III SA/Wa 2626/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 597zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z akt sprawy wynikało, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany "NUS") prowadził wobec O. S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Spółką" lub "Skarżącą") na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r. wystawionego przez Burmistrza G. (zwanego dalej: "wierzycielem"), postępowanie egzekucyjne obejmujące należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do lipca 2010 r. w kwocie należności głównej 18.400 zł powiększonej o należne odsetki za zwłokę. Organ egzekucyjny celem wyegzekwowania przedmiotowej należności dokonał zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2015 r. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Skarżącej w Banku [...] S.A. Powyższe zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego zostało doręczone ww. Bankowi oraz Skarżącej wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego w dniach - odpowiednio - 23 i 26 listopada 2015 r. 2. Skarżąca pismem z dnia 3 grudnia 2015 r. złożyła zarzuty w sprawie egzekucji prowadzonej na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Jako podstawę zarzutów wskazała przepisy art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6, 8 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.e.a."), wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. W uzasadnieniu zarzutów wyjaśniła, że przedmiotowa egzekucja została podjęta w sytuacji, w której egzekwowane zobowiązanie zostało już wcześniej wykonane przez Skarżącą, gdyż wpłaciła całą kwotę, jaka ciążyła na niej w związku z wydaniem i doręczeniem decyzji wierzyciela z dnia [...] czerwca 2015 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r. Poza tym egzekucja dotyczy obowiązku nieistniejącego w zakresie odsetek za zwłokę, których wielkość została zawyżona, ponieważ nie uwzględniono, że wystąpiły okresy nienaliczania odsetek. Z tych względów za uzasadniony uznała zarzut nieistnienia obowiązku oparty na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Skarżąca wskazała też, że ze względu na fakt, iż decyzji pierwszoinstancyjnej wierzyciela nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, decyzja ta nie była wykonalna, a obowiązek wynikający z tej decyzji nie był wymagalny. Powyższe uzasadnia zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Ponadto w sytuacji, w której wierzyciel nie nadał swojej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a Skarżąca wykonała wcześniej zobowiązanie, egzekucja ustalonej w decyzji należności była niedopuszczalna. Z tego względu zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. uznała za uzasadniony. Skarżąca zarzuciła też zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, na co wskazuje podjęcie egzekucji natychmiast pod wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru, tj. bez oczekiwania na dobrowolną zapłatę podatku wynikającego z decyzji z dnia [...] czerwca 2015r., co uzasadnia zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Dodatkowo Skarżąca zarzuciła, że egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a., bowiem błędne oznaczenie, iż egzekwowana należność jest wymagalna powoduje, że wymóg określony w art. 27 u.p.e.a. nie został zrealizowany. Powyższe uzasadnia zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. 3. Wierzyciel postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. uznał zarzuty oparte przez Skarżącą na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. - za nieuzasadnione, zaś zarzuty oparte na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 i 6 u.p.e.a. - za niedopuszczalne. 4. Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. (dalej zwane "SKO"), po rozpoznaniu złożonego przez Skarżącą zażalenia, postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. uchyliło zaskarżone postanowienie w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia wierzycielowi. 5. Wierzyciel po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. uznał zarzuty wniesione przez Skarżącą na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 6, 8, 10 u.p.e.a. - za nieuzasadnione, natomiast zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. - za niedopuszczalne. 