III SA/Wa 2614/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2013 r. sprawy ze skargi N. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz N. M. kwotę 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania N. M. (dalej: "Skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2011 r. określającą wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 141.282 zł w miejsce zobowiązania wykazanego w zeznaniu PIT-36L z 30 kwietnia 2008 r. w kwocie 64.126 zł oraz w miejsce wykazanego w zeznaniu PIT-37 z 30 kwietnia 2008 r. zobowiązania w kwocie 8.662 zł. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 30 kwietnia 2008 r. Skarżący złożył zeznanie podatkowe PIT-36L za 2007 r. dotyczące opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.f." W dniu 30 kwietnia 2008 r. złożył zeznanie roczne PIT-37. W dniu 4 sierpnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej przez Skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej za lata 2006 i 2007. Ustalono, iż działalność ta obejmowała świadczenie usług informatycznych dla firmy O. Sp. z o.o. Uzyskane przychody z ww. działalności w 2007 r. Skarżący rozliczał zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f., tj. działalności w według stawki liniowej 19%. Podczas kontroli podatkowej stwierdzono, iż Skarżący nie zgłosił przed rozpoczęciem działalności gospodarczej (ani w dniu uzyskania pierwszego przychodu) pisemnego oświadczenia o wyborze liniowej formy opodatkowania z tytułu ww. działalności gospodarczej, o której mowa w art. 30c u.p.d.o.f. Postanowieniem z [...] stycznia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W toku postępowania organ przesłuchał na wniosek Skarżącego świadków, tj.: E. G. - właściciela biura rachunkowego K., M. C., J. W., P. W., J. W., R. T., A. W. (księgową), A. S. (kierownika biura rachunkowego E. Sp. z o.o.). Ponadto przesłuchano w charakterze świadka A. G. (Kierownika Referatu Rachunkowości Podatkowej [...] Urzędu Skarbowego W.). Przesłuchany w charakterze strony został także Skarżący. Zdaniem organu pierwszej instancji, ze złożonych zeznań nie wynikało jednoznacznie, iż Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym stosowne oświadczenie o wyborze liniowej formy opodatkowania, tj. zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f. Z tego powodu organ pismem z 15 kwietnia 2011 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o udzielenie informacji, czy w tamtejszym urzędzie odnotowano wpływ oświadczenia Skarżącego o wyborze formy opodatkowania podatkiem liniowym. Z uzyskanej odpowiedzi wynikało, iż nie odnotowano wpływu takiego oświadczenia. Postanowieniem z [...] października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania N. S. (księgowej), A. S. (kierownika biura rachunkowego), A. P. (pracownika [...] Urzędu Skarbowego W.) oraz dowodów z załączonych dokumentów: wezwania z [...] Urzędu Skarbowego W. do złożenia wyjaśnień z 26 maja 2009 r. skierowanego do podatnika T. C., oświadczenia podatnika T. C. o wyborze formy opodatkowania oraz druków pomocniczych oświadczenia o wyborze formy opodatkowania stosowanych od 2006 r. do dnia dzisiejszego. Odmowę przeprowadzenia kolejnych przesłuchań świadków organ uzasadnił tym, że podczas wcześniejszych przesłuchań nie uzyskano potwierdzenia, iż Skarżący złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania podatkiem liniowym. Świadkowie wskazywali jedynie, iż miał on zamiar wybrać taką formę opodatkowania. Ponieważ wybór formy opodatkowania pozostawiony jest podatnikowi, a zgłoszenie tego faktu organowi podatkowemu nie odbywa się na sformalizowanym wzorze, odmówiono także przeprowadzenia dowodów z załączonych do wniosku dokumentów. W tym stanie rzeczy organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący nie miał prawa do opodatkowania w 2007 r. podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., a obowiązującą go formą opodatkowania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej były zasady ogólne, tj. według tzw. skali podatkowej. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] listopada 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Skarżący zarzucił decyzji naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 w związku z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p." - przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadków: N. S., A. S., A. P. oraz dowodów z dokumentów, co doprowadziło do naruszenia obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz niepodjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 187 § 1 O.p. - przez rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie w sposób niewyczerpujący; - art. 191 O.p. - przez nie dokonanie oceny całego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne ustalenie, że okoliczność złożenia przez Skarżącego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania nie została udowodniona; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. - przez brak prawidłowego i pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji; - art. 210 § 4 O.p. - przez niepełne i niewystarczające wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a zwłaszcza niewskazanie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodom z zeznań Skarżącego oraz zeznań świadka J. L.; - art. 192 O.p. - przez uznanie za udowodnioną okoliczność, iż w czasie składania przez Skarżącego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w Urzędzie Skarbowym, w kancelarii Urzędu pracowały i dokumenty przyjmowały pracowniczki (kobiety), a nie pracownicy Urzędu, pomimo, że Skarżący nie miał możliwości uczestniczyć w przeprowadzeniu tego dowodu, jak też nie miał możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonego w tym zakresie dowodu. - art. 30c u.p.d.o.f. - przez jego niezastosowanie i uznanie, iż Skarżący za 2007 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego niezbicie wynika, iż Skarżący złożył we właściwym czasie oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, tj. wyborze tzw. podatku liniowego. Ponadto, z uwagi na naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p., Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2011 r., o odmowie przeprowadzenia dowodów. Zdaniem Skarżącego, organ odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów