poziomu uznawanego za adekwatny do danej sytuacji, rozpatrywanej z ekonomicznego, a nie formalnoprawnego punktu widzenia. Unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które - choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem - to jednak cechuje je: po pierwsze - sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik, po drugie - dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a zatem sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną. Aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania - wywodził dalej Dyrektor KIS - nie jest konieczne spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu). Uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności): została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu oraz została dokonana w sposób sztuczny - skonstatował DKIS. Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 3 pkt 18 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o korzyści podatkowej - rozumie się przez to: a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości, b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej, c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku, d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a. Przyjęta definicja "korzyści podatkowej" - ocenił organ odwoławczy - wydaje się obejmować zdecydowaną większość sytuacji, w których podatnik na skutek dokonania czynności osiąga korzyść ekonomiczną. Analizując przyjętą przez ustawodawcę definicję "korzyści podatkowej", Dyrektor KIS wskazał, że w praktyce bardzo duża liczba czynności realizowanych na co dzień przez podatników prowadzi do osiągnięcia takiej korzyści. Przepisy dotyczące klauzuli obejścia przepisów prawa wymierzone są przeciwko takim przejawom dążenia do osiągnięcia korzyści podatkowej, najczęściej mającej postać zmniejszenia ciężaru podatkowego, które uważane jest za nadużycie istniejących (a więc legalnych) w systemie prawnym tego rodzaju możliwości, w sposób sprzeczny z intencją prawodawcy lub celem i istotą danej regulacji, wywiódł Dyrektor KIS. Organ odwoławczy wskazał - co potwierdził także Szef Krajowej Administracji Skarbowej w opinii z [...] kwietnia 2023 r., znak [...] - że istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p. Szef KAS zauważył - wskazał organ odwoławczy - że może dojść do uzyskania korzyści podatkowych na dwóch płaszczyznach. Po pierwsze w momencie świadczenia usług na rzecz Spółki przez członków jej zarządu będących osobami fizycznymi, przychód uzyskany z tego tytułu będzie podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu ewidencjonowanego, co w porównaniu z sytuacją, w której zadania te nie byłyby wydzielone z obszaru działalności Spółki tworzy sytuację skorzystania z bardziej preferencyjnego opodatkowania tych świadczeń. Po drugie, nieuprawniona korzyść podatkowa powstanie również po stronie Spółki, która będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na wypłacane wynagrodzenie za usługi świadczone przez członków jej zarządu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka pomniejszy zatem swój potencjalny dochód (lub powiększy stratę) poprzez wygenerowanie większych kosztów uzyskania przychodów. Sztuczność zastosowanej konstrukcji opiera się na wykorzystaniu działalności gospodarczych członków zarządu jako podmiotu bezzasadnie uczestniczącego w czynności, której celem jest osiągnięcie ww. korzyści podatkowych. Mając na uwadze fakt, że Zainteresowani są członkami zarządu w Spółce przesłanka sztuczności wypełnia się już w chwili sztucznego wydzielenia zadań z zakresu działalności Spółki do działalności - podmiotowi, który powinien takie usługi świadczyć w imieniu Spółki. Jako członkowie zarządu - Zainteresowani będą bowiem prowadzić sprawy Spółki i ją reprezentować, a zatem zajmować się bieżącą jej działalnością we wszystkich aspektach. Nie sposób stwierdzić jaki korzystniejszy skutek gospodarczy lub ekonomiczny wywarła sytuacja wydzielenia tych zadań poza obszar działalności Spółki. Nie sposób zatem racjonalnie uzasadnić zastosowanego przez Zainteresowanych rozwiązania, bowiem tut. organ nie znajduje gospodarczego ani ekonomicznego celu podjęcia tych działań innego aniżeli chęć uzyskania korzyści podatkowej. Jak wskazano w postanowieniu organu I instancji, powołując się na wydaną opinię Szefa KAS w stosunku do elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub ustawy podatkowej lub jej przepisem. Nie negując prawa Zainteresowanych do