III SA/Wa 2622/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2011 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę 1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2010r. Nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza M. z dnia [...] maja 2010r. Nr [...] ustalającą M. M. ( dalej jako Skarżąca ) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w M. przy ul. B. [...] za 2010 r. Jak wynika z akt sprawy Burmistrz M. decyzją z dnia [...] stycznia 2010r. Nr [...] ustalił M. M. i G. M. wymiar podatku od nieruchomości na 2010 r. w kwocie 211 zł. Opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości objęto: - grunty pozostałe, o powierzchni 57,00 m² wg. stawki 0,30 zł/m² – ustalając podatek w kwocie 17,10 zł. - lokal mieszkalny o pow. 59,90m² wg. stawki 0,59 zł/m² - ustalając podatek w kwocie 35,34 zł. - lokale pozostałe - garaż, o pow. 26,33 m² wg. stawki 6,01zł/m2 – ustalając podatek w kwocie 158,24 zł. 2. Pismem z dnia 25 lutego 2010 r. Skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie; - art. 133 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) dalej ,,O.p.’’ w związku z art. 3 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz.U. z 2006r Nr 121, poz. 844 ze zm. ) dalej "u.p.o.l.", polegające na skierowaniu decyzji również do G. M., - art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) u.p.o.l. poprzez wadliwe zastosowanie w stosunku do garażu stawki wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) ww. ustawy , przeznaczonej dla budynków lub ich części pozostałych, podczas gdy należało zastosować stawkę z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., określoną dla budynków lub ich części mieszkalnych. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o: - przeprowadzenie na podstawie art. 229 O.p. uzupełniającego postępowania dowodowego w sprawie i dopuszczenie dowodu z Księgi Wieczystej założonej dla nieruchomości objętej niniejszym postępowaniem na okoliczność, że G. M. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości dotyczącego tej nieruchomości, - uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej G. M. i umorzenie postępowania w tej części, - uchylenie zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie i ustalenie podatku od nieruchomości położonej przy ul. B. [...] na kwotę 68 zł, w tym podatku od garażu w wysokości 15,53 zł. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] kwietnia 2010r. Nr [...] uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji dotyczące osób będących właścicielami nieruchomości były błędne, bowiem z wypisu z ewidencji gruntów sporządzonego według stanu na dzień 10 marca 2010 r. wynika, że właścicielką lokalu mieszkalnego przy ul. B. [...] jest wyłącznie Skarżąca. Ponadto skarżąca jest również współwłaścicielką w części 1/12 budynku niemieszkalnego-garażu wielostanowiskowego o powierzchni 316m² zawierającego 12 miejsc postojowych. W związku z powyższym Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało za zasadne ponowne rozpatrzenie przez organ pierwszej instancji sprawy ustalenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2010. 4. Burmistrz M. decyzją z dnia [...] maja 2010r. Nr [...] ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w M. przy ul. B. [...] za rok 2010 w kwocie 211,00 zł. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości objęto: - lokal mieszkalny o pow. 59,90m² wg. stawki 0,59 zł/m² - ustalając podatek w kwocie 35,34 zł., - lokale pozostałe - garaż, o pow. 26,33 m² wg. stawki 6,01zł/m2 – ustalając podatek w kwocie 158,24 zł., - grunty pozostałe, o powierzchni 57,00 m² wg. stawki 0,30 zł/m² – ustalając podatek w kwocie 17,10 zł. 5. Skarżąca pismem z dnia 14 czerwca 2011r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji Burmistrza M.. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) u.p.o.l. poprzez wadliwe zastosowanie od garażu stawki wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy , przeznaczonej dla budynków lub ich części pozostałych, podczas gdy należało zastosować stawkę z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) tej u.p.o.l., określoną dla budynków lub ich części mieszkalnych. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz ustalenie podatku od nieruchomości położonej przy ul. B. [...] w M. na kwotę 68 zł w tym podatku od garażu w kwocie 15,53 zł. W kwestii opodatkowania garażu Skarżąca wskazując na przepisy art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) u.p.o.l. stwierdziła, iż przepisy te umożliwiają opodatkowanie budynków lub ich części, którymi mogą być również lokale mieszkalne i niemieszkalne. Jednakże powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych na tle tych przepisów podkreśliła, że dopuszcza się jedynie możliwość opodatkowania garaży wolnostojących stawką przeznaczoną dla budynków lub ich części pozostałych. Nie ma natomiast takiego przyzwolenia do opodatkowania powierzchni garażu znajdującego się w podziemnych kondygnacjach budynków mieszkalnych, nawet w wypadku garaży stanowiących odrębne nieruchomości z urządzoną księgą wieczystą. W rezultacie podatek od garażu powinien wynosić nie 158,24 zł lecz 15,53 zł,, a całkowita kwota podatku od nieruchomości na rok 2010, po zaokrągleniu 68 zł. 6. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] lipca 2010r. Nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza M. z dnia [...] maja 2010r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż Skarżąca posiada udział w 1/12 części garażu wielostanowiskowego zawierającego 12 miejsc postojowych znajdującego się w podziemiu budynku mieszkalnego. Zaznaczył, iż przedmiotowy garaż zgodnie z wypisem z rejestru lokali, sporządzonym przez Powiatowy Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w M., wg. stanu na dzień 12.01.2007r. jest budynkiem niemieszkalnym o pow. 316m² , w którym Skarżąca stosownie do swojego udziału posiada 26,33m2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, iż usytuowanie przedmiotowego garażu w budynku mieszkalnym zawierającym lokale do zamieszkania nie może przesądzić o tym, iż jest to część budynku mieszkalnego, ponieważ garaż funkcji mieszkalnej nie spełnia, co niezależnie od zarzutów odwołania i stwierdzenia organu pierwszej instancji wynika wprost z rejestru lokali. Zdaniem organu odwoławczego nie jest to część obiektu budowlanego przeznaczonego na cele mieszkaniowe. Jako przedmiot odrębnej własności garaż ten może stanowić przedmiot umowy sprzedaży czy wynajmu, na skutek czego podmiotem korzystającym z garażu stałaby się obca osoba, nie mająca żadnego związku z samym budynkiem mieszkalnym i jego lokalami o charakterze mieszkaniowym. Zaznaczył, iż przyjecie stanowiska Skarżącej w takiej sytuacji prowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, w której podatek od nieruchomości w stawce przewidzianej dla budynków mieszkalnych byłby płacony przez podatnika będącego wyłącznie właścicielem lub posiadaczem samego garażu o funkcjach typowo niemieszkalnych. Organ uznał, iż w powyższym stanie faktycznym garaż umiejscowiony jako odrębny przedmiot własności w budynku mieszkalnym, nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych ani ich części, gdyż nie sposób zaliczyć go do obiektów tego rodzaju. 7. Skarżąca pismem z dnia 1 września 2010 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] lipca 2010r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. W ocenie Skarżącej wadliwa wykładnia tych przepisów polegała na przyjęciu przez organ odwoławczy, że w ramach jednego budynku mogą funkcjonować dwa budynki- przedmioty opodatkowania tj. budynek mieszkalny i niemieszkalny. Niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów spowodowało nieuzasadnione przyjęcie do opodatkowania garażu stawki wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., przeznaczonej dla budynków lub ich części pozostałych, podczas gdy należało zastosować stawkę z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l, określoną dla budynków lub ich części mieszkalnych. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Powołując się na treść art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) u.p.o.l. Skarżąca wskazała, że przepisy te umożliwiają opodatkowanie budynków lub ich części. Skarżąca stwierdziła, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w uchwale gminy można rozróżnić pod względem granic stawek podatkowych - budynki lub ich części - mieszkalne oraz pozostałe. Zarówno słowo "mieszkalne" jak i zwrot "pozostałe" dotyczą rodzaju budynku, co do jego podstawowej funkcji użytkowej . Przedmiotem opodatkowania jest budynek lub część tego budynku, a ustawodawca nie oddzielił przedmiotowo budynku od jego części. Skarżąca podkreśliła, iż nie ma dwu odrębnych przedmiotów opodatkowania; budynku i części budynku powołując na poparcie prezentowanego stanowiska wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 28 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 346/09 i I SA/Bd 