III SA/Wa 2597/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2006 r. sprawy ze skargi I. sp. z o. o (poprzednio Z. Sp. z o. o.) z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Z. (obecnie I.) Sp. z o.o. - Skarżącej w rozpatrywanej sprawie, utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] marca 2006 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż w dniu 3 lutego 2006 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło wspólne zeznanie podatkowe Skarżącej Spółki oraz uczestnika postępowania – M. Z. Z zeznania tego wynikało, iż Skarżąca Spółka obdarowała uczestnika postępowania kwotą 4.176 zł. We wstępnej części, dołączonej następnie do zeznania umowy darowizny z dnia 2 stycznia 2006 r. zawartej pomiędzy Skarżącą Spółką a uczestnikiem postępowania, znajdował się zapis odwołujący się do art. 5 Pakietu Socjalnego zawartego w dniu 16 czerwca 2005 r. w P. Z dalszych ustaleń organu podatkowego podjętych w ramach postępowania wyjaśniającego wynikało, iż Pakiet Socjalny stanowił umowę dotyczącą gwarancji pracowniczych i socjalnych dla pracowników H. Sp. z o.o. i Spółek Grupy Kapitałowej H. S.A. Umowa ta została zawarta pomiędzy Z. z siedzibą w D., H. Sp. z o.o. i spółkami Grupy Kapitałowej H. S.A. – z jednej strony, a Związkami Zawodowymi działającymi w H. S.A., w H. Sp. z o.o. i w spółkach Grupy Kapitałowej H. S.A. – z drugiej. Pakiet Socjalny zawierał, m.in. zobowiązania Inwestora Strategicznego, którym był Z., dotyczące ochrony interesów pracowników w związku ze sprzedażą udziałów w w. spółkach Inwestorowi Strategicznemu. Postanowieniami Pakietu Socjalnego objęci zostali wszyscy pracownicy. Inwestor Strategiczny gwarantował, że w przypadku przekształcenia lub przejścia spółek na inny podmiot, podmiot ten przejmie niewykonane zobowiązania wynikające z zapisów Pakietu Socjalnego. Dodatkowym warunkiem nabycia przez Inwestora Strategicznego wymienionych w Pakiecie spółek, było jego zobowiązanie do wypłacenia pod tytułem darmym z własnych środków każdemu pracownikowi kwoty stanowiącej iloczyn pełnych miesięcy kalendarzowych, przez jakie dany pracownik był zatrudniony do dnia 31 maja 2005 r. i kwoty 16 zł brutto. Ustalenie długości stażu pracy obciążało dotychczasowych pracodawców (art. 5 ust. 1 Pakietu Socjalnego). Aneksem nr 2 do Pakietu Socjalnego, sporządzonym w dniu 22 grudnia 2005 r. Strony tego porozumienia w art. 5 dodały ust. 1a o następującym brzmieniu – "Wypłata świadczenia określonego w ust. 1 nastąpi w terminie do 7 stycznia 2006 r. nie wcześniej jednak niż w terminie 5 dni od dnia podpisania przez każdego z pracowników pisemnej umowy darowizny oraz zeznania podatkowego na podatek od spadków i darowizn, których egzemplarze zostaną udostępnione pracownikom do podpisu." W piśmie z dnia 24 lutego 2006 r. Skarżąca Spółka wyjaśniła, że nie łączył ją i nie łączy żaden stosunek prawny z obdarowanymi. Obdarowani są pracownikami H. Sp. z o.o. i spółek byłej Grupy Kapitałowej H. S.A. Od 1 stycznia 2006 r. pracownicy tych spółek są pracownikami H. Sp. z o.o., natomiast Skarżąca Spółka jest odrębnym podmiotem prawa wobec w.w. podmiotów, w których posiada udziały. Decyzją z dnia [...] marca 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego umorzył z powodu bezprzedmiotowości postępowanie w sprawie ustalenia podatku od umowy darowizny. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, iż istotą czynności darowizny jest brak ekwiwalentności w postaci świadczenia wzajemnego po stronie obdarowanego. Tymczasem, na podstawie Pakietu Socjalnego darczyńca był zobowiązany do wypłaty na rzecz obdarowanego kwoty stanowiącej iloczyn kwoty 16 zł i liczby pełnych miesięcy kalendarzowych przepracowanych przez pracownika w podmiotach, o których mowa w Pakiecie Socjalnym. Wypłacone pracownikowi świadczenie jest bonusem prywatyzacyjnym. Z uwagi na to, że przedmiotowe przysporzenie majątkowe było świadczeniem związanym ze stosunkiem pracy, nie podlega ono podatkowi od spadków i darowizn, lecz podatkowi dochodowemu, stosownie do art. 9, art. 10 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Od powyższej decyzji obie Strony złożyły odwołania o jednakowej treści, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołań Strony stwierdziły, że darowizna nie jest jakimkolwiek rodzajem ekwiwalentu za pracę wykonaną przez obdarowanego na rzecz darczyńcy. Skarżącą Spółkę nie łączył i nie łączy żaden stosunek prawny z beneficjentem, poza umową darowizny. Skarżąca Spółka oraz podmioty wymienione w Pakiecie Socjalnym są to