III SA/Wa 2624/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2018 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji/organ odwoławczy) z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług. 1.2. W dniu [...] września 2016 r. do T. Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R złożone przez O. G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka/Strona). Do zgłoszenia rejestracyjnego Spółka dołączyła pismo z dnia 27 września 2016 r., w którym oświadczyła, iż głównym miejscem wykonywania jej działalności jest siedziba mieszcząca się pod adresem: przy ul. S., W. i obecnie nie posiada innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Gdyby ten stan się zmienił w związku z rozwojem Spółki, zostaną złożone wymagane dokumenty w celu aktualizacji stanu faktycznego. Ponadto Strona poinformowała, iż siedziba spełnia wymogi do prowadzenia różnego rodzaju działalności. Lokal zapewnia Stronie pełną infrastrukturę biurową czyli: pomieszczenia do rozmów z klientami, kontrahentami, pracownikami i przeprowadzania szkoleń oraz posiada w pełni wyposażony w sprzęt biurowy sekretariat, który wykonuje pełen zakres czynności niezbędnych do prowadzenia i organizacji biura. Jednocześnie Spółka poinformowała, iż rozpoczyna działalność i niezbędna jest optymalizacja kosztów, zatem w ocenie Spółki wskazana siedziba jest w pełnia wystarczająca. Prawo do używania ww. lokalu jako siedziby Spółka uzyskała na mocy "umowy najmu pakiet srebrny", zawartej w dniu 22 kwietnia 2016 r. pomiędzy Spółką a P. S. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą T. P. S. W odpowiedzi na wezwanie organu Spółka w dniu 12 października 2016 r. wyjaśniła, iż planuje świadczyć pod wskazanym adresem szeroko pojęte usługi doradcze (prawne, księgowo-rachunkowe, podatkowe) oraz usługi marketingowe. 1.3. W dniu [...] lutego 2017 r. NUS decyzją nr [...] odmówił zarejestrowania Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż dane wskazane przez Spółkę w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-8 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w części dotyczącej miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w W. przy ul. S. nie są zgodne z ustalonym stanem faktycznym, ponieważ Spółka nie prowadzi w tym miejscu działalności gospodarczej. Pod wskazanym adresem mieści się wyłącznie tzw. "biuro wirtualne" świadczące usługi udostępniania adresu dla celów rejestracyjnych. Zdaniem NUS powyższe potwierdza treść umowy zawartej w dniu 22 kwietnia 2016 r. W ocenie organu pierwszej instancji wskazany lokal nie został wynajęty przez Spółkę w celu wykonywania działalności gospodarczej, a jedynie w celach rejestracyjnych. Co więcej Spółka nie ma faktycznego zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w zgłoszonym zakresie: pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana. Organ pierwszej instancji zauważył, iż pod adresem: ul. S., [...] W. zarejestrowanych zostało kilkadziesiąt spółek, w których reprezentantami są R. K. i P. S., dla których ustalono wspólne cechy: - wspólnikiem spółek jest spółka, w której funkcje członków zarządu pełnią R. K. i P. S.; - siedziby spółek mieszczą się pod adresem spełniającym znamiona tzw. biura wirtualnego; - w przeważającej liczbie spółek podano tożsamy wiodący rodzaj działalności gospodarczej: pozostała działalność usługowa gdzie indziej niesklasyfikowana. Ponadto do NUS wpłynęły zgłoszenia rejestracyjne w zakresie podatku VAT kilkudziesięciu spółek reprezentowanych przez R. K. i P. S. Spółki wskazały ten sam adres siedziby i adres prowadzenia działalności gospodarczej tj.: ul. S. w W. We wszystkich przypadkach złożono oświadczenia tej samej treści dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie uzyskanych informacji organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem VAT. 1.4. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: - art. 96 ust. 1 i ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez niezarejestrowanie Spółki jako podatnika VAT i niewydaniu stosownego potwierdzenia w sytuacji, gdy Spółka spełnia wszystkie wymogi określone dla zgłoszenia identyfikacyjnego; - art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm., dalej: u.s.g.) i art. 22 Konstytucji poprzez uniemożliwienie Spółce wykonywanie legalnych czynności podatkowych, a co za tym idzie prowadzenia legalnej działalności gospodarczej; - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu dowolnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, sprzecznej z zasadami logiki oraz wskazaniami wiedzy polegającej na uznaniu, że Spółka nie prowadziła i nie zamierza wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT pod wskazanym adresem. 1.5. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. DIAS uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu wskazał, że pod wskazanym przez Spółkę adresem ul. S., W. Spółka nie posiada faktycznie siedziby i z tego względu, w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, rejestracja podatnika jest niemożliwa. DIAS uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 u.s.g., wskazując, że odmowa rejestracji Spółki jako podatnika podatku VAT była skutkiem niedopełnienia warunków wymaganych dla zgłoszenia adresu siedziby Spółki i jednocześnie miejsca prowadzenia działalności, więc nie stanowi wprost zakazu prowadzenia działalności. Spółka może nadal realizować swoje cele gospodarcze, a status podatnika podatku VAT uzyska po złożeniu prawidłowego zgłoszenia rejestracyjnego. Natomiast odnośnie zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i postawienia nieudokumentowanej tezy o braku zamiaru prowadzenia działalności przez Spółkę pod wskazanym adresem organ odwoławczy wyjaśnił, że z dokumentów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika, iż Spółka została wpisana do KRS pod adresem ul. S., W. Strona w uzasadnieniu wniesionego odwołania przyznała, iż pod ww. adresem faktycznie jest zarejestrowanych kilkadziesiąt spółek, w których reprezentantami są P. S. i R. K., co w jej ocenie nie daje żadnych podstaw do przyjęcia, że Spółka nie zamierza rozpocząć prowadzenia działalności gospodarczej, czy też że działalność zostanie rozpoczęta dopiero po sprzedaży udziałów w Spółce. W dalszej części odwołania Strona wyjaśniła, iż P. S. i R. K. za pośrednictwem należących do nich spółek poprzez zapewnienie lokalu, udostępnienie powierzchni biurowej czy sekretariatu, świadczą usługi typu "inkubator przedsiębiorczości". Usługi te polegają na wsparciu osób przed założeniem działalności gospodarczej. W szczególności, dany podmiot może działać jako pion inkubatora korzystając z jego osobowości prawnej i świadczyć pomoc od momentu rejestracji działalności gospodarczej w postaci pomocy lokalowej, porad prawnych, księgowości, zaplecza biurowego, szkoleń, doradztwa. W oparciu o dane ujawnione w KRS organ drugiej instancji ustalił, że: - jedynym wspólnikiem Skarżącej jest W. G. sp. z o.o. sp.k., a przeważającym przedmiotem działalności przedsiębiorcy jest: pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana; - W. G. sp. z o.o. sp.k., której wspólnikami są: W. G. sp. z o.o. (komplementariusz) oraz R. K. (komandytariusz) i P. S. (komandytariusz), mająca siedzibę pod adresem: ul. S., [...] W. i zgłoszony przedmiot przeważającej działalności: pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania - w KRS jest odnotowana jako wspólnik 130 spółek, w tym Skarżącej; - W. G. sp. z o.o., której udziałowcami są R. K. i P. S., siedzibę ma pod adresem: ul. S., [...] W. W ocenie DIAS z tak ustalonego stanu faktycznego wynika, iż R. K. i P. S. faktycznie prowadzą rozległą działalność, której znamiona pokrywają się ze złożonymi wyjaśnieniami o wspieraniu osób zakładających działalność gospodarczą. Tego typu działalność prowadzona jest niewątpliwie poprzez W. G. sp. zo.o. sp.k. Natomiast podmioty, które zostały utworzone przez ww. spółkę komandytową, w przedmiotowej sprawie O. G. sp. z o.o., są jednostkami gospodarczymi, które mogą