312/09. Zdaniem Skarżącej, jeżeli nie można w ramach jednego budynku wyodrębnić dla celów opodatkowania poszczególnych jego części, to tym bardziej niezasadne jest dzielenie go na dwa budynki. Taki zabieg pomija językowe znaczenie wskazanych przepisów, kreując - w drodze prawotwórczej interpretacji nowy przedmiot opodatkowania, tj. niemieszkalny w budynku mieszkalnym. Skarżąca nie podzieliła poglądów wyrażonych w skarżonej decyzji, iż garaż nie jest częścią budynku mieszkalnego w którym się znajduje, bo jego użytkownikiem może stać się obca osoba niemająca związku z budynkiem mieszkalnym, ponieważ są to hipotetyczne rozważania, które nie powinny mieć wpływu na jej sytuację prawnopodatkową. Nie zgodziła się również z poglądem Wojewódzkich Sądów Administracyjnych zawartych w powołanych przez organ wyrokach twierdząc, iż o tym co jest przedmiotem opodatkowania decyduje ustawa, a nie ewidencja gruntów i budynków. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2009r., sygn. akt. II FSK 460/08 oraz WSA w Lublinie z dnia 17 września 2008r. sygn. akt I SA/Lu 148/08. 8. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 9.1. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. 9.2. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to czy do opodatkowania podatkiem od nieruchomości udziału Skarżącej w garażu wielostanowiskowym znajdującym się w budynku mieszkalnym, organy podatkowe prawidłowo zastosowały stawkę podatkową przewidzianą dla budynków pozostałych ( niemieszkalnych ), czy winny zastosować stawkę podatkową przewidzianą dla budynków mieszkalnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.o. rada gminy (miasta) ma obowiązek określenia stawek podatku od nieruchomości dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania, w tym także dla budynków mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2a u.p.o.l.) oraz dla tzw. budynków pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 2e u.p.o.l.). Po określeniu w drodze odpowiedniej uchwały przez radę gminy (miasta) stawek podatku od nieruchomości dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania, mają one charakter powszechnie obowiązujący na danym obszarze gminy (miasta). Jednocześnie w omawianej ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie zdefiniowano, ani pojęcia budynku mieszkalnego, ani pojęcia tzw. budynku pozostałego. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z zasadami wykładni zewnętrznej systemowej prawa podatkowego, w myśl art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027, ze zm.) podstawą między innymi wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 2 pkt 8 tego aktu, pod określeniem ewidencji gruntów i budynków (katastrze nieruchomości) - rozumie się jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych władających tymi gruntami, budynkami i lokalami. W doktrynie prawa podnosi się, że dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, stanowią dokument urzędowy w rozumieniu Ordynacji podatkowej, który nie wyklucza przeprowadzenia przeciwdowodu podważającego jego zapisy na podstawie art. 194 § 3 tej ustawy (zob. L. Etel, Dane z ewidencji gruntów i budynków jako podstawa opodatkowania gruntów i budynków, Finanse Komunalne, 2008 Nr 6, s. 24-26). Garaż wielostanowiskowy, którego współwłaścicielem jest Skarżąca stanowi odrębny lokal użytkowy (położonym w obrębie tego samego budynku) i nie spełnia w jakikolwiek sposób funkcji mieszkalnej. Nie jest to zatem część obiektu budowlanego przeznaczonego na cele mieszkaniowe. Należy wskazać, że według poglądów doktryny i orzecznictwa za kryterium decydujące o zakwalifikowaniu danej nieruchomości do kategorii budynków mieszkalnych uznaje się faktyczne przeznaczenie danego budynku i jego wykorzystanie na cele mieszkalne. Skoro bowiem ustawodawca rozdzielił przedmiot opodatkowania wskazując na sposób wykorzystania budynku lub jego części, to określeniu sposobu wykorzystania budynku lub jego części należy nadać jurydyczne znaczenie. Ponadto za uwzględnieniem przesłanki sposobu wykorzystania danego lokalu pośrednio przemawia brzmienie art. 5 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym przy określaniu wysokości stawek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, rodzaj prowadzonej działalności, rodzaj zabudowy, przeznaczenie i sposób wykorzystywania gruntu. Wobec braku definicji legalnej budynku mieszkalnego w powyższej ustawie odwoływano się do tego pojęcia występującego w innych unormowaniach