całkowicie odmienne podmioty. Przez większość czasu, który był podstawą do obliczenia bonusu prywatyzacyjnego Skarżąca Spółka w ogóle nie istniała (utworzona została dopiero w 2005 r.). Świadczenie ponoszone jest przez Skarżącą Spółkę z jej prywatnych środków i nie jest ono w żadnym wypadku ekwiwalentne z uwagi na fakt, że nie otrzymuje ona od obdarowanego żadnego świadczenia wzajemnego. Jest to zwyczajowa darowizna udzielana przez Inwestora. Praca była świadczona na rzecz osobnego podmiotu prawa, a nie darczyńcy, zaś w darowiźnie w najmniejszym stopniu nie partycypuje pracodawca. Świadczenie to nie ma zatem żadnego związku ze stosunkiem pracy. W ocenie odwołujących się, decyzja organu podatkowego pierwszej instancji jest sprzeczna z interpretacją wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., który w odpowiedzi na pytanie Skarżącej Spółki stwierdził, że ze złożonego wniosku nie wynika, aby wypłacony bonus prywatyzacyjny stanowił jedną z wypłat, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż wnioskodawcy z osobami uprawnionymi do otrzymania bonusu nie łączy stosunek pracy. Także z drugiego postanowienia tego samego organu podatkowego wynika jasno, że jedynie brak umowy cywilnoprawnej pomiędzy Spółką a obdarowanym uniemożliwia uznanie danego świadczenia za darowiznę. W uzasadnieniu, zaskarżonej w rozpatrywanej sprawie, decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał się treść art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.s.d.", stwierdzając, że dana czynność cywilnoprawna rodzi obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn tylko wówczas, gdy wyczerpuje essentialia negotii umowy darowizny określone w art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz 93 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "k.c.". Darowizna dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnie zobowiązującej, której treścią jest zarówno zobowiązanie darczyńcy do spełnienia świadczenia pod tytułem darmym na rzecz obdarowanego, jak i oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny. Istotą umowy darowizny, jako nieodpłatnej czynności jest brak ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego po stronie obdarowanego. Następnie organ odwoławczy poddał analizie przepisy u.p.d.o.f. oraz powołał się na art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając w oparciu o powołane przepisy ustaw podatkowych oraz ocenę stanu faktycznego, że przekazana beneficjentowi kwota pieniędzy nie może być uznana za nabytą w drodze darowizny, lecz jest premią prywatyzacyjną związaną z prywatyzacją zakładu pracy, a biorąc pod uwagę, że została wypłacona przez podmiot nie będący pracodawcą, stanowi przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 9 i art. 10 ust. 1 pkt 9 tejże ustawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy wykazał, że zobowiązanie Inwestora Strategicznego do wypłaty beneficjentowi premii prywatyzacyjnej nie powstało na podstawie umowy z dnia 2 stycznia 2006 r. Zobowiązanie to powstało bowiem wcześniej, tj. w momencie wejścia w życie Pakietu Socjalnego, co nastąpiło w dniu 7 października 2005 r. wraz z przejściem większości udziałów prywatyzowanych spółek na Skarżącą Spółkę. Z tym dniem powstało też zobowiązanie Inwestora Strategicznego do wypłaty premii prywatyzacyjnej. Nie sposób więc przyjąć, że wypłata beneficjentowi świadczenia pieniężnego będącego premią prywatyzacyjną nastąpiła w wykonaniu umowy, którą Strony zawarły w dniu 2 stycznia 2006 r. Materiał sprawy wskazuje, że wypłata świadczenia na rzecz beneficjenta nastąpiłaby także wówczas, gdyby umowy darowizny Strony nie zawarły. Dla otrzymania premii prywatyzacyjnej nie było także konieczne oświadczenie woli beneficjenta o przyjęciu darowizny. Następnie organ odwoławczy stwierdził, iż otrzymana premia prywatyzacyjna nie jest świadczeniem, o którym mowa w art. 12 u.p.d.o.f. (przychody ze stosunku pracy), jak błędnie wskazano w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej i w tym zakresie zarzuty odwołania należy uznać za słuszne. Biorąc jednak pod uwagę, iż wypłacone pracownikom sprywatyzowanych spółek świadczenia – zagwarantowane treścią art. 5 ust. 1 i 1a Pakietu Socjalnego, stanowią przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i związku z tym nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, lecz opodatkowaniu podatkiem dochodowym, rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, pomimo błędnego uzasadnienia jest zgodne z przepisami prawa podatkowego. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy odniósł się również do zawartych w odwołaniu zarzutów dotyczących sprzeczności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji z wydanymi wcześniej, na wniosek Skarżącej Spółki, pisemnymi interpretacjami co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 1 ust. 1 u.s.d poprzez uznanie, iż świadczenie na rzecz obdarowanych osób nie jest darowizną w rozumieniu tej ustawy; - art. 20 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przedmiotowe świadczenie na rzecz obdarowanych osób jest przychodem z innych źródeł; - art. 199a Ordynacji podatkowej z uwagi na nie skierowanie powództwa do sądu cywilnego; - art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne umorzenie postępowania. Wskazała również, iż decyzja ta narusza w sposób rażący przepisy materialnego prawa podatkowego oraz przepisy postępowania poprzez wybiórcze stosowanie prawa. Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji Skarżąca Spółka doszła do przekonania, iż organ odwoławczy uznał zapis zawarty w art. 5 Pakietu Socjalnego za uregulowane w k.c. tzw. pactum in favorem tertii (art. 393 k.c.). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w umowie zastrzeżono, że dłużnik spełni świadczenie na rzecz osoby trzeciej, osoba ta, w braku odmiennego postanowienia umowy, może zażądać bezpośrednio od dłużnika spełnienia zastrzeżonego świadczenia. Zdaniem Skarżącej Spółki, Pakiet Socjalny nie może być jednak uznany za tego typu umowę. Pakiet Socjalny jest niczym innym jak zbiorem deklaracji potencjalnego inwestora, jak widzi przyszłość zakładu pracy, którego udziały nabywa. Jednakże nawet, jeżeliby uznać Pakiet Socjalny za tego typu umowę należy wskazać, iż w żadnym razie obdarowany nie otrzymałby darowizny bez podpisania umowy darowizny. W ocenie Skarżącej Spółki, Pakiet Socjalny jest umową cywilną nienazwaną, tak więc konstruowany on jest na zasadzie swobody stron. Oświadczenia zamieszczone w tym dokumencie należy tak interpretować, aby badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie opierać się na jej dosłownym brzmieniu (art. 65 § 2 k.c.). Skarżąca Spółka podkreśliła, iż od początku intencją Stron Pakietu Socjalnego było przekazanie przez Skarżącą Spółkę na rzecz obdarowanego i innych osób, zwyczajowo przyjętej przy tego typu transakcjach darowizny. Skarżąca Spółka zarzuciła także, iż organ odwoławczy nie uwzględnił w najmniejszym stopniu treści aneksu nr 2 do Pakietu Socjalnego, pomimo faktu, iż w uzasadnieniu decyzji powołał się na jego zapisy. Zdaniem Skarżącej Spółki, aneks ten miał jedynie na celu doprecyzowanie woli stron, a nie zmianę pierwotnej formy wypłaty i z jego treści wynika jednoznacznie, że bez podpisania umowy darowizny i zeznania podatkowego żaden z pracowników nie otrzymałby przedmiotowego świadczenia, był to warunek konieczny do otrzymania darowizny. W świetle powyższego, twierdzenia organu odwoławczego, że umowa darowizny nie była potrzebna pozostaje w oczywistej sprzeczności z brzmieniem Pakietu Socjalnego i nie jest prawdziwe. Poza tym nie jest wiadome, czy w związku z takim twierdzeniem organ odwoławczy uważa umowę darowizny za nie zawartą, nie wywołującą skutków prawnych, czy też za ważną, ale niepotrzebną. Ponadto organ odwoławczy przywołując w uzasadnieniu decyzji wszystkie warunki konieczne umowy darowizny, nie wypowiedział się, dlaczego jego zdaniem czynność dokonana przez Strony nie spełnia tych przesłanek, albo której z tych przesłanek. Nawiązując do wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji art. 199a Ordynacji podatkowej Skarżąca Spółka ponownie podkreśliła, iż od początku zamiarem i celem czynności było przekazanie w drodze darowizny – nieodpłatnie, bez jakiegokolwiek ekwiwalentu kwoty pieniężnej na rzecz obdarowanego. Aneks do Pakietu Socjalnego nie wprowadził nic nowego i było to jedynie doprecyzowanie woli Stron. Dlatego też zdaniem Skarżącej Spółki, nie jest wiadome dlaczego organ odwoławczy powołując się na przepis nakazujący interpretować zamiar stron i cel czynności, orzekł sprzecznie z tym zamiarem i celem czynności. Organ podatkowy nie miał także prawa arbitralnie stwierdzić, że darowizna została zawarta dla pozoru, tak bowiem Skarżąca Spółka rozumie stanowisko tego organu i wywodzi je z użytego w uzasadnieniu decyzji sformułowania, iż umowa nie była potrzebna. Zdaniem Skarżącej Spółki, w sytuacji gdy organ podatkowy twierdzi, że Strony nie zawarły umowy darowizny powinien zwrócić się do sądu powszechnego na podstawie art. 189¹ k.p.c., natomiast sam nie ma prawa arbitralnie jej zakwestionować. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na poparcie zawartego tam twierdzenia, iż zobowiązanie do wypłaty premii prywatyzacyjnej powstało już w chwili wejścia w życie Pakietu Socjalnego, a Pakiet ten już przed zmianą dokonaną aneksem stanowił samoistne źródło wielostronnych praw i zobowiązań, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na uchwałę poszerzonego składu Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 2006 r. (sygn. akt IIIPZP 2/06), w której wskazano, iż porozumienia zbiorowe (pakiety socjalne) są źródłem prawa pracy. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, iż ustalenia, czy przysporzenie majątkowe na rzecz beneficjenta nastąpiło w drodze darowizny, poczynione zostały na podstawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a nie wyłącznie na podstawie treści samej umowy z dnia 2 stycznia 2006 r., a więc stosownie do przepisu art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika wprost, że organy podatkowe są uprawnione do badania – ale jedynie w obszarze prawa podatkowego – skutków autonomicznej woli stron umów cywilnych. Natomiast we wprowadzonym nowelizacją Ordynacji podatkowej przepisie art. 199a § 3 mowa jest o wątpliwościach, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Tylko więc w wypadku, gdy takie wątpliwości wystąpią organ podatkowy będzie zwracał się do sądu dla ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W rozpatrywanej sprawie nie zachodziła potrzeba zastosowania tego przepisu, ponieważ ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynikało, jaki w istocie jest charakter świadczenia. W piśmie procesowym z dnia 1 października 2006 r. Skarżąca Spółka odniosła się do argumentów zawartych w odpowiedzi na skargę. Ponownie podkreśliła, iż wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, bez zawarcia umowy darowizny darczyńca nie byłby zobowiązany do zapłaty darowizny na rzecz obdarowanego, a ponadto w stanie faktycznym sprawy nie ma żadnego ekwiwalentu za świadczenie darczyńcy kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego. Tak więc świadczenie wypełnia essentialia negotii art. 888 k.c. Skarżąca Spółka nie zgodziła się także ze stanowiskiem zawartym w odpowiedzi na skargę, iż w sprawie nie zachodziła potrzeba zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza że Skarżąca Spółka w każdym stadium postępowania wyraźnie wskazywała na stosunek prawny wynikający z umowy darowizny jako na źródło świadczenia bonusu prywatyzacyjnego. W ocenie Skarżącej Spółki, gdyby przyjąć za prawidłowe prezentowane w tej mierze stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, to stosowanie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stałoby się fikcją, gdyż organ podatkowy w każdym wypadku mógłby dowolnie zinterpretować materiał dowodowy zebrany w sprawie, po czym stwierdzić, iż wątpliwość co do istnienia stosunku prawnego nie zachodzi, ponieważ organ ten ma głębokie przekonanie, że stosunek prawny nie istnieje i nie ma potrzeby zastosowania przepisu art. 199a § 3. Takie rozumienie tego przepisu mija się z celem, dla jakiego został on wprowadzony, a mianowicie uniknięcia dowolności interpretowania skutków czynności prawnych przez organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy dokonanej przez organy podatkowe oceny i kwalifikacji prawnej, na gruncie przepisów podatkowych, umowy darowizny zawartej w dniu 2 stycznia 2006 r. pomiędzy Skarżącą Spółką a uczestnikiem postępowania, w kontekście innych czynności prawnych (porozumień) podejmowanych w rozpatrywanej sprawie w związku przekształceniami własnościowymi mającymi miejsce w H. Sp. z o.o. i spółkach Grupy Kapitałowej H. S.A. Przed rozstrzygnięciem tego sporu należy jednak poczynić kilka uwag natury ogólnej dotyczących związków szeroko rozumianego prawa cywilnego z prawem podatkowym. Problem ten, na tle zmieniającego się stanu prawnego, od lat jest obecny w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie podatkowym. Jego istotą jest konieczność udzielenia odpowiedzi na pytanie - na ile, w świetle obowiązującej w prawie cywilnym generalnej zasady swobody kształtowania stosunków cywilnoprawnych, organy podatkowe są uprawnione do oceny podejmowanych przez podatników czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia skutków podatkowych tych czynności oraz jakie jest normatywne umocowanie dla takiego uprawnienia. Kwestia ta, a więc uprawnienie organów podatkowych do prawnopodatkowej oceny czynności