korzystać ze wsparcia oferowanego przez R. K. i P. S. Jednak zdaniem organu odwoławczego status beneficjenta mogą uzyskać dopiero po zgłoszeniu rzeczywistego przedmiotu działalności i po podjęciu działalności. Natepnie organ drugiej instancji zauważył, że Skarżąca jest jednym ze 130 zarejestrowanych podmiotów, w których wspólnikiem jest W. G. sp. z o.o. sp.k. i obecnie nie prowadzi żadnej działalności. Wynika to wprost z pisma R. K. z dnia 12 października 2016 r., w którym wskazano, że Spółka pod wskazanym adresem planuje świadczyć szeroko pojęte usługi doradcze (prawne, księgowo - rachunkowe, podatkowe) oraz marketingowe. Mając na uwadze zarówno sposób zawiązania Spółki (poprzez spółki prawa handlowego utworzone przez R. K. i P. S.), zgłoszony przedmiot działalności Spółki (obejmujący praktycznie każdą działalność, dla podjęcia której nie jest wymagane uzyskanie stosownego zezwolenia), a także wskazanie adresu siedziby Spółki i miejsca prowadzenia działalności, który jest tylko adresem tzw. "biura wirtualnego" - zdaniem organu odwoławczego, trudno jest jednoznacznie przyznać, że przedmiotowa Spółka została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty ją tworzące. Na wątpliwy zamiar prowadzenia działalności pod firmą zarejestrowanej Spółki wskazuje liczba aż 130 podobnie utworzonych i zarejestrowanych podmiotów. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że ze względu na to, że Strona w zgłoszeniu rejestracyjnym podała adres siedziby, który nie jest faktycznie jej siedzibą, zaistniała przesłanka wskazana w art. 96 ust. 4a pkt 1 u.p.t.u., zatem organ pierwszej instancji był zobowiązany do zakończenia sprawy w trybie określonym ww. przepisem bez wydawania decyzji. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.2. W skardze Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki oceny dowodów zebranych w sprawie i nieuzasadnionym uznaniu, że: a) wskazana przez Skarżącą siedziba działalności Spółki tj. adres ul. S., [...] W., nie może być uznana jako faktyczna siedziba działalności Spółki, bowiem Spółka ma jedynie ograniczone prawo do korzystania z ww. lokalu i Skarżąca nie ma możliwości wykonywania funkcji zarządczych oraz prowadzenia działalności w powyższym lokalu, podczas gdy z umowy najmu z dnia 22 kwietnia 2016 r. wynika, że Spółka nie tylko ma prawo do zarejestrowania pod danym adresem siedziby Spółki, ale dany adres służy Skarżącej jako siedziba działalności gospodarczej, Skarżąca ma prawo do korzystania z sal konferencyjnych, sal spotkań, stanowisk do pracy, a także całej infrastruktury biurowej, zatem przedmiotowy lokal spełnia warunki do podejmowania czynności zarządczych przez Skarżącą i Skarżąca wykorzystuje lokal do podejmowania czynności zarządczych oraz kluczowych decyzji dotyczących funkcjonowania Spółki; b) sposób zawiązania Spółki, przedmiot działalności Spółki, wskazanie adresu siedziby Spółki i miejsca prowadzonej przez Spółkę działalności pod adresem tzw. "wirtualnego biura" nie daje podstawy do tego, aby uznać, że Spółka została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty ją tworzące, podczas gdy wskazane przez organ okoliczności w żadnej mierze nie świadczą o tym, aby Spółka nie zamierzała prowadzić działalności. Zdaniem Skarżącej w sytuacji, kiedy Spółka wystąpiła z wnioskiem o rejestrację jako czynnego podatnika VAT, Spółka funkcjonuje w formie spółki kapitałowej, nie ma podstaw do uznania, iż Spółka nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej. W konsekwencji powyższego naruszeń zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 96 ust. 1, ust. 4 i ust. 4a u.p.t.u. poprzez niedokonanie rejestracji skarżącej Spółki jako podatnika VAT, w sytuacji, gdy wszystkie przesłanki dla dokonania rejestracji zostały spełnione i brak było okoliczności dających podstawę do niezarejestrowania Spółki podatnika VAT. Spółka zarzuciła również naruszenie prawa materialnego tj. 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że okoliczność iż w danym lokalu zostało zarejestrowanych wiele podmiotów gospodarczych świadczy o tym, że podmioty te faktycznie nie sprawują funkcji zarządu w lokalu stanowiącym siedzibę rejestrową, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu wskazuje, że jako siedzibę dla celów podatku od towarów i usług należy traktować miejsce, w którym zapadają decyzje dotyczące zarzadzania przedsiębiorstwem i fakt współkorzystania z lokalu przez wiele podmiotów, nie wyklucza możliwości uznania danego lokalu za siedzibę przedsiębiorstwa do celów podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż lokal nr [...] przy ul. S. w W. spełnia wszystkie wymogi niezbędne, by uznać, iż jest to "adres siedziby" dla celów podatku od towarów i usług. Adres ten zawiera nazwę miejscowości, ulicy, numer budynku, lokalu oraz spełnia warunki dla funkcjonowania zarządu przedsiębiorstwa. Jak wynika natomiast z umowy najmu z 22 kwietnia 2016 r. (pakiet srebrny - § 1 ust. 7) Spółka ma prawo do korzystania z sal konferencyjnych oraz sal spotkań, stanowisk pracy, a także całej infrastruktury biurowej. Także złożona do akt sprawy dokumentacja zdjęciowa potwierdza, iż w lokalu tym znajduje się pełna infrastruktura biurowa, stwarzająca warunki do prowadzenia działalności gospodarczej i funkcjonowania zarządu. Przedmiotowy lokal, który po połączeniu z lokalami sąsiednimi obejmuje powierzchnię 160 m2 pozwala na współkorzystanie z niego przez wiele podmiotów, zwłaszcza takich, które dopiero rozpoczynają działalność gospodarczą. Ponadto Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, że nie wyjaśnił on na jakiej podstawie przyjął, iż Spółka nie zgłosiła rzeczywistego przedmiotu działalności. Wskazany przez nią zakres działalności jest zbieżny z obecną działalnością wspólników, a zarazem członków zarządu Spółki, w związku z czym brak jest przesłanek by twierdzić, że Spółka nie podała rzeczywistego przedmiotu działalności. Skarżąca wskazała również, że DIAS nie poczynił żadnych ustaleń co do okoliczności czy zaistniały poważne przesłanki pozwalające obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, iż zarejestrowanie podatnika podatku od towarów i usług zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa. Organ odwoławczy wskazał jedynie, że odmowa rejestracji Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług była skutkiem niedopełnienia warunków wymaganych dla zgłoszenia adresu siedziby i jednoczesnego miejsca prowadzenia działalności. 2.2. Mając na względzie powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 3.3. Badając skargę w świetle przytoczonych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja DIAS o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej zarejestrowania Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług i o umorzeniu postępowania w sprawie. Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał m.in. przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. oraz przepisy art. 96 ust. 1, ust. 4 i ust. 4a pkt 1 u.p.t.u. 3.4. Na wstępie odnieść się należy do przepisów wskazanych przez DIAS jako podstawa prawna kwestionowanego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji: w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Wskazany przepis przewiduje tzw. kasację typową, która ma miejsce w przypadkach, gdy brak było podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia danej sprawy w ogóle bądź nie było tych podstaw do rozpatrzenia jej w drodze postępowania podatkowego lub postępowania podatkowego określonego rodzaju. Organ odwoławczy ma obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie gdy zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 208 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przesłanką umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość, przy czym przyczyna takiego stanu rzeczy jest nieistotna, o czym przekonuje zapis "z jakiejkolwiek przyczyny". Dokonując wykładni językowej analizowanego przepisu odwołać się trzeba do potocznego rozumienia pojęcia bezprzedmiotowości. Zgodnie z definicją zawartą w "Słowniku Języka Polskiego" pod red. prof. M. Szymczaka bezprzedmiotowy to nie dotyczący określonego przedmiotu, nie mający podstawy, przyczyny. Bezprzedmiotowy spór, bezprzedmiotowe rozważania (wydawnictwo PWN Warszawa 1988 r. T I str. 149). W orzecznictwie wskazuje się, że bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 2225/01). Umorzenie postępowania łączy się w doktrynie prawa administracyjnego z powstaniem trwałej i nieusuwalnej przeszkody w kontynuacji postępowania administracyjnego. Przepis art. 208 § 1 O.p. kładzie w istocie akcent nie na przeszkodę w prowadzeniu postępowania, lecz na bezprzedmiotowość czyli brak przedmiotu postępowania administracyjnego. Przesłanką umorzenia postępowania na podstawie tego artykułu jest bezprzedmiotowość postępowania "z jakiejkolwiek przyczyny", czyli z każdej przyczyny powodującej brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego w odniesieniu do jego strony podmiotowej lub przedmiotowej (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II GSK 256/13). Zatem o bezprzedmiotowości można mówić wówczas gdy odpadną przesłanki prowadzenia takiego postępowania, obojętnie czy przedmiotowe czy podmiotowe. Może to nastąpić np. w przypadku gdy przestanie istnieć strona postępowania, organ je prowadzący (np. gdy okaże się niewłaściwy) lub gdy zabraknie przedmiotu orzekania. W tym zakresie, poza wskazanym przez ustawodawcę przypadkiem przedawnienia zobowiązania, mogą zaistnieć jeszcze inne okoliczności decydujące o bezprzedmiotowości postępowania, w literaturze przedmiotu wskazuje się m.in. na utratę przez daną sprawę charakteru administracyjnego. Podsumowując chodzi zatem o sytuację w której brak podstaw faktycznych i prawnych, o których mógłby orzekać właściwy organ administracji. Bezprzedmiotowość jest kategorią obiektywną, a jej wystąpienie wiąże organ i obliguje go do umorzenia postępowania (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 124/14). 3.5. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wskazać należy, że organ odwoławczy uznał, iż zaistniały przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie rejestracji Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług ze względu na dyspozycję art. 96 ust. 4a pkt 1 w zw. z art. 96 ust. 1 i 4 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.) w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 2024; dalej: ustawa nowelizująca). 3.6. Odnosząc się zaś do zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wskazać należy, że zgodnie z art. 96 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) podmioty, o których mowa w art. 15 u.p.t.u., są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne z zastrzeżeniem ust. 3. Stosownie zaś do treści ust. 4 ww. artykułu naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika podatku od towarów i usług czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika podatku od towarów i usług zwolnionego". W przypadku, gdy podatnik zgłosi dodatkowo zamiar dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych, organ ten na podstawie art. 97 ust. 4 i ust. 9 u.p.t.u., rejestruje oraz wydaje potwierdzenie zarejestrowania takiego podmiotu także jako podatnika VAT-UE. Z dniem 1 stycznia 2017 r. znowelizowano treść art. 96 u.p.t.u., poprzez rozszerzenie uprawnień organów podatkowych, co do badania słuszności rejestracji oraz wykreślania z rejestru podatników VAT. W art. 96 ust. 4 u.p.t.u. została dodana fraza wprost nakazująca organowi weryfikację danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym. Z dniem 1 stycznia 2017 r. zostały również dodane ust. 4a, 4b i 4c do art. 96 u.p.t.u. I tak zgodnie z art. 96 ust. 4a u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podmiotu, jeżeli: 1) dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą lub 2) podmiot ten nie istnieje, lub 3) mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z tym podmiotem albo jego pełnomocnikiem, lub 4) podmiot albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego. W myśl natomiast art. 96 ust. 4b u.p.t.u. w przypadku zarejestrowania podatnika, którego zgłoszenie rejestracyjne zostało złożone przez pełnomocnika, pełnomocnik odpowiada solidarnie wraz z zarejestrowanym podatnikiem do kwoty 500 000 zł za zaległości podatkowe podatnika powstałe z tytułu czynności wykonanych w ciągu 6 miesięcy od dnia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego. Jak stanowi art. 96 ust. 4c u.p.t.u. przepisu ust. 4b nie stosuje się, jeżeli powstanie zaległości podatkowych nie wiązało się z uczestnictwem podatnika w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej. Wskazać też należy, że zgodnie z art. 96 ust. 6 u.p.t.u. jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Zgłoszenia o zaprzestaniu działalności w wyniku śmierci podatnika dokonuje jego następca prawny (art. 96 ust. 7). W przypadku gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z ust. 6 i 7, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 8). Natomiast zgodnie z art. 96 ust. 9 u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli: 1) podatnik nie istnieje lub 2) mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem, lub 3) dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okażą się niezgodne z prawdą, lub 4) podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Stosownie natomiast do treści art. 96 ust. 9a u.p.t.u. wykreśleniu z urzędu z rejestru jako podatnik VAT podlega także podatnik, który: 1) zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej na okres co najmniej 6 kolejnych miesięcy lub 2) będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, o której mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3, nie złożył takich deklaracji za 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały, lub 3) składał przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3, w których nie wykazał sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia, lub 4) wystawiał faktury lub faktury korygujące, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, lub 5) prowadząc działalność gospodarczą wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że dostawcy lub nabywcy biorący udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie tego samego towaru lub usługi uczestniczą w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej - z zastrzeżeniem ust. 9b-9f. Przepis art. 96 ust. 9d u.p.t.u. stanowi zaś, że przepis ust. 9a pkt 2 nie ma zastosowania, w przypadku gdy w wyniku wezwania przez właściwego dla podatnika naczelnika urzędu skarbowego podatnik udowodni, że prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą oraz złoży niezwłocznie brakujące deklaracje. W myśl natomiast art. 96 ust. 9e u.p.t.u. przepis ust. 9a pkt 3 nie ma zastosowania, w przypadku gdy niewykazanie sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia wynikało, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej. Jak przedstawiono w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Sejm VIII kadencji, druk 965): "Zmiany w art. 96 w zakresie rejestrowania i wyrejestrowywania podmiotów dla potrzeb VAT wiążą się ze znaczeniem rejestru podatników VAT dla prawidłowego funkcjonowania systemu VAT, a w konsekwencji potrzebą podjęcia zdecydowanych działań mających na celu lepszą weryfikację podmiotów zgłaszających się do tego rejestru i podmiotów w nim znajdujących się. Należy zwrócić uwagę, że dla celów VAT mogą rejestrować się również podmioty, których działania nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, lecz nastawione są np. na wprowadzanie do obrotu pustych faktur lub wyłudzenia zwrotu podatku. Konieczne jest zatem identyfikowanie takich podatników i uniemożliwienie im rejestracji lub szybkie wyrejestrowywanie takich podmiotów. Zmiana brzmienia ust. 4 art. 96 ustawy o VAT ma na celu zapewnienie, aby organy podatkowe rejestrując podatników dokonywały weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym". Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy art. 96 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do zgłoszeń rejestracyjnych złożonych od dnia 1 stycznia 2017 r., z wyjątkiem przepisów art. 96 ust. 4, 4a, 9 i 9a ustawy zmienianej w art. 1. Jak wskazano w uzasadnieniu powołanego wyżej projektu ustawy: "Nowe, wprowadzane od 1 stycznia 2017 r., zasady związane z rejestracją i wyrejestrowywaniem podatników będą jednak mogły być stosowane w odniesieniu do podatników, którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne lub zostali zarejestrowani już przed tą datą. Powyższe ma umożliwić skuteczne usunięcie przez organy podatkowe podmiotów, które figurują w bazie podatników VAT, choć w niej znajdować się nie powinni (czy to z racji faktycznego zaprzestania wykonywanych czynności opodatkowanych pomimo niedopełnienia pewnych obowiązków formalnych z tym związanych, czy też np. z uwagi na wykonywanie czynności, którym trudno przypisać miano działalności gospodarczej)". Szczególną uwagę należy zwrócić więc na retroaktywność zmienionego art. 96 ust. 4 oraz dodanego do tego artykułu ust. 4a u.p.t.u., które jak wynika z treści przepisu przejściowego mają obejmować także zgłoszenia złożone przed datą 1 stycznia 2017 r., bo tak Sąd rozumie fragment przepisu wskazujący na istnienie "wyjątku". W ocenie Sądu, nowe regulacje dotyczą zatem stanu prawnego sprawy ocenianej w niniejszym postępowaniu, bowiem choć zgłoszenie rejestracyjne Spółki wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu 28 kwietnia 2016 r., to decyzja odmawiająca rejestracji została wydana po wejściu w życie omawianej zmiany. NUS decyzję w tym przedmiocie wydał bowiem [...] lutego 2017 r. 3.7. Rozpoznając niniejszą sprawę trzeba mieć także na względzie, że kompetencje organów podatkowych do weryfikacji zgłoszenia rejestracyjnego nie wynikają tylko z przepisów prawa krajowego. Zgodnie z art. 216 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa) państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby ich systemy identyfikacyjne umożliwiały identyfikację podatników, o których mowa w art. 214. Identyfikacja podatników poprzez nadanie podatnikowi indywidualnego numeru identyfikacyjnego ma istotne znaczenie dla pozyskiwania informacji dotyczących podatników oraz realizowanych przez nich transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, odnosi się to zarówno do obrotu krajowego, jak i transakcji wewnątrzwspólnotowych. Waga prawidłowej identyfikacji podatników, w tym w zakresie podawanych przez nich informacji, doceniona została przez ustawodawcę unijnego również w rozporządzeniu Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, w którym w art. 22 ust. 1 wskazano, że: "W celu zapewnienia administracjom podatkowym rozsądnego poziomu pewności w odniesieniu do jakości i wiarygodności informacji dostępnych za pośrednictwem elektronicznego systemu, o którym mowa w art. 17, państwa członkowskie przyjmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby dane przekazywane przez podatników i osoby prawne niebędące podatnikami na potrzeby identyfikacji do celów VAT zgodnie z art. 214 dyrektywy 2006/112/WE były, w ich ocenie, kompletne i dokładne. Państwa członkowskie wdrażają procedury weryfikacji tych danych stosownie do wyników przeprowadzonej przez nie oceny ryzyka. Weryfikacji dokonuje się co do zasady przed identyfikacją do celów VAT lub – w przypadku gdy przed taką identyfikacją zostały przeprowadzone jedynie wstępne weryfikacje - nie później niż sześć miesięcy od takiej identyfikacji". Należy podkreślić aspekt celowości kontroli danych zgłaszanych do rejestracji organowi, dokonanie bowiem prawidłowej rejestracji podatnika ma istotne znaczenie dla obrotu gospodarczego, ponieważ zarejestrowani podatnicy (VAT i VAT-UE) mają m.in. obowiązek dokumentowania wykonywanych przez nich czynności opodatkowanych poprzez wystawianie faktur, które następnie mogą stać się podstawą do odliczenia wskazanego na nich podatku przez innego podatnika. Działanie organów podatkowych w zakresie prawidłowej rejestracji podatników jest podyktowane koniecznością ochrony interesów finansowych Unii Europejskiej oraz interesów krajowych poszczególnych państw członkowskich poprzez zapewnienie prawidłowego poboru podatku oraz zapobieganie oszustwom w obszarze podatku od towarów i usług. Pozostali uczestnicy obrotu gospodarczego upewniają się co do statusu podatnika wystawiającego faktury w oparciu o art. 96 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego potwierdza fakt zarejestrowania podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, także na wniosek osoby trzeciej mającej w tym interes prawny. Jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym podane przez podmiot zgłaszający nie spełniają celów, dla których mają one zostać zarejestrowane i okazują się być nierzetelne, odmowa zarejestrowania podmiotu jest jedyną oczekiwaną i uprawnioną w tej sytuacji. Do danych takich z pewnością należy siedziba podmiotu zgłaszana do rejestracji podatnika podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, istotne znacznie dla prawidłowej wykładni powołanych powyżej przepisów ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zapadłe na kanwie wspomnianych przepisów. Zasadnicze znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, w kontekście jej stanu faktycznego i oceny dokonanej przez organy ma natomiast wyrok TSUE w sprawie Ablessio, C-527/11, w którym stwierdzono, że "artykuły 213, 214 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, by organ skarbowy państwa członkowskiego odmawiał nadania numeru identyfikacji podatkowej do celów podatku od wartości dodanej spółce z tego tylko powodu, że w mniemaniu tego organu nie posiada ona środków materialnych, technicznych i finansowych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej oraz że właścicielowi udziałów tej spółki uprzednio wielokrotnie nadawano taki numer dla innych przedsiębiorstw, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej oraz których udziały były przekazywane innym osobom wkrótce po otrzymaniu rzeczonego numeru, jeżeli dany organ skarbowy nie ustali, w świetle obiektywnych czynników, że istnieją poważne przesłanki pozwalające podejrzewać, że nadany numer identyfikacji podatkowej do celów podatku od wartości dodanej zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa. Do sądu odsyłającego należy dokonanie oceny, czy wskazany organ skarbowy przedstawił poważne przesłanki istnienia groźby oszustwa w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego". TSUE wskazał na treść art. 273 akapit pierwszy Dyrektywy, który stanowi, że Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia poprawnego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Nadto stwierdził, że zgodnie z art. 213 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy każdy podatnik powinien zgłosić rozpoczęcie, zmianę i zakończenie działalności jako podatnik. Artykuł 214 ust. 1 omawianej dyrektywy zobowiązuje państwa członkowskie do podjęcia niezbędnych środków, aby zapewnić, że podatnicy zostaną zidentyfikowani za pomocą indywidualnego numeru. TSUE wskazał, że zasadniczym celem identyfikacji podatników przewidzianej w art. 214 Dyrektywy jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT (podobnie wyrok TSUE w sprawie Dankowski, C-438/09, pkt 33). Co istotne TSUE stwierdził, że z przytoczonego orzecznictwa, jak również z brzmienia art. 213 ust. 1 Dyrektywy wynika, iż za podatników mających prawo do ubiegania się o nadanie numeru identyfikacji podatkowej VAT uznaje się nie tylko osoby wykonujące już działalność gospodarczą, lecz również osoby, które mają zamiar rozpocząć taką działalność i które dokonują pierwszych wydatków inwestycyjnych na ten cel. Wskazane osoby mogą nie być w stanie udowodnić, na takim wstępnym etapie swojej działalności gospodarczej, że posiadają już materialne, techniczne i finansowe środki do wykonywania tego rodzaju działalności. W związku z tym Dyrektywa 2006/112, a w szczególności jej art. 213 i art. 214 stoją na przeszkodzie temu, by organ skarbowy państwa członkowskiego odmówił nadania numeru identyfikacji podatkowej VAT wnioskodawcy z tego tylko względu, że nie jest on w stanie wykazać, iż posiada materialne, techniczne i finansowe środki do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej w chwili złożenia wniosku o wpis do rejestru podatników. Odnosząc się do okoliczności sprawy Ablessio, C-527/11, TSUE stwierdził, że sam fakt nieposiadania przez podatnika środków materialnych, technicznych i finansowych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej nie wystarczy jako taki do wykazania prawdopodobieństwa, że podatnik ten zamierza popełnić oszustwo podatkowe. Jednak nie można wykluczyć, że tego rodzaju okoliczności w zestawieniu z innymi obiektywnymi czynnikami rodzącymi podejrzenia zamiaru popełnienia oszustwa przez podatnika mogą stanowić przesłanki, które należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny ryzyka oszustwa. 