dowolnego kształtowania swojej sytuacji Szef KAS wskazał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że przedstawiona we wniosku konstrukcja jest stworzona w celu czerpania korzyści w postaci minimalizacji obciążeń podatkowych. Nie przesądza to jednak, że w zakresie tych elementów zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa O.p. Odpowiadając na zarzuty Strony, organ odwoławczy powołał wyrok WSA w Poznaniu z 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 678/17, w którym sąd orzekający wskazał, że: "wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że zakaz wydania interpretacji indywidualnej ustawodawca wiąże ze wskazanymi w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej wątpliwościami, odnoszącymi się do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.". Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 grudnia 2019 r. o sygn. akt II FSK 637/18 wskazał, że: "(...) specyfika postępowania interpretacyjnego polega na oparciu się przez organ na informacjach dostarczonych przez wnioskodawcę i dokonaniu oceny na ich podstawie - a nie na podstawie własnego "badania". Nie chodzi przy tym o pewność, że decyzja oparta na art. 119a o.p. będzie wydana ani że z pewnością może być wydana, ale o "przypuszczenie", które jest "uzasadnione". (...)". W konsekwencji, stanowisko Zainteresowanych nie mogło zostać poddane ocenie w postępowaniu interpretacyjnym - wyraził swoje stanowisko Dyrektor KIS, wskazując, że nie sposób zatem zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organ art. 217 § 2, art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. W wydanym postanowieniu - zdaniem organu odwoławczego - wyczerpująco uzasadniono istnienie przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność określoną w art. 119a § 1 O.p. (unikanie opodatkowania) lub element takiej czynności. W przedmiotowej sprawie organ I instancji przeanalizował opis sprawy przedstawiony przez Zainteresowanych we wniosku oraz wskazał z jakich przyczyn uznał, że brak jest możliwości wydania interpretacji. Ponadto uzasadnił zaistnienie przesłanek proceduralnych wskazanych w art. 14b § 5b O.p., co wynika z treści postanowienia z [...] lipca 2024 r. - skonstatował DKIS. Wbrew twierdzeniom Strony, ocenił organ odwoławczy, organ pierwszej instancji uzasadnił, w związku z jakimi elementami stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku powziął uzasadnione przypuszczenie, że może mieć do nich zastosowanie art. 119a O.p. W konsekwencji, nieuzasadnionym i pozbawionym podstaw prawnych jest zarzut Strony dotyczący naruszenia zarówno art. 217 § 2 jak i art. 119a § 1 oraz art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p. Analiza przebiegu postępowania i treści skarżonego rozstrzygnięcia nie daje podstaw do uznania, że w sprawie doszło do wskazanych przez Skarżącego naruszeń przepisów O.p. Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor KIS stwierdził końcowo, że organ I instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa wskazanych w zarzutach Strony, a wniesione przez Zainteresowanych zażalenie z 30 lipca 2024 r. (data wpływu 30 lipca 2024 r.) na postanowienie z [...] lipca 2024 r., było bezpodstawne. Na postanowienie organu odwoławczego z [...] września 2024 r. Skarżący pismem z 25 października 2024 r., wniósł skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości ww. postanowienia Dyrektora KIS, a także uchylenie w całości poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji z [...] lipca 2024 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, jak również o zasądzenie od Dyrektora KIS zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Dyrektora KIS Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: 1) art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 1, art. 2, art. 7 Konstytucji RP poprzez nie zawarcie w treści "uzasadnienia" postanowień Dyrektora KIS czytelnego, kompletnego i logicznego uzasadnienia faktycznego i prawnego z którego wynikałoby, że w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie wypełnienia przesłanki z art. 14b § 5b pkt 1 O.p., albowiem w tym zakresie Dyrektor KIS oparł się na niewiążącej opinii Szefa KAS; 1) art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w zw. z art. 119a § 1 i art. 119c § 1 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że zdarzenie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić czynność mającą na celu unikanie opodatkowania oraz ma charakter