III SA/Wa 2604/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2012 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. W. Sp. komandytowa na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. oddala skargę Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymal w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2008 r., którą B. Sp. z o.o. W. Spółka Komandytowa (Skarżąća Spółka) określono zobowiąznie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w wysokości 912.973 zł. Z akt sprawy wynika, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli, decyzją z dnia [...] września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. w kwocie niższej od kwoty zadeklarowanej przez Skarżącą. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Spółka w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r., wskutek błędnego rozliczenia faktury korygującej zaniżyła podatek naliczony o kwotę 21 844 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono również, że w grudniu 2006 r. Spółka dokonała sprzedaży 5 samochodów osobowych marki O., przy sprzedaży której zastosowała zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97 poz. 970 ze zm.). Organ ustalił, że samochody zostały kupione przez Spółkę w 2005 r. i były wykorzystywane do działalności gospodarczej. Ze względu na dopuszczalną masę całkowitą zakupionych samochodów, która nie przekraczała 3,5 tony w rejestrze zakupów za sierpień 2005 r. Spółka odliczyła 60% podatku VAT. Z ustaleń poczynionych w toku kontroli wynikało, że Spółka za grudzień 2006 r. nie dokonała stosownej korekty odliczonego w sierpniu 2005 r. podatku VAT od zakupu samochodów, których sprzedaż w grudniu 2006 r. podlegała zwolnieniu od podatku VAT. Stanowiło to naruszenie art. 91 ust. 2-7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej: u.p.t.u. Organ podatkowy stwierdził, iż z chwilą sprzedaży ww. samochodów osobowych nastąpiła zmiana ich przeznaczenia, z przeznaczenia związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych, na związane z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług. W ocenie organu w sprawie nastąpiła zmiana okoliczności, które spowodowały wskazaną w art. 91 ust. 7 u.p.t.u. zmianę prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie przedmiotowych samochodów zakupem. Zdaniem organu I instancji, Spółka w związku ze sprzedażą ww. czterech samochodów osobowych (z wyłączeniem samochodu o nr rej. [...], którego wartość początkowa wynosiła mniej niż 15.000 zł), obowiązana była do dokonania korekty podatku naliczonego, w części dotyczącej pozostałego okresu ze wskazanego w art. 91 ust. 2 u.p.t.u. 5-cio letniego okresu tj. w kwocie odpowiadającej 3/5 odliczonego podatku VAT. Organ podatkowy stwierdził, iż Spółka winna skorygować podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. o kwotę 9.195 zł. Od ww. decyzji organu I instancji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zakwestionowała zasadność zastosowania w sprawie przepisów art. 91 ust. 2-7 u.p.t.u., gdyż przepisy te nie dotyczą przypadku sprzedaży samochodów, co do których Spółka dokonała odliczenia częściowego na podstawie art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Spółka wywodziła, że podatek odliczany od samochodów na podstawie art. 86 ust. 3 u.p.t.u. nie jest podatkiem naliczonym, o którym mowa w art. 91 ust. 1 i 7 u.p.t.u., gdyż jest to tylko część podatku naliczonego przy nabyciu samochodu wynosząca 60% podatku naliczonego nie więcej niż 6000 zł. Decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na treść § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., art. 43 ust. 2 pkt 2 oraz art. 91 ust. 1-5, ust. 6 pkt 2 i ust. 7 u.p.t.u. W ocenie organu odwoławczego Spółka zobligowana była do skorygowania podatku naliczonego, przy odpowiednim zastosowaniu art. 91 ust. 1-5 u.p.t.u. Organ stwierdził, że zmiana przeznaczenia środków trwałych polegająca na wykorzystaniu ich do wykonania czynności zwolnionej, powodowała zmianę prawa do odliczeń. Zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z art. 91 ust. 7 u.p.t.u., należało skorygować odliczony podatek odpowiednio stosując art. 91 ust. 1 – 5 u.p.t.u., przy czym, w przypadku dokonania sprzedaży środków trwałych (towarów używanych jako dostawy zwolnionej), o których mowa w ust. 2 tego artykułu, będą miały odpowiednio zastosowanie przepisy art. 91 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę, zarzucając decyzji rażące naruszenie art. 91 ust. 2-7 u.p.t.u., a także określenie nadpłaty podatku za grudzień 2006 r. z uwzględnieniem korekty podatku naliczonego odliczonego przez spółkę, mimo iż przepisy te nie dotyczą przypadku sprzedaży samochodów, co do których podatnik dokonał odliczenia częściowego na podstawie art. 86 ust. 3 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 czerwca 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że nie zaistniała żadna z przesłanek opisanych w art. 91 ust. 7 u.p.t.u. W ocenie Sądu w momencie zakupu przedmiotowych samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, Spółka dokonała obniżenia podatku naliczonego w wysokości 60 % podatku VAT. Zdaniem Sądu takie częściowe odliczenie podatku na podstawie art. 86 ust. 3 u.p.t.u. nie stanowiło odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 91 ust. 7 u.p.t.u. i późniejsza sprzedaż ze zwolnieniem samochodów, których nabycie dało prawo do takiego częściowego odliczenia podatku nie skutkowała obowiązkiem dokonania korekty odliczonego podatku w sposób określony w art. 91 ust 2 u.p.t.u. W ocenie Sądu, wobec braku przesłanek opisanych w art. 91 ust. 7 u.p.t.u., organ podatkowy nie posiadał uprawnień do tego, aby zastosować normę art. 91 ust 2 - 5 u.p.t.u. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzucił, stosownie do art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 91 ust. 7 u.p.t.u. przez błędną wykładnię wspomnianego przepisu w wyniku pominięcia przy ustalaniu normy prawnej uregulowań zawartych w przepisie art. 86 ust. 3 tej ustawy, co doprowadziło WSA do błędnego uznania, że w pojęciu "całej kwoty podatku naliczonego", o którym mowa w art. 91 ust. 7 u.p.t.u., nie mieści się zdefiniowana w art. 86 ust. 3 kwota podatku naliczonego, stanowiąca 60% kwoty podatku określonej na fakturze; - art. 86 ust. 3 u.p.t.u. przez jego błędne niezastosowanie przy ocenie zakresu znaczeniowego wyrażenia "cała kwota podatku naliczonego", zawartego w przepisie art. 91 ust. 7 tej ustawy, co doprowadziło WSA do błędnego uznania, że w pojęciu "całej kwoty podatku naliczonego", o którym mowa w art. 91 ust. 7 u.p.t.u., nie mieści się kwota podatku naliczonego, stanowiąca 60% podatku określonej na fakturze; - art. 91 ust. 1-5 u.p.t.u. przez ich błędne niezastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy w realiach niniejszej sprawy zaistniała przesłanka zawarta w przepisie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. do zastosowania dyspozycji przepisów art. 91 ust. 1-5 tej u.p.t.u., gdyż podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i dokonał takiego obniżenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kwoty podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony nie można utożsamiać z kwotą podatku określonego na fakturze. Organ wskazał, iż art. 86 ust. 3 u.p.t.u. zawiera odmienne regulacje dotyczące pojęcia kwot podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Kwotę podatku naliczonego, we wskazanych przypadkach stanowiło 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca. Wyrokiem z 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 148/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. NSA stwierdził, że nie podziela stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, co do braku obowiązku zastosowania w niniejszej sprawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Sąd wyjaśnił, że nie cała kwota podatku należnego umieszczona na fakturze zakupu samochodów osobowych była u Spółki podatkiem naliczonym, lecz jedynie 60%, nie więcej niż 6000 zł. Pozostała część tej kwoty w ogóle nie miała przymiotu podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie NSA przepis art. 86 ust. 3 u.p.t.u. formułuje specyficzną zasadę ograniczenia możliwości odliczenia podatku przy nabyciu wyżej wymienionych samochodów osobowych. Wskazany przepis ogranicza nie tyle prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu samochodów, lecz samo pojęcie podatku naliczonego przy nabyciu tych pojazdów: do 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6000 zł. W konsekwencji tego założenia, odliczenie przez podatnika podatku naliczonego na podstawie 86 ust. 3 u.p.t.u. oznaczało obniżenie kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od zakupionego samochodu osobowego w rozumieniu art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Kwota odliczenia określona w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. stanowiła całą kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu z tytułu nabycia samochodu osobowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011 r. zawiesił postępowanie ze względu na skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 223/10 pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W rozpoznaj sprawie zapadł wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 148/10 w wyroku tym sąd drugiej instancji stwierdził, że kwota podatku naliczonego wskazana w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. jest całą kwotą podatku naliczonego podlegającą odliczeniu od podatku należnego, o której mowa w art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik odliczył podatek naliczony przy nabyciu samochodów w w kwocie wskazanej w art. 86 ust. 3 u.p.t.u., a następnie w okresie pięcioletnim (art. 91 ust. 2 u.p.t.u.) zbył te samochody stosując do tego zbycia zwolnienie od podatku, to zgodnie z treścią art. 91 ust. 7 u.p.t.u. miał obowiązek dokonać korekty odliczonego podatku w sposób określony w art. 91 ust. 2-6 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatrując niniejszą sprawę ponownie zgodnie z treścią art. 190 P.p.s.a. był związany wskazanym wyrokiem sądu drugiej instancji i zawartą w nim oceną prawną sprawy. W tej sytuacji sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że w zaskarżonej decyzji zasadnie wskazano, że Skarżąca Spółka na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. miała obowiązek dokonać korekty naliczonego podatku VAT związanego z zakupem przedmiotowych samochodów. Wobec niewykonania tego obowiązku przez Spółkę organ w zaskarżonej decyzji określił wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej Spółki z uwzględnieniem korekty podatku naliczonego od nabycia przedmiotowych samochodów wynikającej z treści art. 91 ust. 2-6 u.p.t.u. Sąd nie stwierdził naruszeń prawa przy wyliczeniu przez organ kwoty podatku, która powinna zmniejszać podatek naliczony za grudzień 2006 r. zgodnie treścią art. 91 ust. 7 i ust. 2 i 3 u.p.t.u Wyliczona przez organ kwota zmniejszenia podatku naliczonego była proporcjonalna do okresu, który pozostał do upływu pięcioletniego okresu wskazanego w art. 91 ust. 2 u.p.t.u. W skardze niezasadnie podnoszono, że w zaskarżonej decyzji organ zastosował przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u. na zasadzie analogii z naruszeniem art. 217 i 84 w zw. z art. 97 Konstytucji RP. W powołanym wyroku sąd drugiej instancji stwierdził, że przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie wprost. Wskazywane w skardze orzeczenia ETS zapadły w innych stanach faktycznych niż stan faktyczny występujący w rozpoznanej sprawie. Orzeczenia te dotyczyły zbycia towarów, które nie były wykorzystywane w działalności podatnika z powodu niepodjęcia tej działalności z przyczyn niezależnych od podatnika. W rozpoznanej sprawie taki stan faktyczny nie wystąpił. Z tego względu poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach ETS powołanych w skardze nie mogły spowodować uznania skargi za zasadną. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja była zgodna z prawem i na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.