II FSK 637/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 678/17 w sprawie ze skargi Marka Hołubowskiego na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.H. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 8 listopada 2017 r. o sygn. I SA/Po 678/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M.H. (dalej: skarżący lub wnioskodawca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 3 kwietnia 2017 r., nr [...], wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), który zaskarżył wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14b § 5b w związku z art. 119a i art. 119b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), a także art. 14b § 5b w związku z art. 14k § 1 o.p. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a mianowicie niewyjaśnienie z jakich względów WSA w Poznaniu przyjął, że niedokonanie przez Dyrektora KIS oceny złożonego wniosku pod kątem braku zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 14b o.p., nie było okolicznością mającą wpływ na wynik sprawy. 2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjna wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do kwestionowania stanowiska WSA w Poznaniu co do prawidłowości odmowy przez Dyrektora KIS wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tożsamym stanie prawnym w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 27 września 2018 r., II FSK 290/18, z dnia 8 października 2018 r. II FSK 1034/18, z dnia 5 listopada 2019 r. II FSK 3750/17, z dnia 6 grudnia 2019 r. II FSK 638/18, zaś argumentację w nich zawartą Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując niniejszą sprawę podziela i przyjmuje za swoją. 3.2. Przedmiot sporu sprowadza się do oceny, czy zasadnie WSA w Poznaniu stanął na stanowisku, że organ miał podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b o.p. Skarżący uznaje za niewystarczające – dla dokonania takiej oceny - twierdzenie Dyrektora KIS o istnieniu uzasadnionego przypuszczenia, że poszczególne elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. Skarżący stoi też na stanowisku, że ocena co do ewentualnego wydania decyzji na podstawie art. 119a o.p. powinna odwoływać się do całokształtu regulacji warunkujących wydanie takiej decyzji, w szczególności powinno zostać wykluczone występowanie przesłanek wymienionych w art. 119b o.p. W przekonaniu skarżącego tylko jasne wyeliminowanie przesłanek określonych w art. 119b o.p. pozwala na ocenę, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej na art. 119a o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się uchybienia co do żadnej z tych dwóch kwestii prawnych. 3.3. Zgodnie z art. 14b § 5b o.p., nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.). Interpretacji indywidualnej nie wydaje się zatem w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one m.in. przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Poznaniu dokonał prawidłowej wykładni art. 14b § 5b o.p., w szczególności przez pryzmat użytego w tym przepisie sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Należy przyznać rację WSA w Poznaniu, że przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organ przeprowadził przekonujący wywód, że w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a o.p. Zgodnie z art. 119a § 1 o.p., czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). 3.4. Należy stwierdzić, że prawidłowa była ocena WSA w Poznaniu, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Orzekający w sprawie organ trafnie odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, powołując się na regulację art. 14b § 5b o.p. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz wspólnikiem sp. z o.o. (dalej: spółka holdingowa). Skarżący nabył udziały w tej spółce w drodze umowy sprzedaży oraz w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w spółce kapitałowej wymienionej w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia spółki holdingowej w spółkę osobową (jawną lub komandytową – dalej: spółka osobowa), a w przyszłości dokonać jej likwidacji. W wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej zainteresowany może otrzymać różne składniki majątku, np. udziały/akcje spółek kapitałowych, obligacje, weksle (dalej łącznie: papiery dłużne). Aktywa zostaną nabyte przez spółkę holdingową lub spółkę osobową w drodze umowy sprzedaży. Do dnia rozwiązania/likwidacji spółki osobowej koszt nabycia aktywów nie zostanie rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu (jako koszt bezpośrednio związany z uzyskiwanym przychodem, koszt nabycia aktywów powinien być rozpoznany jako koszt podatkowy dopiero w momencie odpłatnego zbycia). Po otrzymaniu aktywów w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej zainteresowany nie wyklucza ich zbycia (w tym możliwe jest ich zbycie w celu umorzenia). Zbycie (w tym zbycie w celu umorzenia) aktywów nastąpi przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie/likwidacja spółki osobowej. W takiej sytuacji, prawidłowe jest stanowisko WSA w Poznaniu, który zaaprobował ocenę organu co do istnienia podstaw do uzasadnionego przypuszczenia, że opisane przez skarżącego przedsięwzięcie może zmierzać do uniknięcia opodatkowania. Przedstawiony mechanizm działania byłby sprzeczny z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej, gdyż intencją ustawodawcy było opodatkowanie przychodów z kapitałów pieniężnych, w tym majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej zryczałtowanym 19% podatkiem. Wyłączenie przewidziane art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f. ma służyć tylko wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania wspólników spółki osobowej z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w tej formie. Neutralność podatkowa procesu rozwiązania względnie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie powinna więc stanowić sposobu na nieopodatkowany transfer dochodu wygenerowanego wcześniej przez inne podmioty. Sąd pierwszej instancji słusznie podzielił pogląd organu, że sekwencja planowanych działań w realiach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zostać uznana za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem, sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Skarżący nie wskazuje na występowanie elementów podważających ocenę co do prawdopodobieństwa sztuczności czynności. Zarzuty sprowadzają się do kwestionowania stanowiska WSA w Poznaniu (a także – organu), bez wskazania merytorycznych argumentów, które by je podważały. Nie ma merytorycznej polemiki z nimi. Skarżący uważa, że organy miały za mało danych, aby uznać, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie co występowania przesłanek zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Przykładowo, na stronie 15 skargi kasacyjnej wskazano, że fakt możliwości realizacji korzyści podatkowej nie został przez Dyrektora KIS w żaden sposób zbadany. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje jednak, że specyfika postępowania interpretacyjnego polega na oparciu się przez organ na informacjach dostarczonych przez wnioskodawcę i dokonaniu oceny na ich podstawie – a nie na podstawie własnego "badania". Nie chodzi przy tym o pewność, że decyzja oparta na art. 119a o.p. będzie wydana ani że z pewnością może być wydana, ale o "przypuszczenie", które jest "uzasadnione". 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że organ interpretujący nie ma także obowiązku - przed dokonaniem oceny wniosku pod kątem możliwości wydania do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego decyzji na podstawie art. 119a o.p., zbadania - czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 119b tej ustawy, wyłączające uznanie czynności za dokonaną w celu unikania opodatkowania z uwagi na wartość korzyści podatkowej. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że porównanie art. 14b § 3 o.p. z art. 119x § 1 o.p. wskazuje na to, iż w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. Artykuł 14b § 5b o.p. odwołuje się ponadto tylko do art. 119a, nie odsyła natomiast do badania wyłączeń z art. 119b tej ustawy. Zbadanie okoliczności z art. 119b o.p. wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art. 14b § 5b o.p. iluzorycznym (zob. np. wyroki NSA: z dnia 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17; z dnia 5 listopada 2019 r., II FSK 3751/17). W tym stanie rzeczy należało uznać, że prawidłowa jest ocena WSA w Poznaniu, że organ interpretujący miał pełne podstawy do zastosowania art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 5b w związku z art. 119a o.p., według których nie wydaje się interpretacji indywidualnej - w drodze odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie - w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. 3.6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.