sztuczny podczas gdy ukształtowanie stosunków gospodarczych w sposób opisany w ww. wniosku znajduje uzasadnienie biznesowe, ekonomiczne i gospodarcze oraz potwierdzenie w analizie funkcjonalnej biorąc pod uwagę funkcje, aktywa oraz ryzyka ponoszone przez poszczególne strony; 2) art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że zdarzenie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić czynność mającą na celu unikanie opodatkowania lub element takiej czynności, ponieważ M. sp. z o.o. będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki wypłacane na wynagrodzenie za usługi świadczone przez S. Spółka Cywilna, podczas gdy okoliczność ta w żaden sposób nie świadczy o tym, że zaistniało uzasadnione przypuszczenie o uzyskaniu korzyści podatkowej, skoro środki przeznaczone na wypłatę stanowić będą koszty uzyskania przychodu po stronie M. sp. z o.o., niezależnie od tego, czy usługi będą świadczone przez S. Spółka Cywilna, czy przez innego kontrahenta; 3) art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że zdarzenie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić czynność mającą na celu unikanie opodatkowania lub element takiej czynności, ponieważ tzw. usługi pośrednictwa komercyjnego mogą podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu ewidencjonowanego, co tworzy sytuację skorzystania z bardziej preferencyjnego opodatkowania tych świadczeń, podczas gdy okoliczność ta w żaden sposób nie świadczy o tym, że zaistniało uzasadnione przypuszczenie o uzyskaniu korzyści podatkowej, skoro wybór opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest jedną z form opodatkowania dostępnych w polskim systemie podatkowym, a jego wybór jest zgodny z prawem i dostępny dla podmiotów spełniających określone kryteria;  4) art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. oraz art. 119d O.p. poprzez przyjęcie przez Dyrektora KIS, że przy rozpatrywaniu sprawy wziął pod uwagę całokształt jej okoliczności oraz cele ekonomiczne czynności, wobec czego uznał, że Skarżący przy dokonywaniu czynności opisywanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kierował się wyłącznie chęcią uzyskania korzyści podatkowej, co oznacza, że "(...) tut. organ nie znajduje gospodarczego ani ekonomicznego celu podjęcia tych działań innego aniżeli chęć uzyskania korzyści podatkowej (...)" podczas gdy po pierwsze umowa spółki cywilnej S. oraz współpraca z M. Sp. z o.o. są przejawem dążenia do synergii kompetencji i wspólnej realizacji interesów gospodarczych, co jest zgodne z normalnymi praktykami rynkowymi, a po drugie delegowanie usług, również poprzez powierzanie ich wykonywania np. wspólnikom, członkom zarządu lub prokurentom jest powszechną praktyką w obrocie gospodarczym i nie wykazuje cech sztuczności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Tytułem wstępu należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność utrzymania w mocy przez organ odwoławczy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Zdaniem Skarżącego, Organ interpretacyjny nie miał podstaw do uznania, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p, zdaniem organu interpretacyjnego ocena ta była prawidłowa. Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy, w ocenie Sądu, przyznać Organowi interpretacyjnemu. Uzasadnienie oceny w tym zakresie należy, w ocenie Sądu, poprzedzić krótkim wprowadzeniem dotyczącym różnych instytucji (oraz regulacji) dotyczących unikania opodatkowania z tego względu, że współistnienie tych instytucji (i regulacji) rzutuje na sposób wykładni art. 14b §5b pkt 1 O.p., który to przepis stanowił podstawę prawną zaskarżonego postanowienia. Zgodnie z tym przepisem odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Jak wskazał tut. Sąd w wyroku z 4 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 522/24 w Ordynacji podatkowej oprócz regulacji z art. 14b §5b O.p. dotyczącej odmowy wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 O.p., przewidziano także przepisy wyłączające ochronę oraz zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w razie, gdy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a (art. 14na §1 pkt 1 O.p.), jak również instytucję opinii zabezpieczającej (art. 119w i nast. O.p.), czy wreszcie przepisy dotyczące samej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a O.p.). Ustawodawca zatem regulację dotyczącą odmowy wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na możliwość