III SA/Wa 262/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2011 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 9 czerwca 2010 r. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka") złożyła wniosek, uzupełniony pismem z 24 sierpnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych konsolidacji dwóch Spółek z o.o. i związanej z nimi "Integracji Funkcji". We wniosku Spółka wskazała, że na mocy porozumienia zawartego w dniu 26 stycznia 2009 r. zarządy dwóch amerykańskich koncernów farmaceutycznych P. i W. (dalej: koncerny P. i W.) podjęły decyzję o połączeniu obu podmiotów. Po uzyskaniu niezbędnych zgód (m.in. amerykańskiej Giełdy Papierów Wartościowych) 15 października 2009r. P. inc. nabył akcje amerykańskiej spółki W.. Zgodnie ze strategią połączonej Grupy P. na poszczególnych rynkach krajowych ma mieć miejsce integracja działalności spółek działających uprzednio w ramach odrębnych koncernów P. i W.. Proces integracji obejmie również rynek polski. Końcowym efektem integracji ma być konsolidacja podmiotów operujących na danym rynku krajowym - osiągnięta zasadniczo poprzez redukcję liczby podmiotów w wyniku połączenia czy też likwidacji wybranych spółek. Proces ten jest bardzo czasochłonny i skomplikowany zarówno z prawnego jak i korporacyjnego punktu widzenia. W konsekwencji w celu realizacji koncepcji działania jako jeden koncern, jeszcze przed zakończeniem prawnej konsolidacji konieczne było zapoczątkowanie ekonomicznej i funkcjonalnej integracji lokalnych podmiotów. Ze względów biznesowych podjęto decyzję, że w Polsce proces integracji spółek P. i W. rozpocznie się 1 grudnia 2009 r. W dacie nabycia akcji W. przez koncern P. – W. Sp. z o.o. (dalej W. P., Spółka) był jedyną operującą w Polsce spółką z Grupy W. działającą w Polsce zajmującą się marketingiem oraz dystrybucją produktów farmaceutycznych na receptę, tzw. P.; suplementów diety, produktów farmaceutycznych z grupy O. oraz kosmetyków tzw. consumer healthcare; pracami badawczo - rozwojowymi. Usługi marketingowe świadczone były przez W. P. na rzecz spółek z grupy W.. Z kolei koncern P. posiadał w Polsce kilka spółek zależnych, w tym w szczególności: P. P. Sp. z o.o. odpowiedzialną za funkcje marketingowe związane z produktami na receptę oraz prowadzenie prac badawczo - rozwojowych związanych z produktami na receptę oraz P. T. P. Sp. z o.o. (dalej "P. T.") odpowiedzialną za dystrybucję / sprzedaż produktów na receptę koncernu P., oraz dodatkowo za marketing i dystrybucję produktów weterynaryjnych. Działalność P. koncentrowała się w spółkach odpowiedzialnych za działania na rynku Produktów na Receptę. Spółka podkreśliła, że nastąpi prawne połączenie W. P. z P. P. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94; poz. 1037 ze zm., dalej "KSH"). Połączenie nastąpi pomiędzy spółkami, w których ten sam udziałowiec (P. L.) posiada po 100% udziałów (tzw. spółki siostry). Spółka wskazała, że nastąpi przeniesienie wybranych funkcji W. P. do P. T. z uwagi na fakt, iż zakres dotychczasowej działalności W. P. był szerszy niż zakres działalności P. P. i obejmował dodatkowe funkcje, których przeniesienie do P. P. nie jest możliwe z biznesowego punktu widzenia (albowiem Spółka nie posiada licencji na obrót produktami farmaceutycznymi), funkcje te wraz ze związanymi z nimi aktywami (oraz pracownikami i umowami) zostały przed połączeniem przeniesione do P. T.. Spółka podkreśliła, że założenia konsolidacji oraz jej cele opisane zostały przez zainteresowane spółki w umowie ramowej podpisanej 30 listopada 2009 r. pomiędzy W. P., P. P. oraz P. T.. W przypadku W. P. założenia obejmują zintegrowanie wybranych funkcji biznesowych poprzez powierzenie spółce P. P. na podstawie umowy o świadczenie usług wykonywania tych funkcji zarówno dla P. P. jak i dla W., dalej nazywane Integracją Funkcji, stanowiące element procesu prawnego połączenia P. P. oraz W., w dalszej części nazywanego Konsolidacją, zakończone datą rejestracji połączenia Spółek w sądzie (P. P. oraz W. P. w dalszej części łącznie nazywane są: Spółkami). Ponadto założenia