3.8. Odnosząc powyższe do regulacji krajowych wskazać dodatkowo należy, że zgodnie z art. 41 Kodeksu cywilnego, jeżeli ustawa lub oparty na niej statut nie stanowi inaczej, siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. Jednakże przepis ten nie jest wystarczający dla ustalenia siedziby podatnika, będącego osobą prawną, na potrzeby prawa podatkowego, w szczególności zaś – rejestracji podatnika w podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE, na użytek stosowania art. 44 i art. 45 tej dyrektywy "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (ust. 2). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (ust. 3). Z przepisu tego wynika zatem, że za siedzibę podatnika może być uznane miejsce w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, wskazane jako adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. Rozporządzenie wykonawcze odwołuje się wprost do Dyrektywy 2006/112/WE, zatem zasadniczego w prawie europejskim aktu prawnego, regulującego kwestię podatku od towarów i usług. 3.9. Sąd, podzielając zaprezentowane powyżej poglądy TSUE, stwierdza zatem, że organy administracji podatkowej nie są związane treścią dokonanego zgłoszenia. Podzielić należy zapatrywania orzecznictwa, zgodnie z którymi organy podatkowe mają możliwość oraz obowiązek kontrolowania rzetelności zgłoszenia przed zarejestrowaniem podatnika. Zgłoszenie NIP-8 ma istotne znaczenie dla prawidłowego poboru podatku, ale też dla bezpieczeństwa pozostałych uczestników obrotu gospodarczego. Jeżeli okaże się ono nierzetelne, zgłoszone dane (jakość, wiarygodność informacji, kompletność i dokładność danych) nie spełniają celów, dla których mają zostać zarejestrowane - organ ma wręcz obowiązek odmowy rejestracji. Wśród danych, podlegających weryfikacji, wskazać można np. siedzibę podatnika. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 2006/112 (w szczególności wyroki w sprawie Halifax i in., C-255/02, w sprawie R., C-285/09, a także w sprawie Mednis, C-525/11). Ponadto państwa członkowskie mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT. Zatem to właściwy organ krajowy powinien sprawdzić, czy wnioskodawca posiada status podatnika, zanim nada mu numer identyfikacji podatkowej VAT (wyrok TSUE w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11). Państwa członkowskie mają więc prawo podejmować, zgodnie z art. 273 akapit pierwszy Dyrektywy, środki mogące zapobiegać nadużywaniu numerów identyfikacyjnych, zwłaszcza przez przedsiębiorców, których działalność, a w konsekwencji status podatnika, jest całkowicie fikcyjna. Jednakże takie środki nie mogą wykraczać poza to, co konieczne dla zapewnienia poprawnego poboru podatków i zapobieżenia oszustwom podatkowym, oraz nie mogą automatycznie podważać prawa do odliczenia podatku VAT i neutralności tego podatku (podobnie wyrok TSUE z 27 września 2007 r. w sprawie Collée, C-146/05; a także ww. wyroki: w sprawie Nidera, C-385/09, w sprawie Dankowski, C-438/09; w sprawie VSTR, C-587/10). 3.10. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1463/15 wskazuje, że "(...) uznanie, iż pod adresem miejsca rejestracji brak jest odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego, by umożliwić podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w zgłoszeniu jest niewystarczające dla dokonania odmowy rejestracji podatnika VAT (...). Aby odmowę rejestracji można było uznać za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym, musi ona opierać się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, że zarejestrowanie podatnika VAT zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa. Taka decyzja musi być oparta na całościowej ocenie wszystkich okoliczności danej sprawy oraz na dowodach zebranych w ramach weryfikacji informacji, których udzielił przedsiębiorca. (...) Zważywszy na to, że wpis do rejestru podatników VAT jest wymogiem formalnym, sam fakt przywołany przez organy z uwzględnieniem tego, że nie został on wyczerpująco uzasadniony - braku realnych możliwości prowadzenia działalności we wskazanym miejscu nie wystarczy do wykazania prawdopodobieństwa, że podatnik zamierza popełnić oszustwo podatkowe" (analogicznie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2015 r., sygn.. akt I FSK 112/15). Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3549/13 wskazano, że "nie można wykluczyć sytuacji, gdy działalność gospodarcza jest rozpoczynana tylko w celu dokonania oszustwa podatkowego, ale w takiej sytuacji, aby zastosować prewencyjną kontrolę w postaci odmowy nadania NIP, muszą istnieć niebudzące wątpliwości przesłanki (okoliczności), które takie przypuszczenie dotyczące oszustwa uzasadniają (...)" - wyrok ten zachowuje aktualność także w zakresie rejestracji VAT. Jak stwierdzono w tym wyroku, okoliczność wskazania adresu siedziby w biurze, w którym zarejestrowano wiele podmiotów lub nawet w klasycznym biurze wirtualnym, samodzielnie nie może być przesłanką odmowy rejestracji. Tak więc organ podatkowy ma nie tylko uprawnienie do odmowy rejestracji podmiotu, który wedle obiektywnie weryfikowalnego prawdopodobieństwa będzie wykorzystywać fakt rejestracji jako kamuflaż dla oszustw podatkowych, ale wręcz obowiązek odmowy takiej rejestracji. Uzasadnia to nie tylko dbałość o bezpieczeństwo finansowe państwa, ale także, w równym stopniu, dbałość o bezpieczeństwo obrotu gospodarczego oraz ochronę uczciwych przedsiębiorców przed ryzykiem uwikłania ich w oszukańcze schematy podatkowe. Jedną natomiast z przyczyn odmowy rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług jest istnienie poważnych przesłanek pozwalających uznać, że złożony wniosek o wpis danego podmiotu do rejestru podatników VAT grozi nadużyciem numeru identyfikacyjnego lub innymi oszustwami podatkowymi w zakresie podatku VAT. 3.11. W rozpoznanej sprawie DIAS uznał, że zastosowanie winien mieć art. 96 ust. 4a pkt 1 u.p.t.u., gdyż Skarżąca "podała adres siedziby Spółki, który faktycznie nie jest siedzibą podatnika", w związku z czym organ podatkowy pierwszej instancji był zobowiązany do zakończenia sprawy w trybie określonym w tym przepisie bez wydawania decyzji o odmowie rejestracji. 