III SA/Wa 2604/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2011 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy R. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na rzecz B. S. kwotę 400 zł (słownie: czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].08.2010 r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. uchyliło skierowaną do Skarżącej – B. S. decyzję Wójta Gminy R. z dnia [...].04.2010 r. Nr [...] dokonującą wymiaru podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości i ustalającą wobec Skarżącej łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2010 r. w części określającej terminy płatności I i II raty podatku na 15.03.2010 r. oraz 15.05.2010 r. i orzekło o określeniu terminu zapłaty I i II raty podatku w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji w dniu [...] maja 2010 r., tj. do dnia 24 maja 2010 r., a w pozostałej części utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Stan sprawy według posiadanych przez Sąd akt przedstawia się następująco. Decyzją z dnia [...].04.2010 r. Nr [...] Wójt Gminy R. dokonał wymiaru podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości i ustalił wobec Skarżącej łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2010 r. w kwocie 12 323 zł, płatne w czterech ratach. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła, że termin płatności pierwszej raty łącznego zobowiązania podatkowego ustalonego w zaskarżonym akcie wyznaczony został na dzień 15.03.2010 r., czyli wcześniej niż nastąpiło doręczenie przedmiotowej decyzji. Podniosła, że jakkolwiek na drugiej stronie decyzji organ wyjaśnił, iż termin płatności pierwszej raty przypada na czternaście dni od dnia doręczenia decyzji, czyli na dzień 24.05.2010 r., to - zdaniem Skarżącej - oznacza to, iż termin płatności wyznaczonej decyzją konstytuującą zobowiązanie podatkowe drugiej raty wypada wcześniej, niż termin płatności pierwszej raty. Taka sytuacja nie tylko powoduje, że zaskarżona decyzja jest wewnętrznie sprzeczna, ale również wpływa niekorzystnie na finanse podatnika. Skarżąca wskazała, że niezależnie od wewnętrznej sprzeczności, decyzja ta narusza art. 47 Ordynacji podatkowej, w świetle którego termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W dalszej kolejności Skarżąca zwróciła uwagę na brak uzasadnienia decyzji. Podniosła, że z treści decyzji nie sposób wywnioskować tak znacznego wzrost wartości bezwzględnej podatku za 2010 r., w porównaniu z 2009 r. Skarżąca podniosła również wadę nieważności. Wskazała, że zaskarżona decyzja stanowi kolejne rozstrzygnięcie wydane w tej samej sprawie, bowiem wcześniejsza decyzja Wójta Gminy R. z dnia [...] lutego 2010 r., wskutek wniesionego przez Skarżąca odwołania, została wyeliminowana z obrotu prawnego w ramach samokontroli. Wnosząc odwołanie od decyzji z dnia [...].02.2010 r. Skarżąca zawnioskowała o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie wskazując, że organ podatkowy realizując uprawnienie wynikające z art. 226 Ordynacji podatkowej nie mógł wydać decyzji innej, niż uwzględniającej w całości odwołanie, ponieważ warunkiem bezwzględnym zastosowania ww. unormowania jest przyjęcie, że odwołanie zasługuje w całości na uwzględnienie. W ocenie Skarżącej w konsekwencji zaskarżona decyzja rozstrzyga sprawę zakończoną już decyzją ostateczną. Decyzją z dnia [...].08.2010 r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. uchyliło zaskarżoną decyzję w części określającej terminy płatności I i II raty podatku na 15.03.2010 r. oraz 15.05.2010 r. i orzekło o określeniu terminu zapłaty I i II raty podatku w postaci 14 dni od dnia otrzymania decyzji tj. do dnia 24.05.2010 r. W pozostałej części decyzji organu I instancji została utrzymana w mocy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie nastąpiła zmiana stanu faktycznego, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania, w stosunku do poprzedniego okresu podatkowego. O powyższym świadczy załączony do akt wykaz dokonanych zmian w danych rejestru gruntów Starosty M., mający walor dokumentu urzędowego. W rezultacie organ I instancji związany był danymi z ewidencji gruntów przy klasyfikacji danych nieruchomości. Organ powołał orzecznictwo wskazujące, że podstawą zastosowania stawki podatku od nieruchomości wobec gruntów i budynków, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jest stan prawny tych gruntów i budynków, wynikający z ewidencji. Ponadto organ wskazał, że rozstrzygnięcie reformatoryjne dotyczące określenia daty płatności dwóch pierwszych rat podatku organ oparł na podstawie art. 47 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 78 Konstytucji RP oraz art. 47 § 1 i , art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało decyzję reformatoryjną, wykraczając poza zakres procedowania w sprawie. Zdaniem Skarżącej organ odwoławczy ustalił termin płatności I i II raty podatku w sposób sprzeczny z art. 47 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przy czym ustalenie terminów płatności nie było przedmiotem orzekania Wójta Gminy R.. Zarzuciła ponadto, że organ odwoławczy nie rozpoznał ponownie sprawy, lecz jedynie ograniczył się do rozpoznania zarzutów odwołania. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz.1270), powoływanej dalej w skrócie jako p.p.s.a. Z kolei art. 134 § 1 wymienionej ustawy stanowi, że Sąd nie jest związany granicami skargi. Oznacza to, że Sąd ma prawo, a nawet obowiązek wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet, gdy dany zarzut nie został podniesiony (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25.02.2004 r., sygn. akt III SA 1456/02, Lex nr 113588). Zgodnie z art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), który określa elementy składowe decyzji, decyzja powinna zawierać, oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym, pouczenie czy i w jakim trybie służy od niej odwołanie, podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji. Treść rozstrzygnięcia zawsze powinna być związana z przedmiotem postępowania. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji jest rozumiane jako osnowa decyzji bądź sentencja decyzji i jako takie musi być sformułowane jasno i precyzyjnie, tak aby było zrozumiałe dla stron postępowania administracyjnego. Zgodnie zaś z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W związku z powyższym w orzecznictwie i piśmiennictwie szczególnie mocno akcentowany jest wymóg zrozumiałego, precyzyjnego i jednoznacznego sformułowania decyzji (por. wyrok NSA z dnia 26.10.1995 r., sygn. akt I SA/Po 1024/95, A. Kabat [w]: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2010 r. str. 849-850). Rozstrzygniecie jako doniosły element decyzji podatkowej (poza jej uzasadnieniem) musi być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób niebudzący wątpliwości, jakie uprawnienia zostały przyznane, jakich uprawnień odmówiono lub jakie zostały nałożone obowiązki. Stanowi ono kwintesencję decyzji, gdyż wyraża rezultat stosowania normy prawa materialnego do konkretnego przypadku. Uzasadnienie musi cechować się nie tylko poprawnością używanej terminologii prawnej, ale także komunikatywnością i jednoznacznością przekazywanych treści (por. J. Borkowski (w): B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2003 r. str. 690). Zarówno rozstrzygnięcie (osnowa) jak i uzasadnienie stanowią jedność w znaczeniu materialnym i formalnym i żadne z nich - poza wyjątkami określonymi w ustawie - nie może istnieć oddzielnie w obrocie prawnym (por. wyroki NSA z dnia 3.11.2000 r., sygn. akt IV SA 13/98, LEX nr 53448 i z dnia 12.05.2000 r., sygn. akt I SA/Kr 856/98, LEX nr 43041). Jest zatem oczywiste, że pomiędzy osnową decyzji, a jej uzasadnieniem musi zachodzić spójność, gdyż uzasadnienie decyzji ma na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści. Te dwa elementy decyzji podatkowej muszą być ze sobą ściśle powiązane, komplementarne względem siebie, a celem argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu jest nie tylko odtworzenie procesu stosowania prawa przez organ, co umożliwia sądową kontrolę legalności decyzji, lecz także powinno być ono tak sporządzone, aby ściśle wiążąc się z przedmiotem i sposobem rozstrzygnięcia zmierzało do przekonania strony o jego zasadności (por. wyrok NSA z 30.06.1983 r., sygn. akt I SA 178/83, ONSA 1983, nr 1, poz. 51, wyroki: WSA w Warszawie z dnia 7.01.2009 r. sygn. akt II SA/Wa 1245/08, z dnia 22.10.2008 r. sygn. akt VI SA/Wa 1182/08). Ponadto prawidłowość sformułowania uzasadnienia (osnowy decyzji) musi być rozpatrywana w kontekście tych przepisów prawa materialnego, które zostały przyjęte przez organy jako podstawa prawna rozstrzygnięcia. Tymczasem w niniejszej sprawie w uzasadnieniu decyzji organu I instancji brak jest ustaleń charakterystycznych i koniecznych dla podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie wymiaru podatku. Brak ten jest tym bardziej jaskrawy, że z pism strony wynika, iż nie wie ona jakie jest prawne źródło okoliczności, iż stawki podatku od nieruchomości na terenie gminy wzrosły z 0,37 zł do 0,39 zł za metr kwadratowy, natomiast podatek wymierzony Skarżącej w tym samym okresie wzrósł kilkadziesiątkrotnie. Biorąc pod uwagę lakoniczną treść decyzji I instancji należy stwierdzić, że rację ma Skarżąca twierdząc, że z treści pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia nie sposób wywnioskować przyczyn tak znacznego wzrostu wartości bezwzględnej podatku za 2010 r. w porównaniu z 2009 r. Dopiero w piśmie przekazującym odwołanie z dnia 6.02.2010 r. organ wyjaśnił, że zmiana kwot podatku od nieruchomości w stosunku do roku poprzedniego wynika ze zmian wprowadzonych w ewidencji gruntów i budynków, a dla organów podatkowych dane z ewidencji posiadają walor dokumentu urzędowego. Wskazany brak stanowi naruszenie Ordynacji podatkowej, bowiem nie jest rzeczą strony, poszukiwanie uzasadnienia do stanowiska organu, skoro tenże takiego uzasadnienia