cywilnoprawnych podatników, a zwłaszcza dokonywania oceny, czy czynności te nie stanowią działań zmierzających do uniknięcia opodatkowania albo zmniejszenia jego rozmiarów, była przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Do dnia 31 grudnia 2002 r. brak było w polskim systemie podatkowym normy zezwalającej organom podatkowym na pominięcie skutków czynności cywilnoprawnych i wydawanie decyzji podatkowych na podstawie innego zakwalifikowania tych czynności. Dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. do Ordynacji podatkowej wprowadzono przepis art. 24b zezwalający organom podatkowym na pominięcie skutków podatkowych czynności prawnych w wypadku udowodnienia, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Jednakże w niektórych wcześniejszych orzeczeniach sądowych prezentowany był pogląd, że zapobieganie przez organy podatkowe omijaniu przepisów podatkowych nie musi znajdować podstaw w wyraźnej normie prawnej (wyrok SN z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt III ARN 84/93 – OSNC 1994/10/196, wyrok NSA z dnia 10 listopada 1994 r. sygn. akt SA/Po 1652/94 – M. Podat. 1995/4/118), a konieczność respektowania zasady wolności umów w gospodarce rynkowej i autonomii woli stron w ukształtowaniu swoich stosunków nie zwalnia z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych, a w szczególności oceny, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 § 1 w związku z art. 353¹ k.c. W wyroku NSA z dnia 25 czerwca 1998 r., sygn. akt SA/Po 1883/97 (Lex nr 35484), Sąd sformułował tezę, iż konstrukcje cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do uchylania się od obowiązku podatkowego albo do unikania zobowiązań podatkowych. W innym, reprezentatywnym dla tego nurtu orzecznictwa, wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1054/97 (Lex nr 32719), Sąd stwierdził, iż organ podatkowy ma prawo ocenić dla celów podatkowych, czy czynność prawna jest ważna w świetle art. 58 k.c. i w konsekwencji skuteczna. W kwestii, tzw. obejścia przepisów prawa podatkowego, prezentowane było jednak również stanowisko odmienne, w którym negowano dopuszczalność zastosowania art. 58 k.c. na gruncie prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 771/01 – Dor. Podat. 2003/2/64, wyrok NSA z dnia 29 maja 2002 r. sygn. akt III SA/Wa 2602/00 – M. Podat. 2002/10/39). Opierało się ono na założeniu, że w prawie podatkowym nie funkcjonuje generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania w najwyższej możliwej wysokości, a ponadto przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm zakazujących lub nakazujących określone zachowanie, lecz jedynie normy ustalające konsekwencje podatkowe zachowań podatnika na gruncie tego prawa. Pogląd taki zbieżny jest również ze stanowiskiem doktryny (M. Kalinowski : Granice legalności unikania opodatkowania w polskim prawie podatkowym, Toruń 2001 ). Stanowisko takie zaprezentowane również zostało w kluczowym dla wytyczenia dalszego kierunku orzecznictwa w tym zakresie, wyroku NSA, wydanym w powiększonym składzie, z dnia 24 listopada 2003 r. w sprawie Grupy Onet pl S.A. (uprzednio Optimus S.A.), sygn. akt FSA 3/03 – ONSA 2004/2/44. W wyroku tym wskazano także, iż dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. do przepisów Ordynacji podatkowej wprowadzono przepis art. 24b § 1, uprawniający organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do pominięcia przy rozstrzyganiu spraw podatkowych skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym; nowelizacja ta ma charakter normatywny, a nie jedynie wyjaśniający i potwierdza, że przed dniem jej wejścia w życie praktyka taka (a więc pomijanie podatkowych skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym) pozbawiona była podstaw prawnych. Wprowadzenie art. 24b § 1 stanowiło właśnie próbę ustanowienia ogólnej normy obejścia prawa podatkowego. Jednakże przepis ten utracił moc obowiązującą w rezultacie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03, stwierdzającego jego niezgodność z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego spowodował, że organy podatkowe nie były już uprawnione do pomijania skutków podatkowych czynności prawnych (art. 24b § 1), lecz na mocy art. 24b § 2 mogły wywodzić konsekwencje podatkowe z innej "odpowiedniej" dla osiągniętego rezultatu gospodarczego, czynności prawnej. W sensie normatywnych podstaw konstrukcji obejścia prawa podatkowego sytuacja wróciła zatem do punktu wyjścia, ponieważ funkcji tej nie mogły spełniać samodzielnie, pozostawione