unikania opodatkowania wkomponował w cały system innych regulacji (instytucji) związanych z przeciwdziałaniem unikania opodatkowania. W szczególności mimo uzyskania interpretacji indywidualnej (korzystnej dla siebie) wnioskodawca nie będzie objęty ochroną wynikającą z art. 14k-14n O.p. właściwą instytucji interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. W efekcie wnioskodawcy, który otrzyma interpretację indywidualną, która może wiązać się ze zjawiskiem unikania opodatkowania, grozi to, że będzie on pozbawiony ochrony z niej wynikającej (gdzie funkcja gwarancyjna stanowi, obok funkcji informacyjnej, podstawową funkcję interpretacji). Postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej wydanego na podstawie art. 14b §5b pkt 1 O.p. nie należy zatem postrzegać jedynie przez pryzmat rozstrzygnięcia, które uniemożliwia wnioskodawcy uzyskania interpretacji indywidualnej, a więc uzyskania stanowiska organu interpretacyjnego co do (wykładni i) zastosowania prawa podatkowego w konkretnej sprawie ale w tym rozstrzygnięciu należy dostrzegać także (jeśli nie przede wszystkim) troskę ustawodawcy o to, ażeby nie wydawać interpretacji indywidualnych, które mogą być pozbawione funkcji ochronnych (gdyż elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić unikanie opodatkowania). Z tej perspektywy wydawanie interpretacji w takim przypadku mogłoby paradoksalnie szkodzić wnioskodawcy (czemu ustawodawca chciał przeciwdziałać), gdyż otrzymując interpretację indywidualną, co wnioskodawca mógłby mylnie odebrać jako quasi potwierdzenie braku dostrzeżenia elementów związanych z unikaniem opodatkowania, w ostatecznym rozrachunku mógłby dysponować interpretacją, która go nie chroni (a więc byłaby pozbawiona jednej z kluczowych jej funkcji). Zasadność wydawania interpretacji indywidualnych w takim przypadku tym bardziej budzi wątpliwości, jeśli weźmie się pod uwagę ograniczenia wynikające z procedury mającej za przedmiot wydawanie interpretacji indywidualnych (związanie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, trzymiesięczny termin obarczony rygorem uznania milczącej interpretacji itd.). Wnioskodawca otrzymując postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b §5 O.p. zostaje zatem w istocie ostrzeżony, że opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe może prowadzić do unikania opodatkowania. W efekcie taka osoba (podmiot) ma możliwość albo dokonać zmiany planów (w zakresie elementów opisanych w stanie faktycznym i/lub zdarzeniu przyszłym) i wystąpić ponownie z wnioskiem o interpretację indywidualną albo wystąpić z wnioskiem o opinię zabezpieczającą albo wreszcie przeprowadzić planowane działania jednocześnie licząc, że jej argumenty przeciwko uznaniu, że w sprawie ma miejsce unikanie opodatkowania, zostaną uwzględnione w razie wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 119g i nast. O.p. Z perspektywy osoby (podmiotu), która ma przekonanie co do tego, że planowana przez nią czynność (zespół czynności) nie spełnia przesłanek dla uznania jej za unikanie opodatkowania, szczególnie istotne znaczenie winna mieć dedykowana temu celowi procedura uzyskiwania opinii zabezpieczających. Tym samym wobec istnienia dedykowanej procedury(uzyskiwaniu potwierdzenia, że zespół czynności nie stanowi unikania opodatkowania), nie można w ocenie Sądu, intepretować przepisu art. 14b §5b O.p. w sposób, który powodowałby, że w istocie ciężar wykazywania tego, czy w sprawie mamy, czy nie mamy do czynienia z unikaniem opodatkowania miałby być przerzucany na Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (a więc organ co do zasady niepowołany do rozstrzygania wskazanej kwestii), w ramach procedury do tego nieprzewidzianej, której zwieńczenie stanowi interpretacja indywidualna pozbawiona – w razie gdy mamy do czynienia z unikaniem opodatkowania – kluczowej dla niej funkcji ochronnej. Wskazane wnioski wynikają po części z analizy orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiocie stosowania art. 119a i nast. O.p., gdzie analiza tego orzecznictwa (i spraw, na kanwie których te orzeczenia są wydawane) dowodzi, że sprawy dotyczące stosowania klauzuli GAAR są wyjątkowo skomplikowane i na poziom ich skomplikowania składa się w szczególności konieczność analizy celów (zespołu) czynności (w tym uwarunkowań ekonomiczno-gospodarczych), co wymaga analizy ogółu okoliczność sprawy i z istoty rzeczy wykracza poza ramy postępowania interpretacyjnego (i