zaniechał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, do czego jest obowiązany na podstawie art. 122 O.p. Przedmiotowe dowody Skarżący powołał na okoliczność zaginięcia w [...] Urzędzie Skarbowym W. terminowo złożonego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania podatkiem liniowym firmy T. C., wezwania tego podatnika do wyjaśnienia odnośnie zeznania rocznego PIT-36L za 2006 r. (wobec nie odnalezienia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania) oraz na okoliczność przedłożenia na wezwanie Urzędu treści zagubionego oświadczenia z potwierdzeniem jego terminowego złożenia. Powyższe dowody miały uwiarygodnić twierdzenia, iż złożył on we właściwym terminie w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o wyborze formy opodatkowania już w pierwszym roku działalności. Skarżący utrzymywał, że wnioskowane dowody miały znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Pomimo, że wprost nie wskazywały na fakt złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, to wskazywały na istnienie okoliczności mających niewątpliwe znaczenie dla uprawdopodobnienia, iż Skarżący miał zamiar złożyć przedmiotowe oświadczenie, a zdarzały się wypadki zagubienia złożonych dokumentów (w tym oświadczeń o wyborze formy opodatkowania). Według Skarżącego wykazany fakt konieczności przepisania oświadczenia na stosownym wzorze, którym w 2006 r. posługiwał się organ, pozwala na przypuszczenie graniczące z pewnością, iż Skarżący przepisując to oświadczenie nie posiadał wcześniej przygotowanej jego kopii, a tym samym nie mógł uzyskać poświadczenia złożenia dokumentu, którego jedyny egzemplarz złożył organowi. Skarżący zwrócił uwagę na swą aktywność w zakresie zgłaszanych wniosków dowodowych. Wskazał, że sam inicjował przeprowadzenie kolejnych dowodów wykazujących, iż w 2006 r. złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, o czym świadczą zeznania świadków. Organ zaś nie odmówił wiarygodności zeznaniom żadnego ze świadków, którzy zeznali, iż Skarżący złożył w 2006 r. oświadczenie o wyborze formy opodatkowania. Skarżący wskazał, że z treści art. 122 O.p. wynika, że ciężar dowodu obciąża głównie organ podatkowy. Brak takiej aktywności ze strony organu stanowi nie tylko naruszenie art. 122, ale także art. 121 § 1 O.p., tj. zasady zaufania do organów podatkowych. Z uwagi na niedopuszczenie przez organ wszystkich wnioskowanych dowodów oraz nierozważenie podnoszonych okoliczności nie można stwierdzić, że postępowanie to było przeprowadzone starannie i poprawnie. Skoro organ jest obowiązany dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, to brak jest uzasadnienia dla odmowy dopuszczenia dowodu z zeznań świadków, którzy mieli potwierdzić, że w Urzędzie zdarzały się przypadki zaginięcia dokumentów. Organ nie dopuszczając wnioskowanych dowodów z dokumentów i zeznań świadków dokonał ich oceny zakładając z góry ich nieprzydatność. Skarżący podkreślił, iż były to jedne z głównych dowodów w postępowaniu potwierdzające jego stanowisko. Organ nie biorąc w ogóle pod uwagę możliwości zaginięcia złożonego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania podatkiem liniowym starał się z góry negować wszelkie okoliczności mogące potwierdzać taką wersje podatnika, co stanowi poważne uchybienie przepisom postępowania. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, iż z materiału dowodowego wynika jedynie zamiar rozliczenia dochodów w formie podatku liniowego. Jego zdaniem organ pominął zeznania świadka J. W. oraz dowód z wyjaśnień Skarżącego. J. W. w czasie rozpoczynania przez Skarżącego działalności gospodarczej była jego asystentką i tłumaczką. W dniu 15 kwietnia 2011 r. złożyła zeznania, z których wynika, że wraz ze Skarżącym składała w Urzędzie Skarbowym szereg dokumentów związanych z rozpoczęciem przez niego działalności gospodarczej, wśród nich oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, co potwierdzają także wyjaśnienia Skarżącego. Wyjaśnienia Skarżącego i zeznania J. W., są jasne, precyzyjne i nie budzą wątpliwości - potwierdzają, że sporne oświadczenie zostało złożone. Osoby te pamiętają okoliczności składania dokumentów i fakt, iż urzędnik poprosił o przepisanie oświadczenia na tzw. druk pomocniczy używany w Urzędzie. Brak więc było możliwości skopiowania składanego przez Stronę formularza aby otrzymać na nim prezentatę wpływu. Nie sposób więc zgodzić się z twierdzeniem organu jakoby "nie potwierdzono jednoznacznie faktu złożenia stosownego oświadczenia". Zdaniem Skarżącego, organ pominął zasadę otwartego systemu środków dowodowych. Ordynacja podatkowa wprowadza zasadę równej mocy środków dowodowych. Organ skoncentrował się wokół jednej okoliczności (braku oświadczenia w aktach sprawy) i jedynie na tej podstawie uznał, że takie oświadczenie nie zostało nigdy przez Skarżącego złożone. Nie wziął pod uwagę, że brak wymaganego oświadczenia w aktach sprawy można wytłumaczyć jego zaginięciem w Urzędzie. Ponadto Skarżący zarzucił, iż organ nie wyjaśnił dlaczego zeznania bezstronnego i bezpośredniego świadka J. W. uznał za niejednoznaczne w sytuacji, gdy jasno potwierdziła ona, że oświadczenie o wyborze formy opodatkowania zostało złożone w jej obecności. Jeżeli zeznania tego świadka w jakimkolwiek zakresie były niejednoznaczne lub budziły wątpliwości organu, to jego obowiązkiem było ich wyjaśnienie. W ocenie Skarżącego, organ nie zauważył, że fakt złożenia przez niego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania potwierdza całokształt jego działań oraz innych osób wspólnie rozpoczynających działalność gospodarczą. W toku postępowania świadkowie J. W., P. W. i M. C. wykazali, iż zamierzali wraz ze Skarżącym nawiązać współpracę - z tym, że każdy z nich prowadził indywidualną działalność gospodarczą. W związku z powyższym, udali się do księgowej, E. G., aby zasięgnąć informacji o korzystnej formie opodatkowania. Księgowa poleciła im wybór formy opodatkowania podatkiem liniowym oraz przygotowała stosowne dokumenty do złożenia we właściwych Urzędach Skarbowych. Wśród tych dokumentów znajdowały się formularze NIP, VAT oraz oświadczenie o wyborze formy opodatkowania podatkiem liniowym. Z tak przygotowaną przez księgową dokumentacją każdy z nich udał się do właściwego dla siebie Urzędu Skarbowego. Wersję taką potwierdza