6. SKO, po rozpoznaniu złożonego zażalenia, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. uchyliło zaskarżone postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w części dotyczącej zarzutu nieistniejącego obowiązku - w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona i uznało zarzut za uzasadniony, w pozostałym zakresie postanowiło utrzymać w mocy zaskarżone postanowienie. Uznając za zasadny zarzut nieuwzględnienia okresów nienaliczania odsetek, wskazało, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Wyjątek stanowi sytuacja, kiedy do opóźnienia w: wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. zostało wszczęte w dniu [...] marca 2015 r., natomiast decyzja określająca została odebrana przez Skarżącą w dniu 13 lipca 2015 r., a zatem została doręczona po upływie 3 miesięcy – w terminie 4 miesięcy i 10 dni. Zdaniem SKO, w niniejszej sprawie nie można dojść do przekonania, że do opóźnienia przyczyniła się Skarżąca lub powstało ono z przyczyn niezależnych od organu. Postępowanie w tej sprawie nie było skomplikowane, ani nie opierało się na gromadzeniu znacznej ilości materiału dowodowego. Co prawda Skarżąca odbierała kierowaną w toku postępowania korespondencję zawsze po dwukrotnym awizowaniu pism, jednak trzeba uznać, że korzystanie przez nią z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę SKO uznało za zasadny zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie zawyżonych odsetek, które nie powinny obejmować okresu od dnia 3 marca 2015 r. do dnia 13 lipca 2015 r. Organ ustosunkowując się do pozostałych zarzutów stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie. Odnośnie zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. dotyczącego podjęcia egzekucji administracyjnej w zakresie wykonanego obowiązku, wyjaśnił, iż dłużnik zajętej wierzytelności otrzymał od organu egzekucyjnego zawiadomienie o zajęciu w dniu [...] listopada 2015 r. i tego samego dnia Skarżąca wpłaciła przelewem bankowym na konto wierzyciela - Urzędu Miejskiego w G. zaległość wraz z należnymi odsetkami. Skarżąca odebrała natomiast zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu [...] listopada 2015 r. W ocenie SKO tożsamość dat doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu i dokonania przelewu przez Skarżącą nie świadczy o tym, że czynność przekazania środków na rachunek organu podatkowego poprzedziła wszczęcie egzekucji administracyjnej. Wobec powyższego za bezzasadne uznała twierdzenie, że egzekucję przeprowadzono w stosunku do obowiązku wykonanego. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej opartego na art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., co do braku wymagalności obowiązku ze względu na nienadanie decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, SKO wskazało, że wierzyciel prawidłowo uznał powyższy zarzut za niedopuszczalny, gdyż rygor natychmiastowej wykonalności został nadany postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. Organ podkreślił przy tym, że niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu zachodzi w przypadku, gdy zarzut ten jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym. Natomiast w przedmiotowej sprawie SKO zajęło już stanowisko w postanowieniu z dnia [...] lutego 2016 r. stwierdzając, że okoliczność zbadania, czy decyzji skutecznie nadano rygor natychmiastowej wykonalności, może być przedmiotem dwóch odrębnie prowadzonych postępowań administracyjnych lub administracyjnych i podatkowych i z uwagi na fakt, że w sprawie kwestia ta została zbadana w innym postępowaniu, podniesiony zarzut uznano za niedopuszczalny. Z kolei odnośnie zarzutu niedopuszczalności egzekucji, SKO za niezasadny uznało zarzut przewidziany w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. odnoszący się do braku nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Dokonanie przez Skarżącą wpłaty nastąpiło bowiem dopiero w dniu zajęcia wierzytelności w banku, zatem nie zachodzi tu sytuacja, że przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego nastąpiło opłacenie zobowiązania. Poza tym rygor natychmiastowej wykonalności został nadany i mimo że decyzja organu pierwszej instancji w momencie wszczęcia egzekucji była nieostateczna, to obowiązek z niej wynikający podlegał wykonaniu, a zatem Skarżąca błędnie uważa, że z tego powodu egzekucja jest niedopuszczalna. Jednocześnie za niezasadny uznało również zarzut Skarżącej oparty na art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., wskazując że Skarżąca nie wyjaśniła, na czym polega nadmierna uciążliwość zastosowanego środka egzekucyjnego, zaś stwierdziła jedynie, iż decyzja organu pierwszej instancji nie była wykonalna, gdyż decyzja określająca zobowiązanie nie była ostateczna. W ocenie SKO podjęty środek jest jednym z najmniej uciążliwych, ze względu na szybkość, skuteczność oraz fakt, iż nie prowadzi do dalszych czynności wymagających dodatkowych kosztów. Zdaniem organu, zarzut dotyczący niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 u.p.e.a. również należy uznać za bezzasadny, gdyż na podstawie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. można kwestionować jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie ocenia się czy treść tytułu wykonawczego jest zgodna ze stanem rzeczywistym. Przedmiotowy tytuł wykonawczy zawiera natomiast wszystkie dane, w tym termin, od którego naliczane są odsetki. 