prawnych lub do jego znaczenia w języku potocznym. W związku z tym należy wskazać, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) dzieli budynki na mieszkalne i niemieszkalne, określając te pierwsze w objaśnieniach wstępnych jako obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne zostały zdefiniowane jako obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny. Część "mieszkaniowa'' budynku mieszkalnego obejmuje - zgodnie z PKOB - pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). Uregulowanie to nie wymienia garaży czy miejsc postojowych, choć znaczenie tego osłabia fakt, że wyliczenie nie jest zupełne. Ze względu na fakt, że system pojęciowy zastosowany w PKOB podobnie jak analiza postanowień ustawy o własności lokali nie daje jednoznacznego wyniku wnioskowania, należy się odnieść - pomocniczo i posiłkowo - do innych uregulowań. Takim aktem prawnym jest Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690). Zgodnie z § 3 pkt 9 tego aktu przez mieszkanie rozumie się zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego, natomiast pomieszczeniem mieszkalnym są pokoje w mieszkaniu, a także sypialnie i pomieszczenia do dziennego pobytu ludzi w budynku zamieszkania zbiorowego (§ 9 pkt 10 tego aktu). Z kolei lokal użytkowy został zdefiniowany jako jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Dookreślone zostało również pomieszczenie techniczne, poprzez wskazanie, że stanowi go pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku oraz pomieszczenie gospodarcze, przez które należy rozumieć pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 9 pkt 12 i 13). Garaż należy zatem zaliczyć do pojęcia lokalu użytkowego. Dalej należy wskazać, że w znaczeniu potocznym budynek mieszkalny to budynek przeznaczony, nadający się do mieszkania, zamieszkania (zob. m. in. "Słownik współczesnego języka polskiego", Warszawa 1996, s. 518). Takiej cechy nie sposób przypisać garażowi. Również w doktrynie wskazuje się na garaże jako przykład "budynków pozostałych", czyli budynków niemieszkalnych (zob. m. in. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC 2000 Komentarz do art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). W procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. Z. Ziembiński "Teoria prawa", PWN 1978, s. 106-123, jak też postanowienie SN z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99, OSNKW 1999/7-8/42). Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by stworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Na obowiązek takiego podejścia interpretatora w odniesieniu do ustawy o VAT zwrócił uwagę NSA m.in. w uchwale składu 7 sędziów z dnia 28 maja 2007 r., I FPS 5/06, ONSAiWSA 2007/5/108). W związku z powyższym Sąd wskazuje, że prawnopodatkowe znaczenie funkcji danego lokalu można wywieść z brzmienia art. 5 ust. 1 pkt. 2 a i e powołanej powyżej ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, mówiącego o budynkach mieszkalnych i pozostałych lub ich częściach i wyróżniającego w obu kategoriach przedmiotów opodatkowania zarówno same budynki, jak i ich części. Skoro ustawodawca dopuścił opodatkowanie części budynku, to nie odpowiadałoby dyrektywom interpretacyjnym pominięcie tego fragmentu przepisu, a jednocześnie sprzeczne z zasadami wykładni byłoby pozbawienie prawnego znaczenia pełnienia przez garaż innej niż mieszkaniowa funkcji. Powyższa możliwość posiada kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu zaistniałego między stronami. Dla określenia właściwej stawki podatku istotne jest ponadto precyzyjne określenie czego ona dotyczy. Możemy mieć do czynienia z różnymi przypadkami. Możliwe jest bowiem uznanie garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów itp.) w przypadku określenia korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum albo wyodrębnienie garażu jako odrębnej własności i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum. Stosownie do treści art. 2 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903) samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka czy garaż (art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali). Z art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy wynika, że w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali, a nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. W przypadku gdy lokal mieszkalny wraz z udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali i ustaleniu sposobu korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym w ramach podziału quoad usum, skoro nieruchomość wspólną stanowi łącznie grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu, mamy do czynienia z samodzielnym, wyodrębnionym lokalem mieszkalnym oraz związanym z tym lokalem udziałem w nieruchomości tworzącym w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter. Interpretując stan sprawy należy zatem rozdzielić sytuacje, gdy mamy do czynienia z własnością lokalu mieszkalnego, wraz z przypisanym do tego lokalu miejscem postojowym (garażowym) znajdującym się w miejscu stanowiącym współwłasność wszystkich właścicieli (zazwyczaj w podziemiach budynku mieszkalnego) od takich sytuacji, gdy miejsce postojowe zostało wyodrębnione jako odrębny przedmiot własności i – tak jak w rozpatrywanej sprawie - jako "odrębny" lokal użytkowy może być przedmiotem samodzielnego obrotu. Z powyższą dystynkcją związany jest bowiem kolejny argument przemawiający za uznaniem, że prawna odrębność lokalu i garażu stanowiącego odrębny od lokalu przedmiot własności upoważnia do odrębnego potraktowania lokalu i garażu z prawnopodatkowego punktu widzenia. Dodatkowo należy stwierdzić, że trafny jest argument natury celowościowej podniesiony przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wynikający z możliwości stanowienia przez udział w garażu będącym odrębną własnością przedmiot umowy np. sprzedaży, na skutek której podmiotem korzystającym z garażu stałaby się osoba, nie mająca żadnego związku z samym budynkiem mieszkalnym i jego lokalami o charakterze mieszkaniowym. W związku z tym nie sposób nie zauważyć, że przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Skarżącą prowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, w której podatek od nieruchomości w stawce przewidzianej dla budynków mieszkalnych byłby płacony przez podatnika będącego wyłącznie właścicielem lub posiadaczem samego garażu o funkcjach typowo niemieszkalnych. Ponadto Sąd zwraca uwagę, że również w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że lokale o innym przeznaczeniu niż mieszkalne (garaże), co do zasady powinny być opodatkowane według stawki przewidzianej dla budynków (ich części) pozostałych (zob. L. Etel, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości garaży w budynkach mieszkalnych, Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych, 2009 r. Nr 7-8 (101-102), s. 1 i 13.). Takie stanowisko w przedmiotowej sprawie znajduje również swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki WSA w Białymstoku: z dnia 23 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 407/07, z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 12/08, WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2115/10 i III SA/Wa 2115/10 niepublikowane). Natomiast sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu spotykanego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dopuszczającego możliwość opodatkowania garaży (udziału) umiejscowionych jako odrębny przedmiot własności w większej całości - budynku mieszkalnego stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 346/09 i wyrok NSA z 22 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 460/08). Należy stwierdzić w przedmiotowej sprawie, iż w budynku przy ul. B. [...] w M. znajdują się zarówno lokale mieszkalne jak i garaż wielostanowiskowy znajdujący się w bryle tego samego budynku, stanowiący samodzielny lokal. Jak wynika z aktu notarialnego z dnia 28 grudnia 2004 r. repertorium A nr [...] odrębna własność opisanego garażu została ustanowiona, zaś wypis tego aktu wraz z wnioskiem o założenie księgi wieczystej został złożony do Sądu Rejonowego w M.. Ponadto z wypisu z rejestru lokali sporządzonego według stanu na dzień 12 stycznia 2007r. jak i kartoteki lokali sporządzonej na dzień 10 marca 2010 r. wynika oznaczenie funkcji użytkowej garażu jako niemieszkalna. Dlatego też zdaniem Sądu należy stwierdzić, że lokal mieszkalny i garaż ( udział ) będące przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie należą do odrębnych kategorii i posiadają odmienne funkcje. Z przedstawionych względów Sąd, uznał, iż garaż (udział) umiejscowiony jako odrębny przedmiot własności w większej całości - budynku mieszkalnym nie może podlegać opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych, ani ich części, gdyż nie sposób zaliczyć go do obiektów tego rodzaju, zarówno z funkcjonalnego, jak i prawnego punkt widzenia. 9.3. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.