nie przedstawił. Takie zapatrywanie, wyrażone przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14.10.2008 r., sygn. akt III SA 338/08, Lex 497630 Sąd rozpoznający sprawę niniejszą w pełni podziela i uznaje za własne. Sąd podziela również wyrażany w orzecznictwie pogląd, że decyzji podatkowej nie można konstruować w taki sposób, że jej istotne elementy mają być poszukiwane przez adresata w rozstrzygnięciu wydanym w odrębnym postępowaniu, w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, czy ustalane w oparciu o "wskazówki" nakreślone przez organ podatkowy. To właśnie organ podatkowy ma wykazać jakie dane służyły za podstawę przyjętych ustaleń. Strona ma zaś prawo do tego, aby móc wyłącznie w oparciu o skierowaną do niej decyzję podatkową sprawdzić i ewentualnie zakwestionować sformułowany tą decyzją ciążący na niej obowiązek (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5.12.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 369/08, LEX nr 522580). Roli uzasadnienia w powyższym zakresie nie mogą zatem spełniać pisma znajdujące się w aktach sprawy, a argumentacja w nich zawarta nie stanowi substytutu uzasadnienia decyzji. Dla oceny wagi wskazanego naruszenia znaczenie ma okoliczność, że staranność przekazywania adresatowi uzasadnienia własnych argumentów wykorzystanych przy formułowaniu treści decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia. Uzasadnienie nie spełniające opisanych wyżej wymogów może wskazywać na niedbałość organu w rozpoznaniu sprawy, a nadto nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy jej załatwieniu, co powoduje, że w zasadzie, poprzez brak rzeczowej argumentacji, decyzja wymyka się spod kontroli. Jest to istotne w kontekście prawa strony do wniesienia odwołania i dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym. Strona w sytuacji braków w uzasadnieniu nie może odnieść się do wszystkich motywów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, co utrudnia jej przedstawienie argumentacji w pełni odnoszącej się do sposobu rozstrzygnięcia sprawy, ograniczając jej prawo do skutecznej obrony w tym postępowaniu. Ten aspekt wskazuje, że braki w uzasadnieniu mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym nawet uzupełnienie tych braków w decyzji organu II instancji nie konwaliduje wad postępowania organu I instancji, wobec czego w rozpatrywanej sprawie zaszła konieczność uchylenia decyzji obu instancji. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla decyzję w całości albo w części, wyłącznie wtedy jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie orzekając organ pierwszej instancji powinien w uzasadnieniu decyzji odzwierciedlić pełne dane pozwalające na ustalenie wymiaru podatku, jak również przytoczyć źródło tych danych. Braki w tym zakresie uniemożliwiają dokonanie kontroli poprawności wyliczenia podatku, w związku czym ocena sformułowana przez Sąd w tym aspekcie byłaby przedwczesną. Sąd nie podzielił natomiast innych argumentów wskazanych przez Skarżącą uznając, że samo przytoczenie ustawowego terminu zapłaty podatku w decyzji nie stanowi tak istotnej wadliwości zaskarżonej decyzji, by przesądziło w tym przypadku o konieczności jej uchylenia. Sąd nie stwierdził również, by w przedmiotowym postępowaniu wystąpiła wadliwość skutkująca nieważnością, którą Skarżąca upatruje w tym, że decyzja z dnia [...].02.2010 r., wskutek wniesionego przez Skarżącą odwołania, została wadliwie wyeliminowana z obrotu prawnego w ramach samokontroli. Zdaniem Skarżącej zaskarżona decyzja rozstrzyga sprawę zakończoną już decyzją ostateczną. Skarżąca twierdzi, że wnosząc odwołanie od decyzji z dnia [...].02.2010 r. zawnioskowała o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, czego jednak organ nie uczynił bowiem wydał decyzję merytoryczną. Należy jednak wskazać, że w piśmie z dnia 2.03.2010 r. Skarżąca wnosiła alternatywnie o: "1.uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygniecie sprawy co do istoty; 2. ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie organowi I instancji w celu umorzenia postępowania." Niezasadny jest zatem pogląd Skarżącej, że organ podatkowy realizując uprawnienie wynikające z art. 226 Ordynacji podatkowej (czego warunkiem jest przyjęcie, że odwołanie zasługuje w całości na uwzględnienie) nie mógł wydać decyzji innej, niż uwzględniającej w całości odwołanie poprzez umorzenie postępowania. Organ co prawda nie wydał jednej decyzji uchylającej i orzekającej w przedmiocie wymiaru podatku (wydał dwa rozstrzygnięcia z dnia [...].03.2010 r. i z [...].04.2010 r.), tym niemniej, biorąc pod uwagę treść art. 213 Ordynacji podatkowej, a w szczególności 213 § 2 tej ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić decyzję m.in. w zakresie rozstrzygnięcia, nie sposób uznać, że przyjęty przez organ tryb wydania decyzji świadczy o ich wadliwości. Z przedstawionych względów dotyczących braków w uzasadnieniu Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.