III SA/Wa 2591/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2018 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąta siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: W dniu 29 września 2016 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne VAT-R złożone przez Spółkę. W treści zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R Spółka poinformowała, iż działalność rozpoczęła od dnia 1 października 2016 r. Opisując natomiast okoliczności określające obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług Spółka wskazała, iż z dniem 1 października 2016 r. rezygnuje z prawa do zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. - dalej "u.p.t.u."), będzie składała deklaracje VAT-7 i pierwszą deklarację złoży za miesiąc październik 2016 r. Ponadto Spółka zaznaczyła, iż podlegając obowiązkowi rejestracji jako podatnik VAT czynny od dnia 1 października 2016 r. planuje rozpoczęcie wykonywania transakcji wewnątrz wspólnotowych. Spółka do ww. zgłoszenia dołączyła pismo z dnia 27 września 2016 r. w którym oświadczyła, iż głównym miejscem wykonywania działalności jest siedziba firmy mieszcząca się pod adresem: ul. S., lok. [...], [...] W. i obecnie nie posiada innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto Spółka poinformowała, iż siedziba spełnia wymogi do prowadzenia różnego rodzaju działalności. Lokal zapewnia Skarżącej pełną infrastrukturę biurową czyli: pomieszczenia do rozmów z klientami, kontrahentami, pracownikami i przeprowadzania szkoleń oraz posiada w pełni wyposażony w sprzęt biurowy sekretariat, który wykonuje pełen zakres czynności niezbędnych do prowadzenia i organizacji biura. Jednocześnie Spółka poinformowała, iż rozpoczyna działalność i niezbędna jest optymalizacja kosztów. W ocenie Spółki wskazana siedziba jest w pełnia wystarczająca. Następnie w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie zarejestrowania Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług oraz jako podatnika VAT UE Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 155 § 1 oraz art. 272 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej "O.p.") pismem z dnia 6 października 2016 r. wezwał Skarżącą do złożenia w terminie 7 dni wyjaśnień dotyczących rodzaju i sposobu wykonywania działalności gospodarczej pod adresem ul. S. lok. [...], [...] W.. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka w dniu 28 października 2016 r. złożyła wyjaśnienia, iż planuje świadczyć usługi doradcze w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, w tym: 1) planowania strategicznego i organizacyjnego, strategii i działalności marketingowej, 2) kontroli kosztów i innych zagadnień finansowych, 3) zarządzania produkcją, 4) zarządzania zasobami ludzkimi, doradztwa personalnego, 5) planowania, organizacji pracy, efektywności zarządzania. Ponadto Spółka poinformowała, iż ww. usługi będą realizowane poprzez udzielanie porad, sporządzanie opinii, audytów, analiz itp. W toku prowadzonego postępowania, organ podatkowy pierwszej instancji działając na podstawie art. 140 § 1 O.p. postanowieniem z dnia 6 października 2016 r. oraz z dnia 28 listopada 2016 r. zawiadomił Skarżącą o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania w sprawie rejestracji Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług, wskazując ostatecznie na dzień 28 grudnia 2016 r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. , na podstawie art. 216, art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, na podstawie którego wyda decyzję. W dniu 29 listopada 2016 r. po zapoznaniu się z aktami sprawy Skarżąca nie wniosła uwag. Jednocześnie w dniu 29 listopada 2016 r. Spółka złożyła pismo, w którym oświadczyła, że siedziba pod adresem: ul. S. lok. [...], [...] W. nie jest tak zwanym "wirtualnym biurem", lecz fizyczną siedzibą firmy. Ponadto Spółka poinformowała, iż w siedzibie Spółki znajduje się pełna infrastruktura biurowa między innymi biurka, krzesła, akcesoria biurowe oraz wysokiej klasy sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem. Jednocześnie Spółka oświadczyła, iż w siedzibie regularnie przebywa zarząd spółki mimo, iż nie ma takiego obowiązku. Skarżąca wskazała, iż w lokalach przylegających bezpośrednio do siedziby firmy są sale konferencyjne, miejsca do pracy, magazyn i pomieszczenie socjalne. Do oświadczenia załączona została dokumentacja fotograficzna kilku nieoznakowanych pomieszczeń. W konsekwencji poczynionych ustaleń, w dniu 3 lutego 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił zarejestrowania Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż dane wskazane przez Spółkę w zgłoszeniu identyfikacyjnym (formularz NIP-8) złożonym w dniu 30 czerwca 2016 r. w części dotyczącej miejsca prowadzenia działalności gospodarczej pod ww. adresem nie są zgodne z ustalonym stanem faktycznym. Bowiem Spółka nie prowadzi tam działalności gospodarczej. Pod adresem ul. S. lok. [...], [...] W. mieści się wyłącznie tzw. "biuro wirtualne" świadczące usługi udostępniania adresu dla celów rejestracyjnych. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wskazany lokal nie został wynajęty przez Spółkę w celu wykonywania działalności gospodarczej, a jedynie w celach rejestracyjnych. Co więcej Spółka nie ma faktycznego zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie: pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana. Organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż pod adresem: ul. S. lok. [...], [...] W. zarejestrowanych zostało kilkadziesiąt spółek, w których reprezentantami są R. K. i P. S. (Członkowie Zarządu Spółki), dla których ustalono wspólne cechy: 1) wspólnikiem spółek jest spółka, w której funkcje Członków Zarządu pełnią R. K. i P. S., 2) siedziby spółek mieszczą się pod adresem spełniającym znamiona tzw. biura wirtualnego, 3) w przeważającej liczbie spółek podano tożsamy przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy: pozostała działalność usługowa gdzie indziej niesklasyfikowana. Ponadto, jak zauważył organ podatkowy, do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęły zgłoszenia rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług kilkudziesięciu spółek reprezentowanych przez R. K.i P. S. Spółki wskazały ten sam adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności tj. ul. S. lok. [...] w W.. We wszystkich przypadkach złożono tej samej treści oświadczenia dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie uzyskanych informacji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem VAT. Mając na uwadze poczynione ustalenia, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdził wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawce odmowy zarejestrowania Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług. Powyższe rozstrzygnięcie zostało zakwestionowane przez Spółkę, która w odwołaniu z dnia 21 lutego 2017 r. zwróciła się o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz zarejestrowanie Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 96 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. poprzez niezarejestrowanie Spółki jako podatnika VAT i niewydanie stosownego potwierdzenia, w sytuacji, gdy Spółka spełnia wszystkie wymogi określone dla zgłoszenia identyfikacyjnego, 2) art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.) i art. 22 Konstytucji RP poprzez uniemożliwienie Spółce wykonywanie legalnych czynności podatkowych, a co za tym idzie prowadzenia legalnej działalności gospodarczej, 3) art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu dowolnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, sprzecznej z zasadami logiki oraz wskazaniami wiedzy polegającej na uznaniu, że Spółka nie prowadziła i nie zamierza wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT pod wskazanym adresem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. mając na uwadze wynikający z art. 123 § 1 O.p., obowiązek zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, postanowieniem z dnia 14 marca 2017 r. na podstawie art. 200 ww. ustawy wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, na podstawie którego wyda decyzję. Spółka nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia. Po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2017 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że Spółka w zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R złożonym do [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu 29 września 2016 r., podała adres siedziby Spółki, który faktycznie nie jest siedzibą podatnika. Tak więc, w świetle obowiązujących przepisów, zaistniała przesłanka wskazana w art. 96 ust. 4a pkt 1 u.p.t.u., zatem organ podatkowy pierwszej instancji był zobowiązany do zakończenia sprawy w trybie określonym ww. przepisem bez wydawania decyzji. W świetle powyższego, z uwagi iż przepisy Ordynacji podatkowej wyłączają możliwość stosowania sankcji nieważności decyzji w postępowaniu odwoławczym, w przypadku gdy organ odwoławczy ustali, że decyzja organu pierwszej instancji jest dotknięta jedną z wad wyliczonych w art. 247 § 1 tej ustawy, może jedynie uchylić i zmienić decyzję np. w razie stwierdzenia rażącego naruszenia prawa lub uchylić decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie np. wydanie decyzji bez podstawy prawnej, naruszenie zasady res iudicata, skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie lub uchylić decyzję w całości i sprawę przekazać do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji jeżeli decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki oceny dowodów zebranych w sprawie i nieuzasadnione uznanie, że: a) wskazana siedziba działalności Spółki tj. adres: ul. S. lok. [...], [...] W. nie może być uznana jako faktyczna siedziba działalności Spółki, bowiem Spółka ma jedynie ograniczone prawo do korzystania z tego lokalu i Skarżąca nie ma możliwości wykonywania funkcji zarządczych oraz prowadzenia działalności w powyższym lokalu, podczas gdy z umowy najmu z dnia 17 czerwca 2016 r. wynika, że Spółka nie tylko ma prawo do zarejestrowania pod tym adresem swojej siedziby, ale dany adres służy Skarżącej jako siedziba działalności gospodarczej. Skarżąca ma prawo do korzystania z sal konferencyjnych, sal spotkań, stanowisk do pracy, a także całej infrastruktury biurowej, b) sposób zawiązania Spółki, przedmiot działalności oraz wskazanie adresu siedziby i miejsca prowadzenia działalności pod adresem tzw. biura wirtualnego nie daje podstawy do tego, aby uznać, że przedmiotowa Spółka została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty ją tworzące, podczas gdy wskazane przez organ podatkowy okoliczności w żadnej mierze nie świadczą o tym, aby Spółka nie zamierzała prowadzić działalności: 2) art. 96 ust. 1,ust. 4 i ust. 4a u.p.t.u., poprzez niedokonanie rejestracji Spółki jako podatnika VAT, w sytuacji, gdy wszystkie przesłanki dla dokonania rejestracji zostały spełnione i brak było okoliczności dających podstawę do niezarejestrowania Spółki, 3) art. 