te zakładały zintegrowanie wybranych funkcji biznesowych poprzez powierzenie spółce P. T. ich wykonywania zarówno dla P. T. jak i W. - ta część procesu na dzień złożenia wniosku została już przeprowadzona. W związku z powyższym Spółka spytała jakie skutki prawne wywołała integracja funkcji W. z P. P., zakończona Konsolidacją Spółek. Zdaniem Spółki, z uwagi na konieczność wyodrębnienia z W. działalności polegającej na obrocie produktami farmaceutycznymi (na której wykonywanie Spółka nie posiada licencji) niemożliwe było przystąpienie do natychmiastowego połączenia Spółek. Dodatkowo, w oparciu o wewnętrzną politykę Grupy połączenie spółek P. P. oraz W. musi zostać poprzedzone wewnętrznymi przygotowaniami. P. P. przystąpiła do integracji funkcji podpisując z W. P. umowę o świadczenie usług. W oparciu o nią W. P. powierzyła Spółce wykonywanie od 1 grudnia 2009r. wybranych funkcji biznesowych zarówno dla P. P. jak i dla W., aż do zakończenia procesu Konsolidacji, czyli daty rejestracji połączenia obu Spółek w sądzie. Dzięki zawarciu ww. umowy w P. P. nastąpiła Integracja funkcji, a więc integracja wybranych funkcji biznesowych zarówno spółek P. jak i W. P.. Oznacza to, że w wyniku integracji funkcji P. P. z mocy prawa wstąpił w umowy o pracę zawiązane uprzednio przez W.. Jednak pomimo tego, że pracownicy W. P. przeszli z mocy prawa na P. P., W. P. nadal kontynuuje prowadzoną uprzednio działalność marketingową oraz badawczo-rozwojową w niezmienionym zakresie (tzn. świadczy usługi marketingowe oraz badawczo-rozwojowe na rzecz spółek z grupy W.). Istotna zmiana dotyczy stanu zatrudnienia oraz struktury kosztów Spółki - zamiast kosztów pracowniczych W. P. rozpoznaje obecnie koszt z tytułu nabywania usługi od spółki P. P. na podstawie umowy o świadczenie usług. Wynagrodzenie P. P. za usługę kalkulowane jest przez strony w oparciu o koszty związane z jej wykonaniem. W konsekwencji W. P. nadal ponosi ekonomiczny koszt wykonywania funkcji (w tym utrzymania pracowników). Spółka podniosła, że integracja funkcji poprzedzająca połączenie prawne pozwala spółkom lepiej przygotować się organizacyjnie i biznesowo do wspólnego funkcjonowania po zakończeniu procesu Konsolidacji. W uzupełnieniu wniosku o interpelację z 24 sierpnia 2011r. Spółka wskazała ponadto, iż w wyniku procesu konsolidacji i dokonywanej w związku z nim integracji funkcji, na Spółkę zostanie przeniesione całe przedsiębiorstwo W. P. Sp. z o.o., a więc przejmie ona od W. P. Sp. z o.o. zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), które są przeznaczone do realizacji określonych zadań, zespół składników, który jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony, zespół składników, który obecnie stanowi niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Reasumując, konsekwencją procesu konsolidacji będzie sukcesja generalna, w wyniku której P. P. przejmie wszelkie prawa i obowiązki oraz majątek i funkcje pełnione obecnie przez W. P. Sp. z o.o. W związku z powyższym spytała również czy konsolidacjia P. P. i W. P. i dokonywana w związku z nim integracja funkcji, nie będą podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Zdaniem Spółki, proces Konsolidacji P. P. W. P. i dokonywana w związku z nim Integracja Funkcji (wraz z jej skutkami prawnymi), nie będą podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Spółka podniosła, że w wyniku procesu Konsolidacji na P. P. przechodzi całe przedsiębiorstwo W. P.. Z uwagi na Integrację Funkcji część elementów i funkcji przedsiębiorstwa przejmowana jest przez P. P. jeszcze przed zakończeniem prawnego połączenia Spółek. Nie zmienia to jednak faktu, że przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo W. P. sukcesywnie konsolidowane i przejmowane przez P. P.. W konsekwencji na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. proces Konsolidacji Spółek (obejmujący również integrację funkcji) zakończony rejestracją prawnego połączenia w sądzie znajduje się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, gdyż ma za przedmiot przedsiębiorstwo W. P.. Podsumowując