stanowiącego jego element w postaci wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego). Zwrócić uwagę należy w tym miejscu, że ustawodawca jako przesłankę odmowy wydania interpretacji indywidualnej wskazał uzasadnione przypuszczenie dotyczące jedynie możliwości wystąpienia unikania opodatkowania ("uzasadnione przypuszczenie, że mogą (...)"), nie zaś stwierdzenie wystąpienia unikania opodatkowania (co następuje w ramach decyzji wydanej w trybie art. 119a i nast. O.p.). W efekcie istnienie po stronie organu interpretacyjnego uzasadnionego przypuszczenia (jedynie) co do możliwości wystąpienia w ramach sytuacji opisanej we wniosku unikania opodatkowania, skutkuje odmową wydania interpretacji indywidualnej stanowiąc dla wnioskodawcy w istocie rodzaju sygnał ostrzegawczy (dotyczący potencjalnej możliwości zakwestionowania skutków podatkowych opisanych czynności z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowaniu) i umożliwiając mu podjęcie stosownych kroków (rozważenia zmiany planów, wystąpienia o opinię zabezpieczającą, realizacji czynności ze świadomością co do możliwości wszczęcia przez organ postępowania podatkowego, które może zakończyć się wydaniem decyzji z zastosowaniem klauzuli GAAR). Mając na uwadze powyższe rozważania i odnosząc się do kwestii tego, czy w sprawie występuje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. wskazać należy, że – jak zauważył Dyrektor KIS (w postanowieniu z dn. [...] lipca 2024 r.) – Zainteresowani świadczą/będą świadczyć usługi pośrednictwa komercyjnego na rzecz Spółki, w której każdy z Zainteresowanych jest udziałowcem i pełni w niej funkcje zarządcze. Działania podejmowane przez Zainteresowanych sugerują, że świadczenie przedmiotowych usług jest czynnością podjętą wyłącznie w związku z możliwością uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy. Dyrektor KIS wskazał, że zastosowanie przez Zainteresowanych opodatkowania w formie ryczałtu może prowadzić do uzasadnionego przypuszczenia, że opisane elementy stanu faktycznego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, jak wskazał Dyrektor KIS może dojść do uzyskania korzyści podatkowych na dwóch płaszczyznach. Po pierwsze w momencie świadczenia usług na rzecz Spółki przez członków jej zarządu będących osobami fizycznymi, przychód uzyskany z tego tytułu będzie podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu ewidencjonowanego, co w porównaniu z sytuacją, w której zadania te nie byłyby wydzielone z obszaru działalności Spółki tworzy sytuację skorzystania z bardziej preferencyjnego opodatkowania tych świadczeń. Po drugie, nieuprawniona korzyść podatkowa powstanie również po stronie Spółki, która będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na wypłacane wynagrodzenie za usługi świadczone przez członków jej zarządu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka pomniejszy zatem swój potencjalny dochód (lub powiększy stratę) poprzez wygenerowanie większych kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor KIS wskazał, że sztuczność zastosowanej konstrukcji opiera się na wykorzystaniu działalności gospodarczych członków zarządu jako podmiotu bezzasadnie uczestniczącego w czynności, której celem jest osiągnięcie ww. korzyści podatkowych. Dyrektor KIS powołał się przy tym na opinię Szefa KAS z [...] kwietnia 2023 r., znak [...] (w analogicznej sprawie), w efekcie czego została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 14b §5c zdanie pierwsze O.p. W tym miejscu Sąd zauważa, że – mając na uwadze sygnalizowany wcześniej charakter postępowania interpretacyjnego (i okoliczność tego, że istnieje dedykowana procedura uzyskiwania potwierdzenia, że zespół czynności nie stanowi unikania opodatkowania) – nie ma konieczności szczegółowego i wyczerpującego wykazywania istnienia przypuszczenia co do możliwości działania w celu unikania opodatkowania (tym bardziej, że wydanie przedmiotowego postanowienia nie przesądza o tym, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności służącej unikaniu opodatkowaniu (a jedynie przypuszczenie, co do możliwości wystąpienia takiej sytuacji)). W konsekwencji wystarczające jest, w ocenie Sądu, wskazanie, że Zainteresowani będący członkami zarządu spółki M. sp. z o.o. utworzyli spółkę cywilną S., ażeby ta spółka cywilna w ramach stałej współpracy gospodarczej świadczyła M. sp. z o.o. tzw. usługi pośrednictwa komercyjnego na zasadzie wynagrodzenia prowizyjnego stanowiącego równowartość 30% marży handlowej netto uzyskanej przez M. z tytułu umowy, przy zawarciu której S. pośredniczyła. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy Zainteresowani są członkami zarządu spółki M. sp. z o.o. utworzenie podmiotu pośredniczącego (tj. spółki cywilnej S.), między nimi a spółką M. sp. z o.o. (świadczącego usługi) prima facie wydaje się sztuczne, o czym stanowi art. 119c §2 pkt 2 O.p. Prima facie trudno zrozumieć na czym miałby polegać efekt "synergii kompetencji i wspólnej realizacji interesów gospodarczych" w sytuacji, gdy ten sam efekt synergii (od strony gospodarczej) byłby realizowany, gdyby wskazani Zainteresowani działali po prostu jako członkowie zarządu spółki M. sp. z o.o. Dyrektor KIS przedstawił, że takie ukształtowanie relacji będzie wiązać się z osiągnięciem dwojakich korzyści – na poziomie samych Zainteresowanych, skoro ich przychód będzie opodatkowany w formie ryczałtu ewidencjonowanego oraz na poziomie Spółki, która będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki wypłacone z tytułu tychże usług. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na to, że jak wskazał Szef KAS w ww. opinii (odnoszącej się wprawdzie do większościowego udziałowca spółki z o.o. będącego jednocześnie prezesem, co należy jednak odnieść również do sytuacji Zainteresowanych – będących udziałowcami spółki M. sp. z o.o. oraz jednocześnie jej członkami zarządu) "podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca jest jednocześnie większościowym udziałowcem Spółki, na rzecz której będzie świadczył usługi. Istotne jest zatem w tym przypadku zwrócenie uwagi na sytuację, w której wynagrodzenie wypłacane prezesowi zarządu z tytułu świadczenia przez niego usług w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej może być potraktowane jako forma dywidendy. Transfer środków odbywałby się w postaci wynagrodzenia opodatkowanego na korzystniejszych warunkach niż faktyczna wypłata zysków. Wypłata bowiem zysków wspólnikom spółki w formie dywidendy jest – zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) – opodatkowana na poziomie wspólników 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.". Powyższe powoduje, że stwierdzić należy, że Dyrektor KIS miał podstawy do tego, ażeby odmówić w drodze postanowienia na podstawie art. 14b §5b pkt 1 O.p. wydania interpretacji ze względu na istnienie przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., tj. czynnością, w przypadku której osiągnięcie korzyści podatkowej (jaką jest m.in. niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości,) sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny. W tym kontekście zatem za niezasadne Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty. I tak, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 1, art. 2, art. 7 Konstytucji RP z uwagi na brak zawarcia w treści "uzasadnienia" postanowień Dyrektora KIS czytelnego, kompletnego i logicznego uzasadnienia faktycznego i prawnego z którego wynikałoby, że w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie wypełnienia przesłanki z art. 14b § 5b pkt 1 O.p., albowiem w tym zakresie Dyrektor KIS oparł się na niewiążącej opinii Szefa KAS. Dyrektor KIS przedstawił argumenty, które – w jego ocenie – świadczyły o tym, że istnieje przypuszczenie co do możliwości działania w celu unikania opodatkowania. Ocenę tę Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela. Sąd wskazuje również, że zasadnie Dyrektor KIS przywołała opinię Szefa KAS zapadłą w analogicznej sprawie. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w zw. z art. 119a § 1 i art. 119c § 1 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że zdarzenie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić czynność mającą na celu unikanie opodatkowania oraz ma charakter sztuczny podczas gdy ukształtowanie stosunków gospodarczych w sposób opisany w ww. wniosku znajduje uzasadnienie biznesowe, ekonomiczne i gospodarcze oraz potwierdzenie w analizie funkcjonalnej biorąc pod uwagę funkcje, aktywa oraz ryzyka ponoszone przez poszczególne strony. Organ przedstawił argumenty, które świadczyły o tym, że istnieje przypuszczenie, co do możliwości działania w celu unikania opodatkowania. Sąd podziela tę ocenę i ponownie wskazuje, że przesłanką odmowy wydania interpretacji nie jest stwierdzenie unikania opodatkowania ale wystąpienie (jedynie) przypuszczenia co do możliwości działania w tym celu. W ocenie Sądu wystarczające jest wskazanie