także świadek E. G., która w swoich zeznaniach stwierdziła, że przekazywała Skarżącemu treść oświadczenia dotyczącego wyboru formy opodatkowania, jakie powinien złożyć w Urzędzie. Brak jest więc logicznego uzasadnienia dla utrzymywanego przez organ stanowiska, iż Skarżący takiego oświadczenia nie złożył. Skarżący wskazał, że w uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż w kancelarii Urzędu w czasie składania przez niego dokumentów pracowały dwie urzędniczki (kobiety), co w świetle zeznań świadka J. W., która zeznała, że dokumenty zostały złożone u pracowników Urzędu (mężczyzn) ma, zdaniem organu, poddawać w wątpliwość fakt złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. Skarżący zarzucił, iż skoro nie ustalono, w którym pomieszczeniu Urzędu dokumenty były składane, to organ nie mógł ustalić, że dokumenty złożono u pracownic Urzędu. Nie wiadomo, gdzie dokładnie pracowały wspomniane urzędniczki, czy było to w pokoju, gdzie mieści się kancelaria Urzędu, biuro podawcze, czy pomieszczenie gdzie załatwiane są sprawy dotyczące konkretnego podatku. Skarżący zarzucił także, że nie jest mu wiadome, w jakim trybie przeprowadzono ten dowód i dlaczego nie umożliwiono pełnomocnikowi uczestniczenia w jego przeprowadzeniu, a także wypowiedzenia się na jego temat. Decyzją z [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy uznał, że rozstrzygnięcie sporu, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do rozliczania się na zasadach z art. 30c u.p.d.o.f. wymaga ustalenia, czy Skarżący dopełnił obowiązku zawiadomienia właściwego organu podatkowego z zachowaniem prawidłowej formy i bez uchybienia ustawowemu terminowi. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył następnie treść przepisów art. 9a ust. 2 i art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 121, 122, 180 § 1, 181, 187 § 1 oraz 188 O.p. i wyjaśnił istotę regulacji zawartej w tych przepisach. Wyjaśnił, że regułą opodatkowania są zasady określone w art. 27 u.p.d.o.f., czyli według skali podatkowej, wyjątkiem zaś - opodatkowanie na zasadach wynikających z art. 30c u.p.d.o.f. Jednakże do nabycia prawa opodatkowania dochodów na zasadach wynikających z ww. przepisu konieczne jest złożenie w określonym terminie w formie pisemnej oświadczenia podatnika, co do wyboru formy opodatkowania. W tej kwestii przepisy są jasne i nie wymagają stosowania dodatkowych zabiegów interpretacyjnych. Tymczasem w stanie faktycznym niniejszej sprawy Skarżący w toku postępowania podatkowego nie udowodnił faktu złożenia stosownego oświadczenia, uprawniającego go do korzystania z zasad opodatkowania z art. 30c u.p.d.o.f. od roku 2006. To na Skarżącym - jako na osobie wywodzącej prawo do skorzystania ze szczególnego sposobu opodatkowania swoich przychodów, spoczywa ciężar udowodnienia, że dochował on wymogów formalnych umożliwiających mu skorzystanie z tego prawa, w tym złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Natomiast w aktach sprawy brak było takiego oświadczenia, a Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu dokumentującego jego złożenie. W ocenie organu, w toku postępowania podatkowego podjęto czynności niezbędne do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i nie wymaga uzupełnienia, ponieważ pozwala na odtworzenie zaistniałego stanu faktycznego. Uwzględniono także zgłaszane przez Skarżącego wnioski dowodowe, tj.: - dokonano przesłuchania w charakterze Strony Skarżącego oraz przeprowadzono dowód z przesłuchania świadków: E. G. (właściciela biura rachunkowego K.), M. C., J. W., P. W., J. W., R. T., A. W. (księgowej), A. S. (kierownika biura rachunkowego E. Sp. z o.o.), A. G. (Kierownika Referatu Rachunkowości Podatkowej [...] Urzędu Skarbowego W.). Nie można zatem zarzucić organowi pierwszej instancji bierności w poszukiwaniu stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ponieważ podjął on czynności niezbędne do wyjaśnienia wszelkich istotnych dla sprawy okoliczności. Następnie organ stwierdził, że skoro z pewnej okoliczności Skarżący wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowoprawne, to winien być w stanie udowodnić ją ponad wszelką wątpliwość. Pogląd taki potwierdza stanowisko sądów administracyjnych. W niniejszej zaś sprawie, o ile na podstawie ustalonego stanu faktycznego można jedynie stwierdzić, że w 2006 r. Skarżący poczynił stosowne przygotowania do przedłożenia przedmiotowego zawiadomienia, to faktyczne złożenie takiego dokumentu przez niego organowi podatkowemu nie zostało w sprawie udowodnione, a więc Skarżącemu nie przysługiwało prawo do opodatkowania według tzw. "stawki liniowej", tj. zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f. Odnosząc się do zastrzeżeń Skarżącego dotyczących uznania jego wyjaśnień i zeznań J. W. za niejednoznaczne i niewystarczające, organ zauważył, iż zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą pisemności, co do zasady czynności przed organami administracji państwowej należy dokonywać w formie pisemnej, co ma zapewnić przejrzystość funkcjonowania administracji. Pisemność służy także celom dowodowym, tj. umożliwia stwierdzenie zaistnienia określonej czynności prawnej oraz ustalenie jej treści. Również z tej przyczyny zgłoszenie podatnika o wyborze formy opodatkowania na zasadach z art. 30c u.p.d.o.f. podlega ustawowemu rygorowi pisemności. Mając powyższe na uwadze, organ uznał, że o ile treść wyjaśnień Skarżącego i zeznań J. W. jest wewnętrznie spójna, to nie można jedynie na ich podstawie uznać, że faktycznie doszło do złożenia przedmiotowego oświadczenia w urzędzie. Przeczy temu również brak tego dokumentu w aktach rejestracyjnych Skarżącego, znajdujących się w siedzibie organu oraz to, iż nie posiada on własnej kopii tego oświadczenia z udokumentowaniem wpływu do organu, co należy do powszechnie stosowanej praktyki przy obiegu dokumentów. Organ podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Skarżący miał zamiar złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania podatkiem liniowym - wynika to zarówno z jego oświadczenia, jak i zeznań przesłuchanych świadków. Organy podatkowe nie poddają także w wątpliwość przepisania tego oświadczenia na funkcjonujący w urzędzie formularz, jednakże na gruncie przepisów art. 9a i art. 30c u.p.d.o.f. jedynie prawidłowe złożenie