III SA/Wa 2612/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści oddala skargę Skarżąca – F. sp. z o.o. w W. 1 kwietnia 2010r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w W. wniosek o wydanie zaświadczenia potwierdzającego terminowe wywiązywanie się Spółki z płacenia zobowiązań podatkowych za grudzień 2009r. oraz za styczeń i luty 2010r. Postanowieniem z [...] kwietnia 2010r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił Skarżącej wydania zaświadczenia o żądanej treści. Organ, powołując się na art. 306a § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.", wyjaśnił, że wpłata na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2010r. została częściowo dokonana po ustawowym terminie płatności, tj. 3 marca 2010r. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o ponowne zweryfikowanie wniosku wyjaśniając, iż powodem dokonania w dniu 3 marca 2010r. wpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku od dywidendy nie była zwłoka we wpłacie, lecz pomyłka w jej obliczeniu. W wyniku dokonania korekty w obliczeniu podatku Strona dopełniła bowiem ciążący na niej obowiązek i dopłaciła w dniu 3 marca 2010r. różnicę podatku za styczeń 2010r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W związku z powyższym, w ocenie Skarżącej nie można uznać, że Spółka nie uiściła podatku w ustawowym terminie płatności, ale w błędnej wysokości. Postanowieniem z [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ wyjaśnił, iż z treści art. 306a i art. 306c O.p. wynika, że załatwienie przez organ podatkowy sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia, może nastąpić w dwojaki sposób: po pierwsze - przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści, a więc potwierdzającego, zgodnie z wnioskiem osoby ubiegającej się o zaświadczenie, istnienie określonego stanu faktycznego lub stanu prawnego; po drugie - przez odmowę wydania zaświadczenia w formie postanowienia z powodu nie potwierdzenia w toku postępowania wyjaśniającego istnienia stanu faktycznego lub stanu prawnego, którego stwierdzenia żądała osoba ubiegająca się o zaświadczenie. Podniósł również, iż w świetle art. 306b § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, gdy na podstawie prowadzonych ewidencji lub rejestrów oraz innych posiadanych danych ustalił jednoznacznie, że zachodzi stan faktyczny i prawny odpowiadający w całości żądanej treści. Ponadto, w celu ustalenia znaczenia pojęcia "rozliczenie zobowiązania podatkowego" Organ odniósł się do norm określających obowiązki podatnika wobec organu podatkowego w zakresie deklarowania i wpłacania poszczególnych zobowiązań podatkowych, w szczególności art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." Organ podniósł również, iż w świetle art. 47 § 4 O.p. za obowiązujący płatników termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym - zgodnie z przepisami prawa podatkowego - wpłata należności z tytułu podatku powinna nastąpić. Wyjaśnił także, iż stosownie do art. 51 § 1 O.p., podatek nieuiszczony w terminie płatności jest zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.). W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Strona nie rozliczyła zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2010r. w ustawowym terminie, gdyż należne za ten okres zobowiązanie zostało w części uregulowane dopiero 3 marca 2010r., tj. po upływie ustawowego terminu określonego w art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f.. Organ nie podzielił stanowiska Spółki, iż przez terminowe rozliczenie podatku należy rozumieć terminowe wpłacenie zobowiązania podatkowego mimo, iż zostało ono uiszczone w nieprawidłowej (omyłkowo zaniżonej) wysokości. Ponadto wskazał, iż przepisy O.p. nie określają odrębnego terminu płatności zobowiązania ujawnionego dopiero przy dopłacie podatku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zobowiązanie to płatne jest wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia następnego po upływie ustawowego terminu płatności, tak samo jak zobowiązanie niezapłacone do dnia upływu terminu jego płatności. Tym samym niezapłacenie przez podatnika podatku we właściwej wysokości i we właściwym terminie skutkuje - w opinii Organu - powstaniem zaległości podatkowej, która istnieje do dnia dokonania zapłaty podatku w prawidłowej wysokości. Reasumując Organ za prawidłowe uznał działanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego polegające na odmowie wydania zaświadczenia potwierdzającego terminowe wywiązywanie się Skarżącej z regulowania zobowiązań podatkowych za grudzień 2009r. oraz za styczeń i luty 2010r. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca wniosła o jego uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: art. 47 § 4, art. 51 § 1, art. 53 § 1 oraz art. 306a, art. 306b oraz art. 306c O.p., a także art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Zdaniem Skarżącej odmowa wydania zaświadczenia o żądanej treści nie była uzasadniona, gdyż terminowo rozliczyła podatek, a tym samym spełniła warunki uprawniające do uzyskania zaświadczenia potwierdzającego terminowe wywiązywanie się spółki z płacenia zobowiązań podatkowych za grudzień 2009r. oraz styczeń i luty 2010r. W ocenie Spółki przez terminowe rozliczenie podatku należy rozumieć nie tylko wpłacenie podatku zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.d.o.p., ale również terminowe wpłacenie zobowiązania podatkowego wynikającego z pomyłki w obliczeniu pierwotnie wpłaconego podatku, a następnie skorygowanie uprzednio obliczonego i wpłaconego zryczałtowanego podatku od dywidendy mimo, że zostało ono wykazane początkowo w błędnej wysokości. W opinii Skarżącej przyjęcie poglądu prezentowanego przez organ odwoławczy prowadziłoby bowiem do uznania większości podatników dokonujących autokorekty wykrytych przez siebie błędów za nieterminowo płacących podatki. W ocenie Skarżącej w sytuacji dokonania autokorekty błędów przez Spółkę terminem płatności podatku powinien być dzień, na który obliczono i wpłacono zobowiązanie podatkowe, gdyż nie jest możliwym dochowanie terminu, w którym wpłacenie kwot zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) na rachunek urzędu skarbowego - powinno nastąpić. Skarżąca podniosła, iż uznanie za słuszny poglądu Organu, zgodnie z którym konsekwencją nie wpłacenia w terminie podatku jest zastosowanie art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 O.p. byłoby krzywdzące dla podatnika, który sam wykrywa swoje błędy i dokonuje autokorekty. Skutkowałoby to bowiem nierównomiernym traktowaniem podatników i podzieleniem ich na 2 grupy tj. deklarujących i płacących podatki terminowo, którzy uzyskują zaświadczenia o terminowości płacenia zobowiązań podatkowych oraz tych, którzy zgodnie z art. 81 O.p. dokonują sami autokorekty i wpłacają podatek i nie mogą takiego zaświadczenia o terminowości uzyskać. Zdaniem Skarżącej, jeżeli podatek obliczony przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, w tym przypadku - podatku od dywidendy, nie został pierwotnie prawidłowo wykazany i nie odpowiada wysokością podatkowi faktycznie należnemu, to zauważone w tym zakresie nieprawidłowości mogą być przez podatnika rozliczone - w drodze zastosowania odpowiednich, określonych w przepisach O.p. instytucji - przez niego samego lub z jego inicjatywy. Podatnikowi przysługuje bowiem uprawnienie do skorygowania deklaracji (poprawnej wpłaty kwoty zryczałtowanego podatku od dywidendy, w trakcie roku podatkowego, bez obowiązku składania deklaracji), jeżeli zaniżył w niej kwotę podatku zgodnie z art. 81 O.p.. W ocenie Skarżącej, skoro zatem przepisy O.p. wprowadziły zapis o autokorekcie, aby umożliwić podatnikom ewentualną możliwość dokonywania korekty powstałych błędów (co często zdarza się przy dynamice i zmienności zdarzeń gospodarczych), to niezrozumiałe i nielogiczne jest dyskryminowanie podmiotów, które działając zgodnie z obowiązującym prawem, korzystają z prawa do korekty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga nie była uzasadniona gdyż zaskarżone postanowienie nie naruszało prawa. Stosownie do art. 306b § 1 O.p. w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Natomiast w myśl art. 306c O.p. odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Postępowanie określone w art. 306b § 2 O.p. jest postępowaniem wyjaśniającym, nie jest natomiast sensu stricto postępowaniem dowodowym. Postępowanie to jest ograniczone do minimum niezbędnego do urzędowego stwierdzenia znanych faktów lub stanu prawnego, w zakresie danych pozostających w dyspozycji organu podatkowego mającego wydać zaświadczenie (wyrok NSA z dnia 19 maja 2009 r., II FSK 143/08, LEX nr 551639). W przedmiotowej sprawie kwestia sporna dotyczy okoliczności faktycznej stanowiącej jednocześnie przedmiot żądania Skarżącej co do treści zaświadczenia, a mianowicie tego, czy terminowo wywiązała się ona z zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2010r., mimo iż część tego świadczenia zapłaciła w dniu 3 marca 2010r. (w efekcie złożonej korekty, o której stanowi art. 81 O.p.), to jest po ustawowym terminie jego płatności. Sąd w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 57/08, iż korekta deklaracji podatkowej nie wpływa na zmianę ani wysokości istniejącego już z mocy prawa zobowiązania podatkowego ani terminu płatności, w którym podatek powinien być rozliczony. W konsekwencji, jeżeli kwota podatku wykazana w korekcie deklaracji jest wyższa od kwoty podatku wykazanej w pierwotnej deklaracji, niezadeklarowany i niezapłacony pierwotnie podatek stanowi zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Tym samym nawet skorygowanie pierwotnej deklaracji przez podatnika i zapłata przez niego podatku w kwocie wynikającej z korekty wraz z odsetkami nie wpływa na zmianę oceny terminowości rozliczania przez tego podatnika podatku stanowiącego dochód budżetu państwa. Skoro zatem Skarżąca żądała wydania zaświadczenia potwierdzającego terminowe wywiązywanie się z zapłaty zobowiązań podatkowych za grudzień 2009r. oraz za styczeń i luty 2010r., a z danych pozostających w dyspozycji organu podatkowego wynikało, iż zapłaciła zobowiązanie z tytułu zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2010r. w prawidłowej wysokości po upływie terminu określonego art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f., to organ podatkowy zgodnie z art. 306c O.p. odmówił wydania zaświadczenia o żądanej przez nią treści. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w trybie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) oddalił skargę.