III SA/Wa 2607/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi "U." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres 1 lutego 2003 r. – 31 grudnia 2003 r. wraz z należnymi odsetkami 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz syndyka masy upadłości ("M." Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w B.) kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 2 grudnia 2003 r., uzupełnionym pismem z dnia 2003 r. U. sp. z o.o. w W., wystąpiła do naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o rozłożenie na raty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami. Prośbę swą umotywowała złą kondycją finansową spowodowaną m.in. zaległościami płatniczymi z tytułu świadczonych usług oraz nieterminowym regulowaniem opłat za dostarczoną energię przez odbiorców zewnętrznych. Dodatkowo na sytuację finansową Skarżącej znaczący wpływ ma postawienie w stan upadłości głównych odbiorców świadczonych przez nią usług, co wiąże się ze zmniejszeniem obrotu oraz uszczupleniem wpływów. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącej rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1.02.2003 r. do 31. 10.2003 r. wraz z odsetkami. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2004r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na tę decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 w związku z art. 15 ust. 1 ( powinno być § 1 ) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. ( tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 609 ze zm., dalej O.p.) poprzez wydanie decyzji przez organ niewłaściwy, naruszenie art. 48 O.p. poprzez jego nadinterpretację oraz art. 7 i 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego ( tekst jedn. Dz. U. Nr 98, poz. 1071 ze zm. ) dalej powoływany jako K.p.a. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż w dniu 1 września 2003 r. weszły w życie niektóre przepisy ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizacje jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych ( Dz. U. Nr 137, poz. 1302) zmieniające, m. in. Przepisy ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Niektóre ze zmian wprowadzonych powołaną ustawą weszły jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r. Przepisy znowelizowanej ustawy o urzędach i izbach skarbowych wprowadziły wyłączną właściwość odrębnych organów podatkowych ("szczególny organ podatkowy"), dla niektórych podatników, do których zaliczono, m. in. jednostki, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego (" szczególna kategoria podatników"). Zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na szczególny organ podatkowy nastąpić miała z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Z kolei podatnicy zaliczeni do szczególnej kategorii podatników, byli obowiązani zawiadomić o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 października, roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana, składając zawiadomienie według ustalonego wzoru. Jednakże przepisy określające podmioty zaliczane do szczególnej kategorii podatników weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r. Ze względu na powyższe, w ocenie Skarżącej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w 2004 r. nie był właściwym dla spółki organem podatkowym. Organem właściwym był Naczelnik Urzędu Skarbowego W.. Skarżąca zaznaczyła, iż organ podatkowy niesłusznie przyjął, iż wykazane przez nią przesłanki ważnego interesu strony są niewystarczające do rozłożenia zaległości na raty oraz, że są w kolizji z interesem publicznym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W toku postępowania sądowego Skarżąca spółka przekształciła się w spółkę z o.o. M., w stosunku do której wszczęto postępowanie upadłościowe. Z tych względów reprezentuje ją syndyk masy upadłości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja i poprzedzająca ja decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2004 r., naruszają prawo w stopniu obligującym Sąd do wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Ocena tych decyzji pod katem ich legalności sprowadza się w istocie, do rozstrzygnięcia sporu pomiędzy organami podatkowymi a Skarżącą spółką dotyczącego ustalenia właściwości organu podatkowego, który był uprawniony do wydania decyzji w sprawie rozłożenia Skarżącej na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami na podstawie art. 48 Ordynacji podatkowej. Właściwość organów podatkowych określona jest jako zdolność do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia spraw podatkowych. W kwestii rozstrzygnięcia tego sporu należy przyznać rację Skarżącej Spółce. Spór ten zrodził się na tle zmian, jakie w przepisach normujących właściwość organów podatkowych, zawartych w ustawie o urzędach i izbach skarbowych, wprowadziła ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Przystępując do analizy przedmiotowego zagadnienia należy przede wszystkim stwierdzić, iż w systemie prawa podatkowego funkcjonuje reguła stanowiąca o tym, że przepisy obowiązują od daty ich wejścia w życie. Datę tę ustala ustawodawca w akcie prawnym, który ma wejść do obrotu prawnego. Przepisy te, zgodnie