3.12. Zdaniem Sądu, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie ulega wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., odmowa zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług powinna następować w drodze decyzji, podlegającej kontroli instancyjnej oraz sądowoadministracyjnej. Zatem stanowisko DIAS w zakresie uznania, że nie było podstaw do wydania przez NUS decyzji jest nieprawidłowe. Z literalnego brzmienia art. 96 ust. 4a u.p.t.u. wynika bowiem jedynie brak konieczności zawiadomienia podmiotu o niedokonaniu rejestracji. Nie jest to jednakże jednoznaczne z brakiem potrzeby wydania decyzji o odmowie dokonania rejestracji podmiotu jako podatnika VAT, w sytuacji wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 96 ust. 4a u.p.t.u. Zważyć należy, że z art. 207 § 1 O.p. wynika, iż organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Z art. 207 § 2 O.p. wynika, że decyzja rozstrzyga sprawę, co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Sławomir Presnarowicz w komentarzu do art. 207 O.p. (System informacji prawnej LEX 2018 r.) wskazuje, że przedstawiciele doktryny prawa finansowego podkreślają odrębność decyzji podatkowej od innych typów indywidualnych aktów finansowych, a jednocześnie zwracają uwagę na jej ścisły związek z aktami administracyjnymi. W doktrynie prawa administracyjnego decyzję podatkową uznawano zarówno za akt finansowy, jak i administracyjny, różniący się w zasadzie tylko przedmiotem rozstrzygnięcia, a nie formą prawną realizacji. Ponieważ rozstrzygnięcia w formie decyzji podatkowej opierają się na rozwiązaniach normatywnych ogólnego postępowania administracyjnego, należy podkreślić, że wiele tez z bardzo bogatego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie decyzji wydawanych w ogólnym postępowaniu administracyjnym, jak i w różnych postępowaniach szczególnych, można odnosić wprost do decyzji podatkowych. Decyzja podatkowa jest opartą na przepisach prawa czynnością prawną właściwego organu administracji publicznej, podejmowaną w sferze zewnętrznej, kształtującą w sposób jednostronny i władczy prawa oraz obowiązki imiennie oznaczonego adresata w indywidualnej sprawie podatkowej. Za decyzję administracyjną uważa się również akt administracyjny skierowany do imiennie oznaczonego adresata, znajdującego się "na zewnątrz" organu wydającego decyzję (Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1966, s. 36). Decyzja podatkowa jest aktem kończącym postępowanie w danej instancji (M. Szustek-Janowska (w:) Prawo podatkowe. Część ogólna i szczegółowa, red. W. Wójtowicz, Warszawa 2009, s. 158). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 588/98 podkreślił, że decyzja czy też postanowienie kończące postępowanie to akt, z którego strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swej sytuacji prawnej – w zakresie prawa procesowego i materialnego. To decyzja lub postanowienie stanowią przedmiot zaskarżenia; z nimi polemizuje strona w skardze sądowoadministracyjnej; one podlegają ocenie i osądowi Naczelnego Sądu Administracyjnego jako odzwierciedlenie, przekazanie, uzasadnienie procesu zastosowania prawa, który dokonany został w sprawie. W tym kontekście i z tego powodu wad decyzji (postanowień) istotnych w świetle wymogów art. 210 § 4 O.p. nie może sanować późniejsza aktywność procesowa organu administracji, np. w formie odpowiedzi na skargę; odpowiedź na skargę nie jest aktem skarżonym i rozstrzyganym w postępowaniu sądowym. Niewątpliwie sprawa w zakresie rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług jest sprawą administracyjną (podatkową). W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – podmiot, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. ma prawo jak też obowiązek zarejestrowania się jako podatnik VAT. O ile w sytuacji, gdy nie ma sporu co do tego prawa oraz obowiązku, sprawa ta może zostać rozstrzygnięta bez wydawania decyzji, poprzez dokonanie przez organ podatkowy rejestracji danego podmiotu jako podatnika VAT, co uwidocznione (udokumentowane) jest w stosownym rejestrze, o tyle w sytuacji zaistnienia sporu pomiędzy podmiotem występującym o rejestrację a organem podatkowym właściwym do dokonania takiej rejestracji, winna być wydana decyzja. Skoro dany podmiot występuje o jego zarejestrowanie przez organ podatkowy jako podatnika VAT, a organ uznaje, że zachodzą przesłanki do odmowy zarejestrowania tego podmiotu jako podatnika VAT, to oznacza to zaistnienie sporu w sprawie administracyjnej dot. istotnych praw i obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług, który winien być rozstrzygnięty poprzez wydanie decyzji administracyjnej (podatkowej). Z tych też względów w każdym przypadku odmowy rejestracji jako podatnika VAT organ podatkowy winien wydać decyzję. Nie w każdym jednak przypadku organ podatkowy będzie miał obowiązek zawiadomienia o tym podmiotu występującego o rejestrację. Takie przypadki przewiduje właśnie art. 96 ust. 4a u.p.t.u., w tym przepis art. 96 ust. 4a pkt 1 u.p.t.u. Analiza treści art. 96 ust. 4a u.p.t.u., w ocenie Sądu, prowadzi do wniosku, że obejmuje on takie sytuacje, gdy podejmowanie jakichkolwiek prób doręczenia decyzji o odmowie rejestracji jako podatnika VAT – jest nieuzasadnione. Wskazane w tych przepisach przesłanki dotyczą m.in. takich sytuacji, gdy niemożliwe będzie doręczenie decyzji podmiotowi wskazanemu w zgłoszeniu rejestracyjnym. Przy czym przepis ten wskazuje na takie okoliczności, które nie są ocenne (lecz oczywiste i niedyskusyjne). Zwrócić należy uwagę, że przepis art. 96 ust. 4a pkt 1 u.p.t.u. dotyczy sytuacji, gdy "dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą". Sytuacja taka wystąpi zatem, gdy np.: podany zostanie adres nieistniejący (nie ma na danej ulicy budynku o podanym numerze; nie ma w danym mieście ulicy o podanej nazwie); podany numer KRS nie jest numerem spółki, która wystąpiła o rejestrację. Z kolei przepis art. 96 ust. 4a pkt 2 u.p.t.u. dotyczy sytuacji, gdy wskazany w zgłoszeniu podmiot nie istnieje. Z taką sytuacją będziemy mieli do czynienia, gdy np. organ ustali, że spółka o podanej nazwie nie istnieje, czy też osoba fizyczna o podanych danych personalnych nie istnieje. Natomiast wskazana w art. 96 ust. 4a pkt 3 u.p.t.u. sytuacja "braku możliwości skontaktowania się" wystąpi, gdy np. pomimo wskazania prawidłowego adresu korespondencja nie będzie odbierana i w efekcie podmiot (lub jego pełnomocnik) nie udzielają odpowiedzi na zapytania wystosowywane przez organ. W art. 96 ust. 4a pkt 4 u.p.t.u. zawarto zaś szczególny przypadek, gdy podmiot lub jego pełnomocnik nie stawiają się na wezwanie organu. A więc dotyczy sytuacji, gdy nie zachodzą przesłanki z art. 96 ust. 4a pkt 1-3 tej ustawy, ale organ uznał, że konieczne jest wezwanie do osobistego stawiennictwa i pomimo wezwań skutecznie doręczanych podmiot (osoby go reprezentujące) lub jego pełnomocnik, nie stawiają się. Jest to zatem rodzaj sankcji za brak "współpracy" z organem na etapie rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług. 3.13. W rozpoznanej sprawie, organ odwoławczy uznał, że zastosowanie winien mieć przepis art. 96 ust. 4a pkt 1 u.p.t.u., gdyż Skarżąca "podała adres siedziby Spółki, który faktycznie nie jest siedzibą podatnika". Jak wywieść można z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, że Spółka podała jako adres jej siedziby, adres który nie jest siedzibą podatnika, ponieważ: - pod adresem zgłoszonym jako adres siedziby Spółki i jednocześnie miejsce prowadzenia działalności funkcjonuje tzw. wirtualne biuro; - z uwagi na ograniczone prawo do korzystania z lokalu, wskazany adres nie może być uznany za faktyczną siedzibę Spółki; - na żadnym zdjęciu załączonym do oświadczenia Skarżącej z 16 grudnia 2016 r. nie ma oznaczenia lokalu ani też informacji o jego użytkowniku; - w lokalu mieszczącym się pod wskazanym adresem, wynajętym Spółce do używania jako siedziby działalności gospodarczej, poza Spółką zarejestrowane są także inne podmioty; - Spółka jest jednym ze 130 zarejestrowanych podmiotów, w których wspólnikiem jest W. G. sp. z o.o. s.k. i obecnie nie prowadzi żadnej działalności, co wynika z pisma R. K. członka zarządu z dnia 12 października 2016 r., w którym wskazuje, iż "spółka O. G. Sp. z o.o. planuje świadczyć, pod wskazanym adresem, szeroko pojęte usługi doradcze (prawne księgowo-rachunkowe, podatkowe) oraz marketingowe. Organ odwoławczy wskazał też, że odmowa rejestracji Spółki jako podatnika podatku VAT była skutkiem niedopełnienia warunków wymaganych dla zgłoszenia adresu siedziby Spółki i jednocześnie miejsca prowadzenia działalności. Organ odwoławczy stwierdził też, że sposób zawiązania Spółki przez R. K. i P. S. (poprzez spółki prawa handlowego utworzone ww. osoby fizyczne), zgłoszony przedmiot działalności Spółki (obejmujący praktycznie każdą działalność, dla podjęcia której nie jest wymagane uzyskanie stosownego zezwolenia), a także wskazanie adresu siedziby Spółki i miejsca prowadzenia działalności, który jest tylko adresem tzw. biura wirtualnego powoduje, iż trudno jest jednoznacznie przyznać, że przedmiotowa Spółka została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty ją tworzące. Na wątpliwy zamiar prowadzenia działalności pod firmą zarejestrowanej Spółki wskazuje liczba aż 130 podobnie utworzonych i zarejestrowanych podmiotów. 