art. 24a oraz art. 24b § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ustawodawca w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) podjął kolejną próbę zbudowania konstrukcji (formuły) prawnej odnoszącej się do rozstrzygania spraw pozostających na styku prawa cywilnego i podatkowego. Tym razem polegało to na włączeniu sądów cywilnych w proces ustalania stosunku cywilnoprawnego będącego elementem składowym prawnopodatkowgo stanu faktycznego. Oto bowiem, treść dotychczasowego art. 24a Ordynacji podatkowej w bardzo zbliżonym brzmieniu została umieszczona wśród przepisów proceduralnych, jako dwa pierwsze paragrafy dodanego art. 199a Ordynacji podatkowej, natomiast w § 3 tego artykułu postanowiono, iż jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności z zeznań strony, chyba że strona odmawia zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane były skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W tej samej ustawie, tj. z dnia 30 czerwca 2005 r. dokonano także nowelizacji k.p.c. poprzez dodanie nowego przepisu – art. 189¹ stanowiącego, iż uprawnienie, o którym mowa w art. 189 (możliwość żądania przez powoda ustalenia przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdy ma w tym interes prawny), przysługuje również, w toku prowadzonego postępowania, organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych. W takim też już stanie prawnym wydane zostały obie decyzje podatkowe w rozpatrywanej sprawie. Rozstrzygnięciem w nich zawartym, choć odmiennie w obu tych decyzjach uzasadnionym, było umorzenie postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn z uwagi na bezprzedmiotowość tego postępowania. Stosownie do art. 1 ust. 1 u.s.d. opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych, m.in. tytułem spadku lub darowizny. Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. W świetle powyższych uregulowań, uznanie określonego przysporzenia jako przychodu uzyskanego w drodze darowizny wyklucza opodatkowanie go podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jednak, iż ostatecznie świadczenie otrzymane przez uczestnika postępowania zostało zaklasyfikowane nie jako darowizna, lecz jako przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 9 i art. 10 ust. 1 pkt 9 tejże ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Organ odwoławczy stwierdził również, iż zobowiązanie Skarżącej Spółki do wypłaty tego świadczenia powstało na mocy Pakietu Socjalnego z chwilą jego wejścia w życie, tj. w dniu 7 października 2005 r., a nie na podstawie zawartej pomiędzy Skarżącą Spółką a uczestnikiem postępowania umowy z dnia 2 stycznia 2006 r., która w tej sytuacji, z punktu widzenia otrzymania świadczenia przez jego beneficjenta, jak to określono "nie była potrzebna.", gdyż wypłata tego świadczenia nastąpiłaby także wówczas, gdyby umowy tej nie podpisano. Dokonując oceny takiego stanowiska i w tym kontekście zarzutów zawartych w skardze, na tle istniejącego w sprawie stanu faktycznego, który nie jest sporny pomiędzy organem podatkowym a Skarżącą Spółką, należy przytoczyć treść przepisów art. 199a Ordynacji podatkowej, poprzedzających zacytowany już wyżej § 3 tego artykułu. I tak, stosownie do § 1, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Natomiast w myśl § 2, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest, iż Skarżąca Spółka oraz uczestnik postępowania zawarli w dniu 2 stycznia 2006 r. w formie pisemnej umowę zatytułowaną "umowa darowizny". Organy podatkowe nie kwestionują samego faktu zawarcia takiej umowy, jej formy, jak też rzeczywistego charakteru przysporzenia wskazanej w tej umowie kwoty, dokonanego przez Skarżącą Spółkę na rzecz uczestnika postępowania. W tej sytuacji, biorąc pod uwagę cytowane już wcześniej art. 1 ust. 1 u.s.d. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., organy podatkowe powinny w ramach przyznanych im w art. 199a Ordynacji podatkowej kompetencji w zakresie możliwości dokonywania oceny podejmowanych przez strony czynności cywilnoprawnych, w aspekcie prawa podatkowego, wykazać, iż umowa darowizny jest nieważna, nie doszło do jej zawarcia, w istocie rzeczy Strony zawarły inną umowę, bądź też z innych powodów podważyć istnienie pomiędzy Stronami stosunku prawnego wynikającego z umowy darowizny. Natomiast w przypadku braku podstaw w ramach własnych kompetencji w zakresie możliwości ustalenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa i jednocześnie wystąpienia przesłanek określonych w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a