z zasadą bezpośredniego działania nowego prawa, obowiązują na przyszłość. Ustawodawca może w szczególnych przypadkach wprowadzić w życie przepisy z mocą wsteczną, ale musi o tym wprost zadecydować, stanowiąc w tym zakresie odpowiedni zapis w akcie normatywnym. Przepisy, od których zależy rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, tj. art. 5 ust. 9a i ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Stanowi o tym art. 40 pkt 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...). Zgodnie z art. 5 ust. 9a ustawy o urzędach i izbach skarbowych, terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników lub wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6, może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Natomiast w myśl art. 5 ust. 9b wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności: 1) podatkowych grup kapitałowych, 2) banków, 3) zakładów ubezpieczeń, 4) jednostek działających na podstawie przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych, 5) jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, 6) oddziałów lub przedstawicielstw przedsiębiorstw zagranicznych, 7) osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które: a) w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego albo b) jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwami położonymi za granicą lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale takich przedsiębiorstw albo c) są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, albo d) jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego jednocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym w rozumieniu innych ustaw lub w jego kontroli albo posiadają jednocześnie udział w kapitale takich podmiotów. Przepisy te regulują kryteria dotyczące podatników, dla których właściwe będą, tzw. "duże urzędy skarbowe". Między innymi dotyczy to podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy o urzędach i izbach skarbowych – kryterium właściwe dla Skarżącej spółki. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że skoro przesłanki kwalifikujące określone grupy podatników do właściwości "dużych urzędów skarbowych" weszły w życie dopiero od dnia 1 stycznia 2004 r., to od tego momentu można mówić o podstawach do zmiany właściwości. Nieuprawnione jest więc twierdzenie, że podstawy te istniały już w 2003 r., a podatnicy należący do kategorii podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych byli zobowiązani - w myśl art. 5a ust. 3 tej ustawy - złożyć stosowne zawiadomienie o zmianie właściwości do dnia 15 października 2003 r. Dodać do tego należy, iż brak jest podstaw prawnych do nakładania obowiązków, które nie wynikają z obowiązujących przepisów. Z powołanego powyżej art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy o urzędach i izbach skarbowych wynika, że wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego. Zaznaczyć należy, iż z zaprezentowanego przepisu wynika, że wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania urzędu ma nastąpić na podstawie aktu wykonawczego, o którym mowa w art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych. W delegacji ustawowej zawartej w tym unormowaniu postanowiono, że minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej określa, w drodze rozporządzenia, terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, uwzględniając zasady określone w ust. 9a i 9b oraz potrzeby właściwego zorganizowania wykonywania zadań, zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika. W oparciu o przedstawioną delegację Minister Finansów wydał rozporządzenie wykonawcze z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Na uwagę zasługuje to, że dopiero od momentu wejścia w życie kryteriów, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych było możliwe ustalenie nowej właściwości. Potwierdzeniem tego jest nie tylko data wejścia w życie powołanego wyżej przepisu, ale również treść aktu wykonawczego. Z jego § 2 wynika, że ustala się siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b omawianej ustawy. Ustalenie to nastąpiło w wykazie stanowiącym załącznik nr 2 do rozporządzenia. Należy podkreślić, iż nie było prawnych możliwości ustalenia nowej właściwości organów podatkowych bez obowiązujących kryteriów kwalifikujących niektórych podatników do właściwości "dużych urzędów skarbowych". Dodać do tego trzeba, że dopiero od dnia 1 stycznia 2004 r. – poprzez wejście w życie załącznika nr 2 do rozporządzenia – było wykonalne zawiadomienie o zmianie właściwości, bowiem dopiero od tego momentu znany był naczelnik właściwy po zmianie właściwości. Dla uzupełnienia istotnego, w kontekście niniejszej sprawy, stanu prawnego należy także przywołać treść art. 5a ust. 1 w/w ustawy, z którego wynika, że dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje: 1) z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b-d; 2) z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie. Mając na uwadze powyższe zauważyć trzeba, iż skoro kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004r., a przepis art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) stanowi o obrocie 