tego dokumentu we właściwym dla podatnika Urzędzie Skarbowym wywołuje skutek w postaci prawa do opodatkowania na innych niż ogólne zasadach. Skutku takiego nie można także przypisać temu, że Skarżący na przestrzeni lat 2006 i 2007 rozliczał się na warunkach z art. 30c u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego, nie sposób także uznać, iż konieczność przepisania przedmiotowego zawiadomienia przez Skarżącego na inny formularz (co mogło mieć miejsce, niemniej nie stanowi to istotnej okoliczności w sprawie, ponieważ nie dowodzi faktycznego złożenia dokumentu w urzędzie) stanowiła okoliczność zwalniającą go od dochowania należytej staranności w składaniu dokumentów. O ile można się zgodzić, że przepisanie oświadczenia na urzędowy formularz mogło stanowić utrudnienie dla sporządzenia jego kopii dla celów dowodowych, to niczym nieuzasadniona jest teza, iż było to całkowicie niewykonalne. Ryzyko zaniechania udokumentowania faktu złożenia przedmiotowego dokumentu (o ile miało to miejsce) obciąża wyłącznie Skarżącego. Tym bardziej, że konsekwencją nie złożenia tego oświadczenia i nie możność udokumentowania tego faktu jest jego opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż zgodnie z Ordynacją podatkową, to organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Mając zatem wszystkie powyższe okoliczności na uwadze, nie ulega zdaniem organu odwoławczego wątpliwości, iż brak jest uzasadnienia dla uznania złożenia spornego oświadczenia, gdyż kłóciłoby się to z zasadami logiki, nie polegałoby na wiedzy organu podatkowego, a także przeczyłoby doświadczeniu życiowemu. Przyjęcie założenia, iż wyłącznie na podstawie zeznań świadków można wykazać dopełnienie ustawowego wymogu dokonania czynności pisemnej (której forma służy m.in. celom dowodowym) jest niedopuszczalne zarówno w oparciu o wskazane przepisy prawa proceduralnego, jak i materialnego. Przeciw dopuszczeniu takiego założenia przemawia również bezpieczeństwo obrotu dokumentów, które wynika m.in. z zasady pisemności - tworzyłoby to bowiem niebezpieczny i sprzeczny z prawem precedens, który stanowiłby podważenie obowiązującego dotychczas sposobu dokumentowania czynności podjętych przed organami administracji (lub też przez nie) oraz naruszenie pewności obrotu prawnego. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem Skarżącego o przyjęciu przez organ pierwszej instancji formalnej torii dowodów, ponieważ rozumowania organów nie determinuje ustawowa hierarchia wagi środków dowodowych, ani ich ocena nie wynika ze źródeł zewnętrznych wobec niego, a stanowi nie tylko dopuszczalną, ale wręcz obowiązującą je swobodną ocenę, zgodną z art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem to do organu należy ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, a zatem, skoro organ pierwszej instancji na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym ocenił, iż w niniejszej sprawie dowód z zeznań świadków nie pozwala z całą pewnością stwierdzić złożenia przedmiotowego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, to trzeba uznać, że zrealizował on jedynie swoje prawo, wynikające bezpośrednio z ww. przepisu ustawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niezasadnie również Skarżący zarzucił naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 188 oraz art. 187 § 1 O.p., wskazując, że organ winien był uwzględnić jego żądanie przeprowadzenia dowodów na okoliczność zaginięcia w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego W. oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, złożonego przez podatnika T. C.. Zdaniem organu nie istnieje realny związek pomiędzy sprawą innego podatnika, którego analogiczne oświadczenie zostało zagubione, a następnie odnalezione w innym urzędzie skarbowym. Niezrozumiałe jest, w jaki sposób zaistnienie takiego zdarzenia (którego organy obu instancji nie negują) w przypadku innego podmiotu przed innym organem podatkowym miałoby świadczyć o tym, że tak samo rzecz się miała w rozpatrywanym przypadku. W ocenie organu odwoławczego, powołane środki dowodowe zasadnie nie zostały uwzględnione bo nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i w żaden sposób nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia jej stanu faktycznego. Ponadto organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Takie stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W konkluzji organ stwierdził, że Skarżący nie dochował formalnego wymogu złożenia w trybie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. pisemnego oświadczenia o opodatkowaniu dochodów osiąganych w 2006 r. i latach następnych z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Z tego powodu nie przysługiwało mu prawo do opodatkowania dochodów z prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej w 2007 r. według stawki liniowej, tj. 19%. Pismem z 25 lipca 2012 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję, której zarzucił naruszenie: - art. 120 O.p. - przez działanie bez podstawy prawnej, polegające na bezpodstawnym domaganiu się od Skarżącego posiadania kopii dokumentu zawierającego potwierdzenie jego złożenia w Urzędzie Skarbowym jako jedynego środka dowodowego mogącego potwierdzić, że dokument, na który powołuje się Skarżący został przez niego złożony, mimo, że wymóg taki nie wynika z żadnego przepisu prawa, - art. 191 O.p. - przez niedokonanie oceny znaczenia i wartości poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie, zwłaszcza wiarygodności dowodu z zeznań świadka J. W. oraz dowodu z wyjaśnień Skarżącego oraz brak umotywowania oceny poszczególnych przeprowadzonych dowodów, a w konsekwencji błędne i bezpodstawne stwierdzenie, że okoliczność złożenia przez Skarżącego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania nie została udowodniona; - art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. - przez brak prawidłowego i pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności brak wyjaśnienia, na jakim przepisie opiera się pogląd, iż dowodami z zeznań świadków i zeznań Skarżącego nie można udowodnić faktu złożenia w urzędzie skarbowym dokumentu oraz brak wyjaśnienia jak konkretnie organy oceniły zeznania poszczególnych osób, w szczególności świadka J. W. i Skarżącego, w kontekście ich wiarygodności oraz brak