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że okoliczność iż w danym lokalu zostało zarejestrowanych wiele podmiotów gospodarczych świadczy o tym, że podmioty te faktycznie nie sprawują funkcji zarządu w lokalu stanowiącym siedzibę rejestrową. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. słusznie umorzył postępowanie w sprawie zarejestrowania Skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług z racji tego, iż pod adresem wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R Spółka nie posiada faktycznie siedziby. Organ oparł swoje rozstrzygnięcie na treści art. 96 ust. 4a pkt 1 u.p.t.u. zgodnie z którym Naczelnik urzędu skarbowego nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podmiotu jeżeli dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą. Konsekwencją tego było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji jako, że organ ten winien był zakończyć sprawę w trybie określonym ww. przepisem i umorzenie postępowania w sprawie. Sąd wskazuje, że sporne zagadnienie było już przedmiotem oceny dokonywanej przez sądy administracyjne. W swoich najnowszych orzeczeniach sądy te stanęły na stanowisku, że uznanie, że pod wskazanym adresem siedziby brak jest odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego, by umożliwić podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym jest niewystarczające do dokonania odmowy rejestracji podatnika VAT (por. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r. I FSK 1463/15, z dnia 16 lutego 2017 r. I FSK 1278/15). Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, przedwczesne było uznanie przez organ podatkowy, iż zasadne jest niedokonanie rejestracji Skarżącej jako podatnika podatku VAT. Organ zwrócił mianowicie uwagę na sposób zawiązania Skarżącej przez R. K. i P. S. (poprzez spółki prawa handlowego utworzone przez ww. osoby fizyczne), zgłoszony przedmiot działalności (w zakresie, którego Skarżąca praktycznie może podjąć każdą działalność), jak i wskazanie adresu siedziby i miejsca prowadzenia działalności, który jest tylko adresem tzw. "biura wirtualnego". W efekcie organ wywiódł, że wskazany przez Skarżącą w zgłoszeniu rejestracyjnym adres siedziby faktycznie nie jest siedzibą podatnika, a pod adresem podanym jako miejsce prowadzenia działalności (nota bene tym samym) Skarżąca żadnej działalności nie wykonuje. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie wskazał natomiast, w jaki sposób ustalenia faktyczne dotyczące korzystania przez Skarżącą z "wirtualnego biura" oraz braku zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej przekładają się na istnienie przesłanek pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, że zarejestrowanie Skarżącej zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa podatkowego. Kwestia tego czy i jakie zasoby Skarżąca posiada, liczby firm zarejestrowanych pod tym samym adresem, tych samych powiązań właścicielskich rejestrowanych firm oraz rejestracji w "biurze wirtualnym" nie mogą same w sobie zwalniać organu podatkowego od wykazania, że istnieją obiektywne argumenty przemawiające za tym, że nadany Skarżącej numer rejestracyjny VAT zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa podatkowego. Uzasadniając odmowę rejestracji organy podatkowe powinny – w ocenie Sądu – wykazać istnienie związku przyczynowo - skutkowego między korzystaniem przez Skarżącą z "wirtualnego biura" oraz brakiem zaplecza technicznego (przyczyna), a istnieniem prawdopodobieństwa, że zarejestrowanie Skarżącej w tych warunkach wraz z uwzględnieniem innych istotnych okoliczności zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa podatkowego (skutek) (por. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 1643/17). W związku z powyższym na uwzględnienie zasługuje podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 191 O.p. Uznać należy, że organ podatkowy naruszył ponadto przepis art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie tego, czy prawdopodobne jest, że rejestracja Skarżącej dla potrzeb podatku od towarów i usług zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy przeprowadzi ustalenia faktyczne zmierzające do wykazania, czy rejestracja Skarżącej prawdopodobnie zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego czy takiego prawdopodobieństwa nie ma. W szczególności organ może przeprowadzić ustalenia w zakresie analizy historii podatkowej innych firm rejestrowanych na zasadach analogicznych co Skarżąca, w celu ustalenia czy i w jakim zakresie są lub były one wykorzystywane w oszustwach podatkowych. Z uwagi na braki w ustaleniu stanu faktycznego, przedwczesna byłaby ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 oraz art. 96 ust. 1, ust. 4 i 4a u.p.t.u. W tym stanie rzeczy, na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania obejmujący wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za adwokackie (Dz.U. z 2016 r. poz. 1668).