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym, to trzeba przyjąć, że ostatnim rokiem, o którym mowa w tym przepisie jest rok 2003. Odnosząc powyższe na grunt art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych stwierdzić należy, iż zmiana właściwości organu podatkowego dla Skarżącej spółki nastąpiła z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym miało miejsce przekroczenie kwoty 5 mln euro, tj. z dniem 1 stycznia 2005 r. Na uwagę zasługuje również to, że zgodnie z art. 5a ust. 3 podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 9b są obowiązani, w przypadku ustalenia właściwości zgodnie z art. 5 ust. 9a pkt 1, zawiadomić o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 października roku poprzedzającego zmianę właściwości, składając zawiadomienie według ustalonego wzoru. Wzór ten został ustalony przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 23 września 2003 r. w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego (Dz. U. Nr 175, poz. 1698), które weszło w życie w dniu 23 października 2003 r. Nie budzi w tym momencie wątpliwości, że nie było możliwe złożenie zawiadomienia o zmianie właściwości organu do dnia 15 października 2003 r., nie tylko ze względu na datę wejścia w życie rozporządzenia normującego wzór zawiadomienia, ale też z powodu braku możliwości ustalenia w 2003 r. zmiany właściwości, z uwagi na nieobowiązywanie w tym czasie art. 5 ust. 9a i ust. 9b omawianej ustawy, a także aktu wykonawczego ustalającego zakres działania i siedzibę "dużych urzędów skarbowych". Reasumując powyższe stwierdzić należy, iż zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy o urzędach i izbach skarbowych, tj. podatników, którzy w ostatnim roku podatkowym (2003) osiągnęli przychód netto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego nastąpiła w dniu 1 stycznia 2005 r. Powyższe twierdzenie uzasadnione jest po pierwsze tym, iż przepisy określające kryteria kwalifikujące do zmiany właściwości, ustalone przez ustawodawcę w art. 5 ust. 9a i 9b omawianej ustawy, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Po drugie, podkreślić należy, iż rozporządzenie wykonawcze w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, w których określono właściwość "dużych urzędów skarbowych" weszło w życie w tej samej dacie. Ponadto rozporządzenie w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego zaczęło obowiązywać w dniu 23 października 2003 r., tj. po dacie 15 października, do której należało złożyć zawiadomienie o zmianie właściwości. Dopiero od dnia 1 stycznia 2004 r. obowiązywały kryteria ustalone w art. 5 ust. 9b powołanej ustawy oraz ustalono terytorialny zakres działania naczelników "dużych urzędów skarbowych", wtedy też zaistniała możliwość wykonania obowiązku zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, w pełni podziela poglądy wyrażone w tym zakresie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2005 r. sygn. Akt IIISA/Wa 2095/04 oraz w wyroku tegoż sądu z dnia 13 maja 2005 r. sygn. Akt IIISA/Wa2307/04, a w szczególności zgadza się z wyrażonym tam poglądem, iż nie jest zgodne z zasadami państwa prawnego, nakładanie obowiązków w oparciu o normy prawne, które nie weszły jeszcze do obowiązującego systemu prawnego. Pogląd, iż dla podatników wymienionych w art. 5 ust 9b pkt 7 lit. a). ustawy o urzędach i izbach skarbowych naczelnicy tzw. " dużych urzędów skarbowych" stali się właściwi najwcześniej dnia 1 stycznia 2005 r. wyraził Naczelny Sąd administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2006 r. sygn. Akt II FSK 1031/05. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela zarówno ten pogląd, jak i inne zawarte w nim poglądy. Sądowi rozpoznającemu tę sprawę, znany jest odmienny pogląd i jego uzasadnienie, zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r. sygn. Akt IIISA/Wa 63/05. Sad nie podziela tego poglądu przede wszystkim dlatego, iż na dzień 1 września 2003 r. nie mógł zostać spełniony warunek określony w art. 5 ust 9b pkt 7 lit. a) ustawy, ponieważ w tym czasie, przepis ten jeszcze nie obowiązywał. Wobec powyższego stwierdzić należy, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2004 r. wydana została z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych, zawartych w art. 5 ust. 9- 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, w związku z art. 5a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, co stanowi także naruszenie art. 15 § 1 oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej oraz spełnia przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, określoną w art. 247 § 1 pkt 1 tej ustawy. Z tych samych względów nieważna jest również zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004 r. gdyż utrzymuje w mocy obarczoną wadą nieważności decyzję wydaną w pierwszej instancji. Nie ma zatem potrzeby odnoszenia się do zarzutu Skarżącej naruszenia art. 48 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i 8 K.p.a. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. Z uwagi na toczące się postępowanie upadłościowe, koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz syndyka przekształconej spółki.