wskazania, którym dowodom organy dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności; - art. 181 O.p. - przez przyjęcie, że w ogóle niedopuszczalne jest udowodnienie okoliczności złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania za pomocą dowodów innych niż dowód z dokumentu, w sytuacji gdy Ordynacja podatkowa ustanawia otwarty katalog środków dowodowych o równej mocy; - art. 126 O.p. - przez stosowanie zasady pisemności obowiązującej przy załatwianiu spraw podatkowych na gruncie postępowania dowodowego i błędne stwierdzenie, jakoby okoliczność złożenia pisemnego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania mogła być stwierdzona jedynie na podstawie dowodu z dokumentu, co zdaniem organu ma wynikać z tego właśnie przepisu; - art. 121 § 1 O.p. - przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, wskutek braku należytego wyjaśnienia motywów działania organów, zwłaszcza brak zaprezentowania oceny wiarygodności poszczególnych zeznań świadków oraz Skarżącego oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadków oraz dowodów z dokumentów, a także poprzez długotrwałe prowadzenie postępowania, w którym od początku bezsporne było, iż w aktach brak jest pisemnego oświadczenia Skarżącego o wyborze formy opodatkowania podatkiem liniowym, a podatnik nie może przedstawić jego kopii z dowodem złożenia w urzędzie skarbowym; długotrwałość dotyczyła zwłaszcza postępowania dowodowego w postaci przesłuchiwania przez organ pierwszej instancji licznych świadków i Skarżącego na okoliczność złożenia przedmiotowego oświadczenia, podczas gdy w decyzjach rozstrzygających sprawę organy stwierdziły, że tego typu okoliczność w ogóle nie może być dowodzona za pomocą zeznań świadków i Skarżącego, a tym samym nie zaprezentowały jakiejkolwiek oceny wiarygodności i treści tych zeznań, ani tym bardziej oceny takiej należycie nie uzasadniły, a całe długotrwałe postępowanie dowodowe przeprowadzone przez sam organ, okazało się zdaniem organu w ogóle niepotrzebne; ponadto naruszenie art. 121 § 1 O.p. polega na niezastosowaniu zasady in dubio pro tributario w sytuacji, gdy zdaniem organu przy stwierdzeniu kluczowej w sprawie okoliczności za udowodnioną mogą istnieć pewne wątpliwości (nie można jej stwierdzić "z całą pewnością"); - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. - przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności w ten sposób, iż organ zaniechał przeprowadzenia oceny wiarygodności zeznań poszczególnych przesłuchanych osób oraz przeprowadzenia dalszych wnioskowanych dowodów, w sposób nieuprawniony powołując się w tym zakresie na to, że jakoby ciężar dowodu okoliczności, których dotyczyły te dowody, spoczywał na podatniku; - art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. - przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z zeznań świadków oraz dowodów z dokumentów, a w konsekwencji niezebranie całego materiału dowodowego oraz rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie w sposób niewyczerpujący, z pominięciem właściwie ocenionych zeznań świadka J. W. oraz zeznań Skarżącego, z których wynika, że oświadczenie o wyborze formy opodatkowania podatkiem liniowym zostało przez niego złożone w urzędzie skarbowym, a nadto poprzez nieuwzględnienie żądania Skarżącego dotyczącego przeprowadzenia ww. dowodów z zeznań świadków oraz dowodów z dokumentów, mimo że przedmiotem dowodów były okoliczności mające znaczenie dla sprawy i niestwierdzone wystarczająco innym dowodem; - art. 30c u.p.d.o.f. - przez jego niezastosowanie i uznanie, iż Skarżący za 2007 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego niezbicie wynika, iż Skarżący złożył we właściwym czasie pisemne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, tj. wyborze tzw. podatku liniowego. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji w całości. W piśmie procesowym z dnia 28 luty 2013 r. Skarżący podtrzymał stanowisko zawarte w skardze. W piśmie z 18 marca 2013 r. stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe wnioski, twierdzenia i wywody przedstawione na ich poparcie. Skarżący raz jeszcze podkreślił, że Ordynacja podatkowa nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, zatem wszystkie środki dowodowe korzystają z jednakowej wartości i mocy dowodowej. Ponadto, w świetle art. 180 O.p. niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Zastosowanie ograniczenia dowodzenia za pomocą określonego rodzaju dowodów będzie niewątpliwie sprzeczne z prawem. Natomiast w niniejszym postępowaniu organy obu instancji bezpodstawnie domagały się od Skarżącego posiadania kopii dokumentu zawierającego potwierdzenie jego złożenia w Urzędzie Skarbowym jako jedynego środka dowodowego mogącego potwierdzić, że dokument, na który powołuje się Skarżący został przez niego złożony, mimo, że wymóg taki nie wynika z żadnego przepisu prawa. Domaganie się od Skarżącego przedstawienia takiej kopii uznać należy za naruszenie przewidzianej w art. 120 O.p. zasady praworządności. Okoliczność, iż Skarżący nie posiada kopii złożonego przez niego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania z potwierdzeniem jego złożenia - do czego nie jest zobowiązany na podstawie żadnego przepisu prawa - nie może rodzić dla niego negatywnych skutków na gruncie przedmiotowej sprawy. Działanie organów stanowi też naruszenie art. 181 O.p., gdyż sprowadza się do przyjęcia za niedopuszczalne udowodnienia okoliczności złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania za pomocą dowodów innych niż dowód z dokumentu, w sytuacji gdy O.p. ustanawia otwarty katalog środków dowodowych o równej mocy. Skarżący wskazał także, iż wyrażona w art. 126 O.p. zasada pisemności nie ma zastosowania w postępowaniu dowodowym. Zasada ta odnosi się do organów podatkowych, które są obowiązane załatwiać sprawy w formie pisemnej. Brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przenoszenia przez organy zasady pisemności także na grunt postępowania dowodowego - w Ordynacji podatkowej wskazano bowiem otwarty katalog środków dowodowych o równej wartości i mocy dowodowej. Zgodnie z art. 180 O.p. daną okoliczność można udowodnić każdym środkiem dowodowym, zatem wbrew nieuzasadnionym i bezpodstawnym obawom organów takie rozstrzygnięcie nie będzie stanowiło "niebezpiecznego