7. Następnie organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. uznał zarzuty oparte przez Skarżącą na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona - za uzasadnione i w tej części umorzył postępowanie egzekucyjne, natomiast zarzuty oparte na art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. - za niedopuszczalne, zaś zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 6, 8, 10 - za nieuzasadnione. W uzasadnieniu stwierdził, że skoro w rozpoznawanej sprawie wierzyciel uznał zarzut Skarżącej zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona - za uzasadniony, uznał zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. dotyczący wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym - za nieuzasadniony oraz uznał zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., dotyczący wymagalności - za niedopuszczalny, to postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie tych zarzutów nie może być inne. Odnośnie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. stwierdził, iż wnosząc zarzut w tym trybie podstawą jego zgłoszenia może być niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § pkt 1 i 2 u.p.e.a. Wskazał, iż zarzut oparty na tej podstawie mógłby być uzasadniony, gdyby np. właściwa była egzekucja sądowa, a nie administracyjna, bądź dłużnik korzystał z immunitetu. Organ egzekucyjny wyjaśnił, że o tym, czy egzekucja jest dopuszczalna – w przedstawionym wyżej znaczeniu - przesądza przepis prawa materialnego, a nie art. 33 § pkt 6 u.p.e.a. określający jedynie jedną z podstaw zarzutów. Podkreślił również, iż badanie dopuszczalności egzekucji jak i ocena, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. przez organ egzekucyjny następuje w pierwszym stadium postępowania egzekucyjnego - stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji administracyjnej. W przypadku stwierdzenia przez organ egzekucyjny, że obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy nie podlega egzekucji lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji, zwracając tytuł wykonawczy. W sytuacji, gdy organ egzekucyjny stwierdzi, że egzekucja jest dopuszczalna i tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi, nadaje mu klauzulę i doręcza jego odpis zobowiązanemu. Wobec powyższego nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Odnosząc się następnie do zarzutu dotyczącego zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.) organ egzekucyjny wyjaśnił, że zastosował środek przewidziany w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. w postaci egzekucji z rachunku bankowego, który stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku takiego zajęcia strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę. Wobec powyższego zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka organ egzekucyjny uznał za niezasadny. Z kolei odnośnie zarzutu zgłoszonego w trybie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. organ egzekucyjny wyjaśnił, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Powinien on zawierać treść określoną w art. 27 u.p.e.a., a przy wniesieniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. Zdaniem organu egzekucyjnego tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r. spełniał wymogi określone w powyższym artykule, gdyż zawiera dane dotyczące należności i odsetek, podstawę prawną należności, a także informację, że zobowiązania są wymagalne i podlegają egzekucji. Biorąc powyższe pod uwagę organ egzekucyjny uznał zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. za bezzasadny. 8. Skarżąca w zażaleniu z dnia 10 listopada 2016 r., wniosła o uchylenie ww. postanowienia w zakresie, w jakim uznano zarzut podniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. za niedopuszczalny i w zakresie, w jakim uznano zarzuty podniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 6, 8 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione i uwzględnienie zarzutów podniesionych w piśmie z dnia 3 grudnia 2015 r. Nawiązując do zarzutów podniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a., wskazała że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., który ma zastosowanie w niniejszej sprawie, stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Zatem powołanie się przez organ egzekucyjny na postanowienie SKO z dnia [...] lutego 2016 r. nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla powielenia przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela. Skarżąca powołując się na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych wskazała też, że z dniem 15 sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych, co wynika z nowego brzmienia artykułu 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."). Pozostające obecnie poza kontrolą sądową postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie może zatem wiązać organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie zobowiązanego prawa do sądu. Z powyższego wynika zdaniem Skarżącej, że po zmianie stanu prawnego ciężar orzekania o merytorycznej ocenie zarzutów został przeniesiony z wierzyciela na organ egzekucyjny. Z tego względu organ egzekucyjny nie mógł ograniczyć się do powołania na brzmienie art. 34 § 1 u.p.e.a. i postanowienie SKO z dnia [...] lutego 2016 r., ale powinien rozpatrzeć te zarzuty samodzielnie i przedstawić własną ocenę w postanowieniu wydanym w sprawie zarzutów. Według Skarżącej zarzuty braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji nie mogły zostać uznane za nieuzasadnione. Stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu wymaga bowiem wykazania, iż stanowi on przedmiot innego postępowania (administracyjnego, podatkowego lub sądowego). Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organu egzekucyjnego nie wskazano takiego "odrębnego postępowania", co stanowi naruszenie art. 124 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.; zwany dalej: "k.p.a."), w związku z art. 34 § 1a u.p.e.a. Skarżąca zauważyła też, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika, iż wykonanie obowiązku nastąpiło po wszczęciu egzekucji. W jej opinii, nie można uznać, że środek egzekucyjny nie był nadmiernie uciążliwy, ponieważ do jego zastosowania doszło w sytuacji, w której do upływu biegu terminu przedawnienia pozostało jeszcze ponad 1,5 miesiąca, co oznacza, że był czas, aby dokonać tych czynności, gdyby Skarżąca nadal pozostawała w zwłoce z zapłatą podatku. Do podjęcia egzekucji doszło natychmiast po wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru, tj. bez oczekiwania na dobrowolną zapłatę podatku wynikającego z decyzji z dnia [...] czerwca 2015 r. Skarżąca zarzuciła też wadliwość tytułu wykonawczego, w którym błędnie określono, iż egzekwowany obowiązek jest wymagalny. 9. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem nadzoru" lub "DIS") postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu stwierdził, iż organ egzekucyjny prawidłowo uznał zarzut Skarżącej zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona - za uzasadniony, zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. dotyczący wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym - za nieuzasadniony oraz zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. - za niedopuszczalny. Organ egzekucyjny nie był bowiem uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. Organ nadzoru nie podzielił zarzutu Skarżącej dotyczącego obowiązku dokonania przez organ egzekucyjny merytorycznej oceny zarzutów wskazanych w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. z uwagi na zmianę od dnia 15 sierpnia 2015 r. przepisu art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. Wyjaśnił, że przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. został znowelizowany ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658). Wskazaną nowelą wyłączono możliwość zaskarżania postanowień wierzyciela w sprawie niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (art. 34 § 1a u.p.e.a.) oraz postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela (art. 34 § 2 u.p.e.a.). Uznano bowiem, że tego rodzaju postanowienia mają charakter incydentalny. W tych przypadkach w pełni skuteczna ochrona praw jednostki jest zapewniona, poprzez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych w sprawie głównej (postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów. Organ nadzoru wskazał też, że postanowienia wydane na podstawie art. 34 § 1a i § 2 u.p.e.a. nie posiadają charakteru rozstrzygnięcia w znaczeniu materialnym, ale są tylko elementem materiału dowodowego w sprawie wniesionych zarzutów, dlatego też mogą one zostać skontrolowane podczas badania postanowienia w sprawie rozpoznania zarzutu wydanego przez organ egzekucyjny. Organ nadzoru uznał również, że Skarżąca w błędny sposób dokonuje interpretacji zmiany ww. przepisów, a także przywołanych przez siebie orzeczeń sądowych. Nie sposób bowiem zgodzić się z argumentacją, iż brak kognicji sądu administracyjnego do rozpatrywania skarg na postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela, skutkuje