więc pojawienia się wątpliwości, co do istnienia tego stosunku prawnego, obowiązkiem organu podatkowego było zwrócenie się w tej kwestii do sądu powszechnego. Tak bowiem wynika z przyjętego z woli ustawodawcy rozwiązania prawnego zawartego w tym przepisie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż dana czynność cywilnoprawna rodzi obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn tylko wówczas, gdy wyczerpuje essentialia negotii umowy darowizny, określone w art. 888 k.c. Poprzestając następnie na ogólnym jedynie omówieniu istotnych postanowień umowy darowizny, nie wyjaśnił jednak, jak słusznie podnosi w skardze Skarżąca Spółka, które z nich i z jakich powodów nie zostały zawarte czy też spełnione w podpisanej przez Strony umowie. Z tego też względu nie można uznać, aby Dyrektor Izby Skarbowej wykazał na tej podstawie, iż umowa z dnia 2 stycznia 2006 r. nie miała charakteru umowy darowizny. Trzeba również zwrócić uwagę, iż organy podatkowe dokonując oceny prawnej zawartej przez Strony umowy, nie powołały się ani razu na art. 199a § 2, a zatem nie traktowały jej w kategoriach pozornej czynności prawnej. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Wnosić zatem z tego należy, iż przy braku wskazania innych podstaw prawnych, pozwalających na dokonywanie przez organy podatkowe oceny skuteczności podejmowanych przez podatników czynności cywilnoprawnych, na gruncie prawa podatkowego, w tym właśnie przepisie organ podatkowy upatrywał w rozpatrywanej sprawie umocowania prawnego, pozwalającego na sformułowanie wiążącej oceny rzeczywistej treści dokonanych przez Strony czynności prawnych i przyjęcie, iż przysporzenie dokonane przez Skarżącą Spółkę na rzecz uczestnika postępowania nie miało charakteru świadczenia wynikającego z umowy darowizny. Przepis ten powtarza, chociaż niedosłownie, zasadę interpretacji oświadczeń woli, zawartą w art. 65 § 2 k.c. Stanowi on pewnego rodzaju dyrektywę interpretacyjną nakazującą przy ustalaniu rzeczywistej treści czynności prawnej uwzględnienie zgodnego zamiaru stron i celu tej czynności. Znajduje jednak ona zastosowanie tylko w tych przypadkach, gdy uwzględniając okoliczności poprzedzające dokonanie czynności prawnej, towarzyszące jej dokonaniu oraz zaistniałych po jej dokonaniu, istnieją uzasadnione podstawy, aby przyjąć, iż ma miejsce rozbieżność pomiędzy rzeczywistymi intencjami stron dokonujących danej czynność prawnej, czy też celem, który chciały one osiągnąć, a niefortunnie, błędnie lub z powodu nieznajomości prawa, wyrażonym na zewnątrz dosłownym brzmieniem ich oświadczeń woli, odbiegającym od ich zgodnego zamiaru. W komentarzu do Ordynacji podatkowej przy okazji dokonywania analizy różnic pomiędzy § 1 a § 2 artykułu 199a Ordynacji podatkowej wskazano m.in., iż "o ile § 1 art. 199a stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a zatem dotyczy podatników, którzy mieli czyste intencje, a jedynie niefortunnie sformułowali oświadczenia woli, o tyle § 2 art. 199a reguluje sytuację, w której podatnicy usiłowali ukryć przed fiskusem rzeczywiście realizowaną czynność prawną (Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz i inni, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2006, Wydanie 3, s. 622). W rozpatrywanej sprawie w toku postępowania obie strony umowy darowizny podkreślały (o czym świadczy choćby złożenie jednobrzmiącego odwołania), iż dokonanie bezpłatnego świadczenia darczyńcy kosztem jego majątku na rzecz obdarowanego, było ich zgodnym zamiarem i celem tej umowy. Pomijając już zatem motywację takiego postępowania, u podstaw której mogła również leżeć kwestia wysokości obciążeń fiskalnych wiążących się podejmowanymi czynnościami prawnymi, z okoliczności sprawy wynika, iż dokonanie przysporzenia majątkowego przez Skarżącą Spółkę na rzecz uczestnika postępowania w ramach i na podstawie umowy darowizny było wynikiem świadomego działania stron umowy i objęte było ich zgodnym zamiarem. Taki również był nie skrywany cel tej umowy. Nie można również dostrzec rozbieżności pomiędzy tytułem umowy a jej treścią, jak również stwierdzić, iż literalne sformułowania tejże umowy odbiegają od rzeczywistych intencji jej stron. Tym samym należy uznać, iż w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie ma żadnych podstaw, aby twierdzić, iż właśnie przepis art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej i zawarta tam dyrektywa interpretacyjna służąca ustalaniu treści czynności prawnych, mógłby stanowić jakąkolwiek podstawę i płaszczyznę do