3.14. W ocenie Sądu, wskazane przez organ odwoławczy okoliczności, nie dają podstaw do uznania, że dane podane przez Spółkę w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą w rozumieniu przepisu art. 96 ust. 4a pkt 1 u.p.t.u. W rozpoznanej sprawie nie budzi wątpliwości, że nazwa Spółki i jej numer KRS są zgodne z prawdą. Spółka o tej nazwie i numerze KRS istnieje. Istnieje też wskazany w zgłoszeniu adres. Kierowana na ten adres korespondencja jest doręczana, a przedstawiciele Spółki odpowiadają na wezwania organu i udzielają odpowiedzi. Adres jest zatem zgodny z prawdą. Na podstawie umowy najmu Spółka może korzystać z lokalu znajdującego się pod tym adresem, więc tym samym również jej zarząd, w skład którego wchodzą dwie osoby. Zgromadzony materiał dowodowy, stanowiący w głównej mierze dokumenty i oświadczenia złożone przez samą Spółkę, nie daje przy tym podstaw do przyjęcia, że zarząd Spółki spraw związanych z jej zarządem nie wykonuje pod adresem wskazanym – tak w zgłoszeniu rejestracyjnym, jak i w KRS – jako siedziba Spółki. Okoliczność, że osoby będące członkami zarządu w Spółce są też członkami zarządu w innych spółkach, które jako swoją siedzibę wskazują ten sam adres, nie skutkuje, że dane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą. Okoliczność ta sama w sobie nie jest przy tym okolicznością, która może być podstawą do odmowy rejestracji jako podatnika VAT. Okoliczność, że pod danym adresem zarejestrowanych jest ponad 130 podmiotów, również nie oznacza, że dane podane w zgłoszeniu są niezgodne z prawdą. Okoliczność ta nie dowodzi też, że pod tym adresem nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. Zwłaszcza, że Spółka nie deklarowała, iż pod tym adresem będzie zakład produkcyjny. Okoliczność, że Spółka nie prowadzi jeszcze działalności gospodarczej, a jedynie zamierza taką działalność prowadzić, również nie może być przesłanką do uznania, że dane podane w zgłoszeniu są niezgodne z prawdą, jak też nie może być podstawą do odmowy zarejestrowania jej jako podatnika VAT. Jak już podnoszono, z orzecznictwa TSUE, jak również z brzmienia art. 213 ust. 1 Dyrektywy wynika, że za podatników mających prawo do ubiegania się o nadanie numeru identyfikacji podatkowej VAT uznaje się nie tylko osoby wykonujące już działalność gospodarczą, lecz również osoby, które mają zamiar rozpocząć taką działalność i które dokonują pierwszych wydatków inwestycyjnych na ten cel. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ w głównej mierze uznaje dane podane w zgłoszeniu jako nierzetelne z uwagi, iż siedziba Spółki mieści się pod adresem, pod którym znajduje się tzw. wirtualne biuro. W związku z tym należy wskazać, że sama okoliczność korzystania z usług firm oferujących możliwość korzystania z pomieszczeń (będących ich własnością, czy też będących przedmiotem umowy najmu) dla celów prowadzenia działalności gospodarczej, w taki sposób, że dany podmiot może dany adres wskazywać jako adres jego siedziby i na ten adres może być kierowana wszelka korespondencja, a ponadto podmiot ten może korzystać po uprzedniej rezerwacji z tych pomieszczeń np. celem odbycia posiedzeń zarządu czy też spotkań z kontrahentami, nie oznacza, że podany przez ten podmiot adres nie jest adresem jego siedziby. Zważyć należy, że obecnie rozwój techniki, w tym przede wszystkim w zakresie informatyzacji, powoduje, iż zmianie uległ dotychczasowy model prowadzenia działalności gospodarczej, a zwłaszcza w zakresie komunikowania się z kontrahentem. Obecnie dla wielu działalności, w codziennych kontaktach z kontrahentem nie jest niezbędne biuro w postaci lokalu. Kontakt odbywa się poprzez Internet oraz wymianę dokumentów (w formie elektronicznej lub papierowej). Sporadycznie konieczne jest zorganizowanie spotkań biznesowych. W takiej sytuacji wynajem czy też zakup lokalu na potrzeby wyłącznie danego podmiotu jest ekonomicznie nieuzasadnione, a w wielu przypadkach niektórych podmiotów na to po prostu nie stać, biorąc pod uwagę ceny lokali, jak też najmu zwłaszcza w dużych miastach. Z kolei organizacja spotkań z kontrahentami w profesjonalnie zorganizowanym biurze niewątpliwie jest korzystna wizerunkowo. Niewątpliwie wiele legalnie istniejących firm, rzeczywiście prowadzących działalność gospodarczą, korzysta z usług tzw. wirtualnych biur. Należy zatem odróżnić sytuację, gdy legalnie działające podmioty, rzeczywiście prowadzące działalność gospodarczą, korzystają z usług takich biur, od sytuacji, gdy umowa o świadczenie usług tzw. wirtualnego biura jest zawierana jedynie dla upozorowania prowadzenia działalności gospodarczej. Zważyć należy, że aby ustalić, która z tych sytuacji ma rzeczywiście miejsce, niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić zatem należy, że organ odwoławczy nie wykazał, iż w rozpoznanej sprawie niedokonanie rejestracji Spółki jako podatnika VAT winno nastąpić na podstawie przepisu art. 96 ust. 4a pkt 1 u.p.t.u. 3.15. Reasumując, organ odwoławczy przede wszystkim błędnie przyjął, że w przypadku, o którym mowa w art. 96 ust. 4a pkt 1 u.p.t.u. nie wydaje się decyzji. Błędne przy tym było stanowisko organu odwoławczego, że przepis ten w okolicznościach niniejszej sprawy winien mieć zastosowanie. Nieprawidłowe było również stanowisko organu odwoławczego, że postępowanie w sprawie rejestracji Spółki jako podatnika VAT było bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone. Stwierdzić zatem należy, że organ odwoławczy nie wykazał, iż zaistniały podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie. DIAS naruszył więc m.in. przepisy art. 207, art. 208 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 96 ust. 4a pkt 1 u.p.t.u., co niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy. 3.16. Jednocześnie, mając na uwadze, że organ odwoławczy powołując się na wyżej wskazane okoliczności stwierdził, iż istnieją podstawy do niedokonywania przez NUS rejestracji Spółki jako podatnika VAT, podnieść należy, że w ocenie Sądu, organ odwoławczy nie wykazał, iż istnieją poważne przesłanki pozwalające uznać, że złożony wniosek o wpis Skarżącej do rejestru podatników VAT prawdopodobnie grozi oszustwami podatkowymi w zakresie podatku VAT. Wskazać należy, że zgodnie z art. 122 O.p. i wyrażoną w nim zasadą prawdy materialnej, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. 3.17. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe przeprowadzone w niniejszej sprawie nie w pełni odpowiada wskazanym w Ordynacji podatkowej standardom. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wyjaśniające obejmujące w szczególności umowę najmu zawartą pomiędzy Skarżącą a T. P. S. oraz ustalano planowany zakres działalności Skarżącej. Według ustaleń organów pod adresem (wskazanym jako jedyne miejsce prowadzenia działalności i siedziba Skarżącej) mieści się tzw. biuro wirtualne świadczące usługi udostępniania adresu dla celów rejestracyjnych. Pod tym adresem zarejestrowanych jest ponad sto podmiotów utworzonych pośrednio przez R. K. i P. S., którzy weszli w skład organów uprawnionych do reprezentacji. Jedynym wspólnikiem Skarżącej jest W. G. sp. z o.o. s.k. Z kolei w W. G. sp. z o.o. s.k. udziałowcami są: W. G. sp. z o.o. (komplementariusz) oraz R. K. (komandytariusz) i P. S. (komandytariusz). W W. G. sp. z o.o. udziałowcami są R. K. i P. S., Spółka ta siedzibę ma pod adresem: ul. S. w W. Spółka ma ograniczone prawo do korzystania z lokalu znajdującego się pod tym adresem. W ocenie Sądu pomimo poczynienia powyższych ustaleń organ nie dokonuje jednak oceny tych okoliczności w kontekście tego w jaki sposób ustalenia faktyczne dotyczące specyfiki korzystania z wirtualnego biura oraz braku zaplecza technicznego przekładają się na istnienie przesłanek pozwalających obiektywnie stwierdzić prawdopodobieństwo, że zarejestrowanie Spółki zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa podatkowego. Jest to kwestia zasadnicza dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i pozostaje ona nadal niewyjaśniona. Kwestia tego, czy i jakie zasoby Skarżąca posiada, aby prowadzić działalność gospodarczą, liczby firm zarejestrowanych pod tym samym adresem, tych samych powiązań właścicielskich rejestrowanych firm oraz rejestracji w biurze wirtualnym nie mogą, same w sobie, zwalniać organu od wykazania, że istnieją obiektywne i poważne argumenty przemawiające za tym, że nadany Skarżącej numer rejestracyjny VAT prawdopodobnie zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa podatkowego. Tylko wtedy można uznać, że odmowa rejestracji Skarżącej jest proporcjonalnym środkiem zapobiegawczym oszustwom podatkowym. Uzasadnienie odmowy rejestracji winno wykazywać istnienie związku przyczynowo-skutkowego między korzystaniem przez Skarżącą z wirtualnego biura oraz brakiem zaplecza technicznego (przyczyna), a istnieniem prawdopodobieństwa, że zarejestrowanie Skarżącej w tych warunkach wraz z uwzględnieniem innych istotnych okoliczności zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa podatkowego (skutek). Sąd stwierdza, że organ w niniejszej sprawie skoncentrował się jedynie na aspekcie przyczynowym opisując swoje ustalenia faktyczne. Z tych ustaleń faktycznych organ nie wyciąga jednak wniosku, że zarejestrowanie Spółki w tych warunkach prawdopodobnie zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa podatkowego. Kwestia prawdopodobieństwa, że zarejestrowanie Spółki w ustalonym stanie faktycznym sprawy zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa podatkowego, w zaskarżonej decyzji pozostaje bez odpowiedzi. Zaskarżona decyzja wskazuje też na pewne rozterki organu odwoławczego co do oceny tego stanu faktycznego jaki organ ustalił. Organ wywodzi bowiem, iż trudno jest jednoznacznie przyznać, że przedmiotowa Spółka została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty ją tworzące. Na wątpliwy zamiar prowadzenia działalności pod firmą zarejestrowanej Spółki wskazuje liczba aż 130 utworzonych i zarejestrowanych podmiotów. Powyższe wskazuje, że organ albo nie ma przekonania co do zasadności niedokonania rejestracji (odmowy rejestracji) albo mając takie przekonanie unika postawienia i wykazania w decyzji, kluczowej dla niedokonania rejestracji (odmowy rejestracji) tezy o prawdopodobieństwie ryzyka popełniania przez Skarżącą oszustw podatkowych. Podkreślenia wymaga, że same wątpliwości organu czy dany podmiot został utworzony rzeczywiście celem prowadzenia działalności gospodarczej nie mogą być powodem odmowy rejestracji takiego podmiotu jako podatnika VAT. Wątpliwości te co najwyżej mogą być powodem monitorowania takiego podmiotu i podejmowania stosownych działań (zob. np. art. 96 ust. 9a, 9d i 9e u.p.t.u.). Organ może natomiast odmówić rejestracji, jeżeli wykaże, że istnieją poważne przesłanki pozwalające uznać, iż złożony wniosek o wpis do rejestru podatników VAT prawdopodobnie grozi oszustwami podatkowymi w zakresie podatku VAT. Niewątpliwie organy podatkowe mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania podatku od towarów i usług. Tym samym należy przyjąć, że organy podatkowe są uprawnione do przeprowadzenia również kontroli prewencyjnej w postaci badania np. zadań, do których spółka została powołana, czy też organizacji i jej funkcjonowania, w tym także funkcjonowania jej siedziby w wirtualnym biurze innego podmiotu. Brak środków technicznych i finansowych do wykonywania zamierzonej działalności czy też posiadanie wyłącznie adresu rejestrowego w wirtualnym biurze zamiast siedziby, w której działaliby (i byli dostępni dla kontrahentów i organów podatkowych) członkowie zarządu lub inne osoby mające realny wpływ na działalność - ale w połączeniu z innymi okolicznościami, mogą być elementami wskazującymi na prawdopodobieństwo oszustwa (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 516/16). Zwieńczeniem tych ustaleń powinno być jednak wykazanie, w świetle obiektywnych okoliczności konkretnej sprawy, że rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług zostanie prawdopodobnie wykorzystana do popełnienia oszustwa. Tego w zaskarżonej decyzji jednak brakuje, co trafnie zarzuca Skarżąca. Ustalenia faktyczne w powyższym zakresie winien podjąć organ podatkowy, a ich wyniki, jeżeli okaże się, że będą wspierać prawdopodobieństwo udziału Skarżącej w oszustwach podatkowych, organ winien zaprezentować w uzasadnieniu decyzji wraz ze stosowną zindywidualizowaną oceną, w kontekście przywołanego wyżej orzecznictwa. Sąd powołany jest bowiem jedynie do weryfikacji legalności tej oceny. Sąd nie może zastąpić organu w ustalaniu stanu faktycznego lub uzupełnieniu ustaleń organu i dokonywaniu jego oceny a także prowadzeniu, niejako w zastępstwie organu, przedrejestracyjnej oceny stopnia prawdopodobieństwa angażowania się Skarżącej w oszustwa podatkowe. 3.18. Powyższe ustalenia wskazują, że zasadny był zarzut naruszenia art. 191 O.p., nadto naruszone zostały także przepisy art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jego oceny w zakresie tego, czy prawdopodobne jest, iż rejestracja Skarżącej dla potrzeb podatku od towarów i usług zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego. Odmowa rejestracji jako podatnika VAT wymaga wielopłaszczyznowej, opartej na faktach, analizy ryzyka, nie można się ograniczać jedynie do opisu specyfiki działania biura wirtualnego i analizy potencjału gospodarczego nowego przedsiębiorcy. Sąd podkreśla, że organ w celu odmowy rejestracji, nie musi i nie może udowadniać, że podmiot występujący o rejestrację będzie oszustem podatkowym, bo takie dowodzenie co do zdarzeń przyszłych nie jest możliwe. Odmawiając rejestracji, organ podatkowy jednak może i powinien wykazać prawdopodobieństwo, że podmiot ten będzie angażować się w oszustwa podatkowe. To prawdopodobieństwo winno opierać się na analizie faktów, a nie na przeczuciach lub intuicji organu. W razie odmowy rejestracji, podmiot ten oraz Sąd, na wypadek zaskarżenia decyzji, musi mieć podstawy do weryfikacji ustaleń przeprowadzonych przez organ. Zdaniem Sądu, dopiero całościowa ocena wszystkich okoliczności danej sprawy pozwoli na stwierdzenie czy odmowa rejestracji może być uznana za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym. Na tym etapie sprawy, ocena fragmentarycznych ustaleń dowodowych organu byłaby przedwczesna. Z uwagi na braki w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, przedwczesną byłaby też ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 oraz art. 96 ust. 1 i 4 u.p.t.u. 3.19. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. 3.20. Ponownie rozpoznając sprawę, jeżeli w przekonaniu organu podatkowego zachodzą okoliczności przemawiające za odmową rejestracji Skarżącej, to biorąc pod uwagę wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną, zgodnie z którą w razie stwierdzenia przesłanek do odmowy rejestracji, ewentualne rozstrzygnięcie w tym zakresie powinno przybrać formę decyzji, organ zobowiązany będzie przeprowadzić w sprawie postępowanie podatkowe, w toku którego podjęte zostaną wszelkie możliwe działania celem należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i ustalenia, czy rejestracja Spółki dla potrzeb podatku od towarów i usług prawdopodobnie zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego czy takiego prawdopodobieństwa nie ma. 3.21. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., a zasądzona kwota 200 zł odpowiadała kwocie uiszczonego przez Spółkę wpisu od skargi, gdyż Strona działała w sprawie bez udziału fachowego pełnomocnika.