precedensu", bo postępowanie podatkowe powinno być zakończone prawidłowym rozstrzygnięciem merytorycznym w sprawie indywidualnej. W związku z powyższym, organ w każdej indywidualnej sprawie będzie zobowiązany wyczerpująco zebrać i rozpatrzyć materiał dowodowy, a ponadto na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Skarżący podkreślił, że w niniejszej sprawie organy samą okoliczność złożenia formularza przez Skarżącego bezpodstawnie uznały za nieudowodnioną, mimo, że z zeznań zarówno Skarżącego, jak i bezpośredniego i bezstronnego świadka J. W. jasno wynika, że stosowne oświadczenie zostało do Urzędu przyniesione, przepisane na wskazany formularz, a następnie złożone. Świadek J. W. pod rygorem odpowiedzialności karnej złożyła wewnętrznie spójne i logiczne zeznania, z których jasno wynika, że oświadczenie o wyborze formy opodatkowania podatkiem liniowym zostało przez Skarżącego złożone w Urzędzie Skarbowym w jej obecności. Świadek przytoczyła dokładne okoliczności złożenia dokumentów, wśród których znajdowało się oświadczenie o wyborze formy opodatkowania podatkiem liniowym i szczegółowo odtworzyła przebieg wizyty w Urzędzie Skarbowym, w tym procedurę złożenia przedmiotowego oświadczenia, o którego przepisanie na przygotowany formularz tzw. druku pomocniczego został poproszony Skarżący. Przede wszystkim jednak organy nie dokonały oceny zgromadzonych w sprawie dowodów zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, a jedynie bezzasadnie skoncentrowały się wokół braku przedmiotowego oświadczenia w aktach podatnika, co jest przejawem stosowania niedopuszczalnej, formalnej teorii dowodów. Przyjęcie przez organy tej teorii spowodowało, że ocena wiarygodności zeznań świadków, w tym świadka J. W., zgodnie z wskazanymi wyżej dyrektywami nie została w ogóle dokonana. Ponadto, organ nie wskazał, iż do złożenia przedmiotowego oświadczenia nie doszło, a jedynie zaznaczył, że nie można tego ustalić ponad wszelką wątpliwość. Tymczasem zarówno z zeznań Skarżącego, jak i świadka J. W. jasno wynika, iż oświadczenie takie zostało przez Skarżącego złożone. Co więcej, okoliczność złożenia oświadczenia została także pośrednio potwierdzona przez inne przeprowadzone w sprawie dowody, a mimo to organ wskazał, iż ma w tym zakresie wątpliwości i orzekł na niekorzyść podatnika nie zważając na konieczność zastosowania zasady "in dubio pro tributario". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie dla jej wyniku ma ustalenie, czy Skarżący złożył pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.o.f. Niesporne jest, że takiego oświadczenia nie ma w aktach rejestracyjnych (w Urzędzie Skarbowym), natomiast Skarżący utrzymuje, że je złożył, co usiłował wykazać poprzez dowody, których przeprowadzenia oczekiwał od organu podatkowego. Część wniosków dowodowych uwzględnił organ pierwszej instancji, w części odmówił ich uwzględnienia. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że na podstawie ustalonego stanu faktycznego stwierdzić można jedynie, iż Skarżący poczynił stosowne przygotowania do złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania, natomiast nie zostało udowodnienie, że dokument taki został złożony. Wskazał, iż zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą pisemności, czynności przed organami administracji państwowej należy dokonywać w formie pisemnej. Odnośnie do tego stwierdzenia organu odwoławczego, które jest kwestionowane przez Skarżącego, podnieść należy, iż rzeczywiście zasada ta dotyczy nie tylko organów podatkowych, ale również podatników, czego wyrazem jest obowiązek składania przez nich wymaganych przepisami prawa podatkowego dokumentów w formie pisemnej, np. zeznania podatkowe, deklaracje. Jednak zauważenia wymaga, iż żaden przepis prawa nie stawia wymogu uzyskania przez podatnika pisemnego potwierdzenia, że dokument taki został złożony. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do powszechnie stosowanej przez podatników praktyki pisemnego dokumentowania złożenia dokumentów w urzędzie skarbowym, ale pominął okoliczność, że o ile taka praktyka może być powszechnie znana obywatelom polskim, czy też osobom mającym doświadczenie w kontaktach z organami podatkowymi, to już mogła nie być znana osobie nie będącej polskim obywatelem, która po raz pierwszy zakłada w Polsce działalność gospodarczą, czyli dopiero zdobywa takie doświadczenia. Jak wynika z zeznań Skarżącego i jego tłumacza, przy składaniu stosowanych dokumentów uczestniczyły dwie osoby będące pracownikami Urzędu Skarbowego. Pracownicy ci wiedzieli, że Skarżący nie jest polskim podatnikiem (to oni wskazali na konieczność złożenia oświadczenia na odpowiednim formularzu), więc powinni poinformować Skarżącego o konieczności uzyskania pisemnego potwierdzenia złożenia oświadczenia. Skoro zgodnie z art. 121 § O.p. organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, to tym bardziej powinny informować o konieczności dostosowania działań podatnika do przyjętej praktyki (bo o niej podatnik nie dowie się czytając przepisy prawa), tym bardziej, gdy z powodu nie zastosowania się do tejże praktyki podatnik może według organów podatkowych ponieść daleko idące konsekwencje, jak choćby wynikające z zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy nie kwestionuje podawanego przez Skarżącego faktu, iż oświadczenie, które posiadał musiał przepisać na formularz stosowany przez Urząd Skarbowy, ale zarzuca mu nie dochowanie należytej staranności w składaniu dokumentów. Zauważenia wymaga, że przepisy prawa nie stawiały wymogu sporządzenia oświadczenia na specjalnym formularzu, zaś taki wymóg wynikał ze stosowanej przez Urząd Skarbowy praktyki i jeśli przyjąć za wiarygodne zeznania Skarżącego, innych osób, które razem z nim zakładały działalność gospodarczą, księgowej, która ich instruowała i tłumacza, to Skarżący posiadał wymagane przepisami prawa oświadczenie, a jego nie złożenie było efektem przyjętej przez Urząd Skarbowy praktyki, tj. stosowania stworzonych przezeń formularzy. Można by postawić tezę, że według Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący powinien ponieść konsekwencje za dostosowanie się do praktyki organu podatkowego, o której został poinformowany i za nie zastosowanie się do praktyki, o której nie został poinformowany, tj. o