zdaniem Spółki Konsolidacja Spółek, obejmująca integrację funkcji (wraz z jej skutkami prawnymi), zakończona rejestracją prawnego połączenia Spółek w sądzie, nie będzie wywoływała żadnych skutków podatkowych po stronie Spółki. Interpretacją indywidualną z [...] września 2010 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2010 r., uzupełnionym pismem z dnia 24 sierpnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych konsolidacji dwóch Spółek z o.o. i związanej z nimi integracji funkcji jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu, powołując się na art. 3 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6, art. 7 u.p.t.u., art. 55¹, art. 55² ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej "K.c.") wskazał, że końcowym efektem integracji Spółek ma być konsolidacja podmiotów operujących na danym rynku krajowym - osiągnięta zasadniczo poprzez redukcję liczby podmiotów w wyniku połączenia czy też likwidacji wybranych spółek. Z okoliczności przedstawionych w niniejszym wniosku wynika, iż zamierzona czynność konsolidacji P. P. Sp. z o.o. i W. P. Sp. z o.o., dokonana na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tzn. połączenie Spółki oraz W. Sp z o.o. będzie mieściła się w pojęciu "zbycia przedsiębiorstwa", do której zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje sie do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Natomiast proces Integracji Funkcji, tj. powierzenie wykonywania czynności w zakresie marketingu odnośnie produktów na receptę nie nosi znamion przejęcia przez P. P. Sp. z o.o. przedsiębiorstwa iub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Poprzez Integrację Funkcji Spółka zobowiązana będzie wyłącznie do wykonywania na rzecz W. P. Sp. z o.o. określonych czynności, które będą wykonywane przez pracowników, którzy stali się pracownikami P. P. Sp. z o.o. Zatem Spółka nie przejmie zorganizowanej części przedsięoiorstwa, a jedynie wstąpi w prawa dotychczasowego pracodawcy w odniesieniu do pracowników odpowiedzialnych za wykonywanie usług marketingowych związanych z Produktami na Receptę. Organ wyjaśnił, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Organ zauważył jednak, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Ponadto należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 u.p.t.u. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Organ stwierdził, iż wykonywanie funkcji marketingu dotyczącego produktów na receptę nie tylko na rzecz swojej Spółki ale również na rzecz W. P. Sp. z o.o. jest świadczeniem, za które W. P. Sp. z o.o. ponosi opłaty, których wysokość została ustalona między stronami na podstawie umowy o świadczenie usług. W. P. Sp. z o.o. wypłaca Spółce wynagrodzenie z tytułu nabywania usług marketingowych, których wysokość jest ustalana w oparciu o koszty związane z wykonywaniem tych usługi, tj. wykonywaniem funkcji biznesowych. Z powyższych okoliczności wynika więc, iż pomiędzy Spółką a W. P. Sp. z o.o. istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie u.p.t.u. stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Spółka podejmuje bowiem określone działania, za które zostaje wynagrodzona w wysokości kwoty ustalonej na podstawie umowy zawartej między Spółkami, kalkulowanej w oparciu o koszty związane z wykonywaniem usług marketingowych, które to wynagrodzenie zostaje jej wypłacone przez W. P. Sp. z o.o. Pomimo wniesienia przez Spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji przepisów prawa, podtrzymując zaskarżoną interpretację. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. zmiany interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14a), art. 14c) § 1 i 2, art. 14k) w związku z art. 125 paragraf 1 ustawy o z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") poprzez wydanie interpretacji o rozstrzygnięciu sprzecznym z jej uzasadnieniem, a przez to utrudniającej poznanie Spółce, czy jej stanowisko jest nieprawidłowe czy prawidłowe (i w jakim zakresie) oraz utrudniającej Spółce poznanie, w jakim zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego, właściwego dla Spółki, ma być związany tą interpretacją. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że konsolidacja dwóch spółek, wskutek której jedna z nich przejmuje cały majątek, aktywa, pracowników, itd. drugiej spółki, nie podlega VAT - na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.t.u. Spółka podniosła, że Minister Finansów mylnie przyjął, iż pod użytym przez Spółkę pojęciem "Integracji Funkcji" kryje się świadczenie przez Spółkę na rzecz Spółki Siostry usług marketingowych oraz badawczo rozwojowych. W związku z powyższym Spółka podkreśliła, iż integracja funkcji to nazwa użyta i stosowana przez obydwie łączące się Spółki w ramach wewnętrznego nazewnictwa organizacyjnego; nazwa ta ma w terminologii stosowanej przez obie Spółki wskazywać przyczynę przejęcia Spółki Siostry przez Spółkę (czyli chęć zintegrowania określonych funkcji oraz ludzi temu służących w Spółce). Spółka podkreśliła, że nie tylko nie występowała o to, ale wręcz od początku doliczała VAT do tych usług, świadczonych na rzecz Spółki Siostry. Celem wystąpienia do Ministra Finansów było uzyskanie potwierdzenia, iż przejęcie całego majątku Spółki Siostry przez Spółkę, na podstawie art. 492 paragraf 1 KSH, w tym także przejęcie jej pracowników z działu badawczo - rozwojowego i marketingowego nie podlega VAT na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.t.u. Nie ulega natomiast wątpliwości, że skoro przy pomocy pracowników, przejętych po Spółce Siostrze w ramach łączenia Spółek, Spółka będzie świadczyć usługi marketingowe czy badawczo rozwojowe (Spółce Siostrze czy komukolwiek innemu), to bez wątpienia będą to usługi objęte VAT i tego Spółka nie kwestionuje, podzielając pogląd Ministra Finansów wskazany w Interpretacji. Jak wynika z powyższego w istocie nie istnieje spór między Spółką i Ministrem Finansów ani co do skutków przejęcia aktywów, w tym pracowników działu marketingu i działu badawczo - rozwojowego w ramach procesu przejmowania Spółki Siostry (gdyż Spółka i Minister zgodnie uznają iż nie jest to czynność objęta VAT), ani co do skutków późniejszego świadczenia przez Spółkę, przy pomocy tych osób, usług marketingowych, badawczo rozwojowych (gdyż według Spółki i Ministra będą to usługi opodatkowane VAT). Spółka otrzymała interpretację, z której nie wiadomo, czy stanowisko Spółki jest nieprawidłowe (jak to wynika z rozstrzygnięcia) i Spółka powinna naliczyć VAT należny z tytułu przejęcia Spółki Siostry (lub przynajmniej jej pracowników); czy też stanowisko Spółki jest prawidłowe i Spółka nie powinna naliczać VAT należnego z tego tytułu, jak to wprost wskazano w treści uzasadnienia interpretacji. Takie działanie, polegające zarówno na wydaniu interpretacji zawierającej uzasadnienie sprzeczne z rozstrzygnięciem, jak też sposób odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa, są wprost sprzeczne z przepisami ordynacji podatkowej regulującymi kwestie wydawania interpretacji urzędowych, gdyż Minister równocześnie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe i za prawidłowe. W niniejszej sprawie chodzi więc o to - zdaniem Spółki, że Minister Finansów nie chce zmienić wewnętrznie sprzecznej interpretacji indywidualnej, pomimo że jak wynika z uzasadnienia interpretacji, merytorycznego sporu między Spółką i Ministrem Finansów nie ma. Skoro więc Minister Finansów podziela stanowisko podatnika i w tym celu wystarczy zmienić treść rozstrzygnięcia tak, by było ono zgodne ze stanowiskiem Ministra wyrażonym w uzasadnieniu interpretacji, to nie istnieją powody do zmuszania podatnika do tego, by podatnik angażował Sąd Administracyjny wyłącznie do usunięcia wewnętrznej sprzeczności interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy spór merytoryczny między podatnikiem i Ministrem Finansów nie istnieje. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w skarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a analiza procesu interpretacyjnego Ministra Finansów, wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, stanowi w ocenie Sądu pełną i wyczerpującą odpowiedź na sformułowane przez wnioskodawcę pytanie. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej w skrócie: p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się właśnie z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania konsolidacji dwóch spółek i związanej z nimi Integracji Funkcji. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest to, czy rozstrzygnięcie interpretacji Ministra Finansów jest zbieżne z jego uzasadnieniem. Z wniosku o interpretację skarżącej Spółki wynika w sposób jednoznaczny, że wnosi ona o potwierdzenie, że proces Konsolidacji P. P. i W. P. i dokonana w związku z nim Integracja Funkcji (wraz z jej skutkami prawnymi), nie będą podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przedstawiając swe stanowisko Skarżąca wprost stwierdziła, że Konsolidacja spółek obejmująca Integrację Funkcji nie będzie wywoływała żadnych skutków podatkowych. Sąd stwierdza, że skarżąca Spółka dopiero w skardze wskazała na elementy stanu faktycznego, których nie podawała we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, niejako doprecyzowując, co oznacza Integracja funkcji, przyznając jednocześnie, iż w tym zakresie opis sytuacji i uzasadnienie podane we wniosku nie były do końca jednoznaczne. Minister Finansów udzielił interpretacji przepisów prawa podatkowego w ramach stanu faktycznego nakreślonego przez podatnika we wniosku o interpretację. Sąd podkreśla, że na mocy obowiązujących przepisów - art. 14b § 1 i 3 O.p. wszelkie dane podlegające interpretacji winny być przedstawione we wniosku, zanim zostanie wydana interpretacja. Modyfikacje i uszczegółowienia stanu faktycznego dopiero na etapie postępowania sądowego nie mają znaczenia dla wydanej interpretacji. Tym samym Sąd uznaje, że informacje zawarte w skardze, polegające na uszczegółowieniu stanu faktycznego, który został już zinterpretowany w zaskarżonej interpretacji, jak również stanowisko Spółki w tej kwestii, związane z podatkiem VAT w zakresie usług marketingowych. nie mogły być brane przez Sąd pod uwagę, przy badaniu legalności zaskarżonej interpretacji wydanej przez Ministra Finansów. Sąd administracyjny w ramach wykonywanej kontroli nie może ocenić prawidłowości stanowiska prawnego w zakresie, który wykracza poza zaskarżoną interpretację (tak wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 750/09). Stanowisko zainteresowanego, w sprawie własnej oceny prawnej, zaprezentowane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa bądź w skardze na wydaną interpretację, w sposób odmienny niż we wniosku, nie może doprowadzić do uwzględnienia skargi, gdyż stanowisko to nie stanowiło przedmiotu rozstrzyganej sprawy. Przedmiotem rozstrzygnięcia interpretacyjnego, a następnie jego oceny przez Sąd rozpoznający skargę na wydaną interpretację, jest wyłącznie to co zawiera wniosek zainteresowanego, tak w warstwie faktycznej jak i prawnej. Niedopuszczalne jest rozszerzenie wniosku przez zainteresowanego w ramach instytucji wezwania do usunięcia naruszenia prawa w tym przez żądanie zmiany uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji. Wydana interpretacja prawa podatkowego dotyczy w zasadzie oceny stanowiska wnioskodawcy, uznania przez organ podatkowy tego stanowiska za prawidłowe bądź nieprawidłowe. Uzasadnienie prawne służy jedynie wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia i ma istotne znaczenie w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, gdyż wówczas organ podatkowy formułuje stanowisko prawidłowe inne niż prezentowane przez pytającego. Słusznie zatem podkreślił Minister Finansów w treści odpowiedzi na skargę, że organ - adekwatnie do zadanego pytania - odniósł się do wskazanego przez Spółkę stanu faktycznego, dokonał oceny prawnej tegoż stanu z powołaniem się na przepisy, które miały zastosowanie w sprawie i wykazał z jakiego powodu stanowisko skarżącej Spółki nie zasługuje na uwzględnienie. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada przepisom prawa, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a. orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.