dokonania przez organ podatkowy modyfikacji literalnych postanowień umowy z dnia 2 stycznia 2006 r. Na taką ocenę nie może również wpłynąć sformułowana w decyzji konstatacja, iż w świetle postanowień Pakietu Socjalnego umowa darowizny nie była potrzebna, a oświadczenie woli beneficjenta nie było konieczne. Poza tym uzasadniony jest zarzut Skarżącej Spółki, iż dokonując oceny poszczególnych czynności prawnych i rozpatrując relacje, jakie między nimi zachodzą, organy podatkowe nie odniosły się w żaden sposób do zmian wprowadzonych w Pakiecie Socjalnym aneksem nr 2 z dnia 22 grudnia 2005 r. Organ odwoławczy nie poddał także analizie, zwłaszcza w kontekście art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, twierdzeń Skarżącej Spółki, iż od początku intencją stron Pakietu Socjalnego było przekazanie przez Skarżącą Spółkę na rzecz uczestnika postępowania i innych osób, zwyczajowo przyjętej w tego typu transakcjach darowizny. W istocie rzeczy, to bowiem od woli podmiotów będących Stronami dokonywanych w rozpatrywanej sprawie czynności prawnych zależało, przy pomocy jakich instrumentów prawnych i na jakiej podstawie osiągną efekt w postaci dokonania jednostronnego przysporzenia majątkowego na rzecz pracowników, podlegających przekształceniom własnościowym spółek. Natomiast w obecnie obowiązującym stanie prawnym, ukształtowanym, o czym była mowa wcześniej, w wyniku określonej ewolucji przepisów, organy podatkowe mają dość ograniczone możliwości kwestionowania skuteczności na gruncie prawa podatkowego umów, które są skuteczne w świetle prawa cywilnego, również w sytuacji, gdy celem tych umów było zmniejszenie ciężaru podatkowego. Odpowiedź na pytanie, czy przyjęte w tym zakresie tj. na styku prawa cywilnego i prawa podatkowego, rozwiązania prawne zapewniają właściwe wyważenie interesów Skarbu Państwa oraz uczestników szeroko rozumianego obrotu cywilnoprawnego wchodzących w rozmaite relacje prawne na zasadzie swobody umów i autonomii woli stron w kształtowaniu swoich stosunków, przyniesie praktyka stosowania nowowprowadzonych przepisów przez organy podatkowe i jej ocena przez sądy administracyjne. Jest to jednak problem, który nie leży w bezpośrednich kompetencjach władzy sądowniczej, lecz ustawodawczej. Należy tylko wspomnieć, iż w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. (sygn. akt K 53/05) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 199a § 3 oraz art. 189¹ ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296), są zgodne z art. 2 i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie skorzystał z możliwości, jakie stwarzały powyższe przepisy i nie zwrócił się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy darowizny, co było kluczowym zagadnieniem z punktu widzenia podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, czyli umorzenia postępowania w sprawie ustalenia podatku od spadku i darowizn z tytułu umowy darowizny zawartej w dniu 2 stycznia 2001 r. Było to o tyle istotne, iż organ ten, jak już wskazano wyżej, posiadał ograniczone możliwości prawne podważenia, w ramach własnych kompetencji, istnienia tej umowy, a podjęta przez niego próba uczynienia tego w oparciu o art. 199a § 1, była w ocenie Sądu, uwzględniając okoliczności rozpatrywanej sprawy, całkowicie chybiona. W tej sytuacji należałoby oczekiwać, iż to właśnie w interesie organu podatkowego leżało budowanie argumentacji i wykazanie, iż z dowodów zgromadzonych w rozpatrywanej sprawie, zwłaszcza biorąc pod uwagę wzajemne relacje pomiędzy poszczególnymi czynnościami prawnymi (umowami) mającymi w niej miejsce, istnieją uzasadnione wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącą Spółką a uczestnikiem postępowania, wynikającego z umowy darowizny, tak aby możliwe było skorzystanie przez organ podatkowy z dalszej drogi prawnej wskazanej w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej i art. 189¹ k.p.c. oraz podważenie w ten sposób istnienia tego stosunku. Skoro jednak organy podatkowe nie skorzystały z przepisu art. 199a § 3 oraz biorąc pod uwagę przedstawianą przez nie argumentację i wskazywane przepisy stanowiące podstawę prawną dokonywanych ocen, nie wykazały, zdaniem Sądu, iż pomiędzy Skarżącą Spółką a uczestnikiem postępowania nie istniał stosunek prawny nawiązany w wyniku zawarcia umowy darowizny, a więc nie powstał również obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, to tym samym naruszyły przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.s.d. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.