konieczności pisemnego poświadczenia złożenia oświadczenia, czyli jednego z wielu składanych w jednym czasie dokumentów. W świetle okoliczności, jakie towarzyszyły składaniu dokumentów w Urzędzie Skarbowym, które wynikają z zeznań Skarżącego i jego tłumacza, a których wystąpienia nie podważył organ odwoławczy, Skarżący dochował należytej staranności w składaniu dokumentów, ponieważ uczynił to co mu nakazano, mimo że w świetle obowiązujących przepisów nie musiał tego robić (przepisał posiadane oświadczenie na formularz). Dochował zatem należytej staranności w składaniu dokumentów, bowiem ta wyraża się w złożeniu wszystkich dokumentów, których obowiązek złożenia wynika z przepisów prawa oraz we właściwym ich sporządzeniu. Natomiast uzyskanie pisemnego potwierdzenia złożenia dokumentów wynika z ostrożności podatnika, na okoliczności ich zagubienia przez organ podatkowy, co nigdy nie powinno się zdarzyć, a jeśli już taka sytuacja nastąpi, to konsekwencje nie powinny być przenoszone na podatnika. Skarżący w toku postępowania wykazał, że zdarza się organom podatkowym zagubić dokumenty, w tym właśnie oświadczenie o wyborze opodatkowania. Skoro takie sytuacje zdarzają się i ich skutki organy przerzucają na podatnika, to tym bardziej powinny informować podatników o konieczności uzyskania potwierdzenia złożenia dokumentów. W niniejszej sprawie żaden z orzekających w niej organów nie wykazał, iż Skarżący taką informację uzyskał. Zgodzić się należy ze Skarżącym, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynika sprawy. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Podnieść też należy, że zgodnie z ustanowioną w art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania, rolą organu drugiej instancji jest ponowne zbadanie i ocena merytoryczna sprawy w jej całokształcie. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany nie tylko do odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ale również do ponownego rozparzenia sprawy. Omawiana zasad wyklucza ograniczenie działania organu odwoławczego do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z dnia z dnia 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych." Z kolei w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I S.A./Łd 269/98, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie spełnia standardów określonych przepisami Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 O.p., na którą często powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej, w zaskarżonej decyzji, organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Swobodna ocena dowodów stoi w sprzeczności zarówno z oceną dowolną, jak i oceną legalną, która nadawała niegdyś pewnym dowodom priorytet przed innymi środkami dowodzenia (vide np. wyrok NSA z dnia 7 lipiec 2012 r. II FSK 1503/10, LEX nr 1137508). Organ odwoławczy nie rozważył wszystkich zebranych dowodów we wzajemnej łączności, natomiast w niniejszej sprawie istotna jest sekwencja zdarzeń, którą należało poddać ocenie. Otóż z wyjaśnień Skarżącego z dnia 20 lipca 2011 r. wynika, że zarejestrował swoją działalność gospodarczą równolegle z dwoma kolegami: M. C. i J. W.. Księgowa zaleciła, aby wszyscy założyli działalność oddzielnie, ponieważ jest to jedyny sposób, żeby można było opodatkować się podatkiem w wysokości 19%. Księgowa wyjaśniła wszystkim procedurę założenia tego typu działalności. W biurze księgowej Skarżący wypełnił dokument dotyczący podatku liniowego. Ze wszystkimi dokumentami, wraz z tłumaczem, udał się do Urzędu Skarbowego, gdzie na portierni wskazano, do którego pokoju powinni się udać. Po przedstawieniu dokumentów pojawił się problem z dokumentem dotyczącym opodatkowania podatkiem liniowym. Jeden z urzędników powiedział asystentce (tłumaczce), że tutaj używa się innego wzoru, wobec tego przepisała ona oświadczenie na ten wzór, a Skarżący go podpisał. Dokumentu tego nie skserowali, bo była długa kolejka. Zeznania Skarżącego są spójne z zeznaniami J. W., który w dniu 4 marca 2011 r. zeznał, że należał do grupy współpracujących ze sobą osób, w tym ze Skarżącym, że Skarżący zamierzał wybrać opodatkowanie w formie podatku liniowego oraz że księgowa poinformowała o konieczności złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie podatku liniowego i o terminie złożenia takiego oświadczenia. Wszyscy zamierzający ze sobą współpracować rozeszli się do Urzędów Skarbowych według miejsca zamieszkania. Takie same zeznania złożył M. C. w dniu 4 marca 2011 r., tj. że należał do grupy współpracujących ze sobą osób, że Skarżący tak jak wszyscy pozostali zamierzał wybrać opodatkowanie w formie podatku liniowego. Powiedział, że w spotkaniu u księgowej uczestniczyli wszyscy ww. wymieni i wszyscy otrzymali od niej informacje o sposobie opodatkowania, formularze, treści oświadczeń i wszystkie niezbędne informacje. Podał, że w Urzędzie Skarbowym W. poproszono go o przepisanie oświadczenia na wzór znajdujący się w tamtym Urzędzie. Stwierdził, że Skarżący i księgowa byli przekonani o złożeniu oświadczenia o wyborze formy opodatkowania podatkiem liniowym. Zgodnie z zeznaniami wszystkich powyżej wskazanych osób w spotkaniach u księgowej uczestniczyła J. W. – tłumaczka i asystentka Skarżącego. W dniu 15 kwietnia 2011 r. zeznała ona, że była obecna przy spotkaniach Skarżącego z księgową oraz że wśród dokumentów było oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie podatku liniowego. Oświadczenie to Skarżący otrzymał od księgowej i podpisał je. Opisany przez J. W. przebieg wydarzeń w Urzędzie Skarbowym jest taki sam jak przedstawiony przez Skarżącego. W momencie składania zeznań, jak oświadczyła J. W., nie współpracowała ze Skarżącym. Księgowa – E. G. zeznała w dniu 16 listopada 2010 r., że ww. osobom zakładającym działalność gospodarczą przekazała treść oświadczeń. W aktach sprawy są też zeznania z dnia 20 lipca 2011 r. R. T., który współpracował z ww. osobami, tyle że swoją działalność założył później (w grudniu 2006 r.). Zeznał on, że współpracował z księgową – E. G., ponieważ została mu zarekomendowana przez Skarżącego oraz że Skarżący zarekomendował mu opodatkowanie podatkiem liniowym, gdyż sam taką formę opodatkowania wybrał. R. T. oświadczył, że wszystkie dokumenty, jakich potrzebował otrzymał od księgowej, a wśród nich było oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie podatku liniowego. Z wszystkich zeznań wynika niezbicie, że Skarżący dokonał wyboru opodatkowania w formie podatku liniowego i że właśnie, aby z takiej formy opodatkowania móc skorzystać, osoby zamierzające ze sobą współpracować zdecydowały o prowadzeniu działalności gospodarczej każdy odrębnie. Wynika z nich też, że wszyscy otrzymali oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie podatku liniowego od księgowej i z tymi oświadczeniami udali się do właściwych Urzędów Skarbowych. Jedyną osobą, której oświadczenia nie ma w Urzędzie Skarbowym jest Skarżący. Jak już powiedziano, Dyrektor Izby Skarbowej pominął treść wszystkich zeznań, stwierdził jedynie, że "o ile treść wyjaśnień Skarżącego i zeznań J. W. jest wewnętrznie spójna, to nie można jedynie na ich podstawie uznać, że faktycznie doszło do złożenia przedmiotowego oświadczenia w urzędzie." oraz że "przyjęcie założenia, iż wyłącznie na podstawie zeznań świadków można wykazać dopełnienie ustawowego wymogu dokonania czynności pisemnej (której forma służy m.in. celom dowodowym) jest niedopuszczalne zarówno w oparciu o wskazane przepisy prawa proceduralnego, jak i materialnego." Organ odwoławczy nie wyjaśnił, czy odmówił wiarygodności złożonym w sprawie zeznaniom, a jeśli tak to dlaczego to uczynił. Z wyżej przytoczonych wypowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że zeznania świadków są niewystarczającym dowodem dla udowodnienia złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie podatku liniowego. Jednak jest ona kompletnie niespójna z dalej wyrażonym stanowiskiem tego organu, iż wbrew zarzutom Skarżącego nie zastosował on formalnej teorii dowodów, o czym według organu świadczy, iż "rozumowania organów nie determinuje ustawowa hierarchia wagi środków dowodowych, ani ich ocena nie wynika ze źródeł zewnętrznych wobec niego, a stanowi nie tylko dopuszczalną, ale wręcz obowiązującą je swobodną ocenę, zgodną z art. 191 O.p.". Z jednej więc strony Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że wyłącznie na podstawie zeznań świadków nie można wykazać dopełnienia ustawowego wymogu dokonania czynności pisemnej i de facto uznaje, iż jedynym dowodem na okoliczność złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie podatku liniowego jest pisemne potwierdzenie dokonania tej czynności, a z drugiej strony twierdzi, że nie zastosował formalnej teorii dowodów. Przypomnieć trzeba, iż formalna teoria dowodowa przyjmuje z mocy samego prawa, że istnieją dowody bardziej i mniej wiarygodne oraz takie, których w ogóle nie można uwzględnić. Natomiast swobodna ocena dowodów charakteryzuje się brakiem zamkniętego katalogu dowodów i hierarchizacji, przy czym nie oznacza ona dowolności. Swobodna ocena dowodów oznacza też, że organ stosujący prawo musi dokonać wszechstronnej oceny wszystkich przeprowadzonych dowodów, zgodnie z zasadami logicznego, racjonalnego rozumowania oraz z zasadami doświadczenia życiowego oraz wyjaśnić dlaczego jednym dowodom dał wiarę, a innym dowodom tej wiary odmówił. Zatem swobodna ocena dowodów wyklucza możliwość odmowy uznania dowodu dlatego, że jest on mniej wiarygodny niż inny dowód. W postępowaniu podatkowym obowiązuje właśnie ta zasada. Przepis art. 180 § 1 O.p. formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Przepisy O.p. nie dzielą dowodów na lepsze czy gorsze. Każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Jej konkretyzacja (ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy) stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści tego dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów. Każde rozstrzygnięcie opiera się na ustaleniach faktycznych, które powinny być wyprowadzone z całokształtu okoliczności istotnych dla danej sprawy, nie zaś z pewnych tylko fragmentów. W całokształcie tym nie wolno pominąć żadnej istotnej okoliczności faktycznej i przejść do porządku dziennego nad jej znaczeniem. Jak już to wykazano, organ odwoławczy wspomniał jedynie o zeznaniach Skarżącego i jego tłumaczki, zaś wszystkie pozostałe zeznania zdyskredytował w jednym zdaniu, uznając, iż zeznania są niewystarczającym dowodem w niniejszej sprawie. Nie dopełnił więc nałożonych przepisami prawa obowiązków. W żadnym razie nie można zaakceptować stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, iż kłóciłoby się z zasadami logiki i przeczyłoby doświadczeniu życiowemu przyjęcie, że na podstawie zeznań świadków można wykazać dopełnienie ustawowego wymogu dokonania czynności pisemnej. Przede wszystkim żaden przepis prawa takiej możliwości nie wyklucza, zaś w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca nałożył na podatników obowiązek złożenia w formie pisemnej oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c. Nie ma, jak już powiedziano, obowiązku pisemnego potwierdzenia złożenia ww. oświadczenia, więc wyjaśnienie, czy zostało ono złożone powinno odbywać się na postawie przepisów normujących postępowanie dowodowe. Wywodzenie zaś na zasadzie: skoro oświadczenie należy złożyć w formie pisemnej, to konieczne jest posiadanie pisemnego potwierdzenia dokonania tej czynności jest nieuprawnione, gdyż nie znajduje podstaw w przepisach prawa. Omawiane stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej byłoby prawidłowe, gdyby podatnik twierdził, że złożył oświadczenie w formie ustnej i domagał się uznania go za skuteczne. Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w stopniu który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż jej uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych tym przepisem, o czym szeroko powyżej. Jest ona sprzeczna z art. 191 O.p., ponieważ wbrew obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasadzie swobodnej oceny dowodów, organ odwoławczy dał prymat formalnej teorii dowodowej (żadne przepis nie nakłada obowiązku pisemnego potwierdzenia złożenia oświadczenia). Jest ona niezgodna z przepisami regulującymi postępowanie dowodowe, m.in. z art. 121, art. 124, art. 180 § 1, 187 § 1 O.p. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu i przede wszystkim wyeliminować wszystkie wykazane błędy. Celem wyjaśnienia dodać trzeba, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23). Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.