na okoliczności, które świadczą prima facie o sztuczności zaprezentowanej konstrukcji (wyodrębnienia odrębnego podmiotu założonego przez członków zarządu spółki z o.o. będących jej udziałowcami w celu świadczenia usług na rzecz tej spółki) i możliwym celu unikania opodatkowania, co wypełnia przesłankę istnienia uzasadnionego przypuszczenia w tym zakresie (bez przesądzenia, że z takim działaniem absolutnie mamy do czynienia w niniejszej sprawie). Zwrócić w tym miejscu należy ponownie uwagę na to, że w ramach procedury wydania interpretacji indywidualnych zastrzeżonej dla sytuacji, w której nie występuje podejrzenie działania w celu unikania opodatkowania, nie prowadzi się szerokiej analizy dotyczącej "uzasadnieni[a] biznesowe[go], ekonomiczne[go] i gospodarcze[go] oraz potwierdzeni[a] w analizie funkcjonalnej biorąc pod uwagę funkcje, aktywa oraz ryzyka ponoszone przez poszczególne strony" – to może być przedmiotem analizy w ramach postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej (art. 119w i nast. O.p.). Jeśli chodzi o zarzuty sformułowane w punkcie trzecim oraz czwartym skargi (dotyczące skorzystania z ryczałtowej formy opodatkowania przez Zainteresowanych i nieuprawnionego kwestionowania odliczenia dokonanego przez Spółkę) zauważyć należy, że korzyścią podatkową jest w szczególności obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego, jednocześnie skorzystanie również z określonej preferencji, czy szczególnej formy opodatkowania – w sytuacji, gdy stanowi to efekt sztucznego sposobu działania nakierowanego na osiągnięcie z tego wynikającej korzyści podatkowej sprzecznej w tych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu – jak mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W tym zakresie wbrew temu co podnosi Skarżący nie chodzi o to, że Zainteresowani mogliby skorzystać z ryczałtowej formy opodatkowania, lecz o to, że istnieje uzasadnione przypuszczenie – że w następstwie ukształtowania relacji w sposób sztuczny – skorzystają z ryczałtowej formy opodatkowania w sytuacji, gdy przychód jaki osiągają winien być inaczej opodatkowany (np. jako dywidenda). Z drugiej strony Skarżący zrównuje wydatek jaki ponosi M. sp. z o.o. na rzecz spółki S. z wydatkami, które ponosiłoby M. sp. z o.o. na rzecz innych kontrahentów, zapominając, że wydatki poczynione na rzecz spółki S. są de facto świadczeniem należnym będącym udziałowcami członkom zarządu M. sp. z o.o., które w zależności od okoliczności może stanowić np. formę dywidendy, wypłaty wynagrodzenia itd. W efekcie nie można postawić znaku równości (w tym z punktu widzenia rozliczeń spółki kapitałowej) pomiędzy wypłatą należności na rzecz niepowiązanego kontrahenta, a wypłatą należności na rzecz spółki cywilnej, a w istocie jej wspólnikom będącym udziałowcami i członkami zarządu tej spółki kapitałowej, która – w zależności od sytuacji – mogłaby stanowić. wypłatę wynagrodzenia członka zarządu albo wypłatę dywidendy (i w zależności od tego różnie traktowana byłaby dla celów podatkowych, w tym z punktu widzenia spółki kapitałowej). Wreszcie również za niezasadny Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. oraz art. 119d O.p. poprzez przyjęcie przez Dyrektora KIS, że przy rozpatrywaniu sprawy wziął pod uwagę całokształt jej okoliczności oraz cele ekonomiczne czynności, wobec czego uznał, że Skarżący przy dokonywaniu czynności opisywanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kierował się wyłącznie chęcią uzyskania korzyści podatkowej, w sytuacji, gdy zawarta umowa i powierzenie wykonywania części czynności wspólnikom nie jest sztuczne. Zasadnie Dyrektor KIS wskazał w odpowiedzi na skargę, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidulanych organ interpretacyjny nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na opisie przedstawionym we wniosku. Organ interpretacyjny wskazał powody, które jego zdaniem świadczą o sztuczności, wskazał również na potencjalnie możliwą korzyść podatkową, która może zostać osiągnięta i w tym zakresie wykazał istnienie przesłanki uzasadnionego przypuszczenia unikania opodatkowania. Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do badania ekonomicznych i gospodarczych, bądź osobistych przesłanek podejmowanych działań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarczej mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 119a O.p. Z taką sytuacja mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) skargę oddalił.