brakiem związania organu egzekucyjnego takim stanowiskiem. Ustawodawca dokonując zmiany p.p.s.a. we wskazanym powyżej zakresie nie przesądził bowiem o utracie postanowienia wierzyciela w przedmiocie zarzutów waloru wiążącego dla organu egzekucyjnego. W tym względzie nie doszło również do zmiany u.p.e.a., bowiem zgodnie z art. 34 § 1 tej ustawy stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów wskazanych w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Reasumując podzielił stanowisko organu egzekucyjnego, iż zarzut nieistnienia obowiązku jest bezzasadny. Organ nadzoru zauważył, że ze stanowiska wierzyciela wynika, iż dłużnik zajętej wierzytelności otrzymał od organu egzekucyjnego zawiadomienie o zajęciu w dniu 23 listopada 2015 r. i tego samego dnia Skarżąca wpłaciła przelewem bankowym na konto wierzyciela - Urzędu Miejskiego w G. zaległość wraz z należnymi odsetkami. Zdaniem organu nadzoru, tożsamość dat doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu i dokonania przelewu przez Skarżącą nie świadczy o tym, że czynność przekazania środków na rachunek organu podatkowego poprzedziła wszczęcie egzekucji administracyjnej. Wobec powyższego za bezzasadne uznał twierdzenie Skarżącej, że egzekucję przeprowadzono w stosunku do obowiązku wykonanego. Organ nadzoru zgodził się również ze stanowiskiem organu egzekucyjnego w kwestii uznania za niedopuszczalny zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., w zakresie niewymagalnego obowiązku ze względu na nienadanie decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, wskazując że rygor natychmiastowej wykonalności został nadany postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. Organ nadzoru wyjaśnił w tym miejscu, że niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu zachodzi w przypadku, gdy zarzut ten jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym. Natomiast w niniejszej sprawie SKO zajęło już stanowisko w postanowieniu z dnia [...] lutego 2016 r. stwierdzając, że okoliczność zbadania czy decyzji skutecznie nadano rygor natychmiastowej wykonalności może być przedmiotem dwóch odrębnie prowadzonych postępowań administracyjnych lub administracyjnych i podatkowych i z uwagi na fakt, że w sprawie kwestia ta została zbadana w innym postępowaniu. DIS nie podzielił też zarzutu Skarżącej dotyczącego niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z wykonaniem obowiązku oraz z uwagi na ustalenie obowiązku na podstawie decyzji, która nie podlega wykonaniu ze względu na nienadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ nadzoru podkreślił, że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 u.p.e.a. są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Brak wymagalności obowiązku nie może więc być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Skarżąca nie wskazała jakichkolwiek okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji, kwestionując wyłącznie wykonanie obowiązku czy nienadanie decyzji ustalającej rygoru natychmiastowej wykonalności, co stanowiło podstawę zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (uznanego przez wierzyciela za niezasadny) i zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (uznanego przez wierzyciela za niedopuszczalny). Organ nadzoru zauważył następnie, że na gruncie niniejszej sprawy postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r., wystawiony przez właściwy organ i obejmujący zaległości w podatku od nieruchomości za 2010 r. Obowiązek ten podlegał więc egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § i pkt 1 u.p.e.a. Ponadto Skarżąca podlega orzecznictwu polskich organów administracji publicznej. Wobec powyższego przedmiotową egzekucje administracyjną uznać należy za dopuszczalną. Ponadto DIS za niezasadny uznał zarzut Skarżącej dotyczący zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, skoro zastosowany w realiach niniejszej sprawy środek egzekucyjny polegający na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego należy do najmniej uciążliwych. Ponadto Skarżąca nie wskazała na czym polegała zbytnia uciążliwość zajęcia oraz nie przedstawiła przy tym żadnego innego środka egzekucyjnego, który w jej przekonaniu byłby mniej uciążliwy, niż ten zastosowany przez organ egzekucyjny. Końcowo odnosząc się do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., organ nadzoru wskazał, że w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. Natomiast w ww. tytule wykonawczym, w części E wskazano wszystkie elementy wymienione w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., wobec czego organ egzekucyjny prawidłowo uznał zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. za bezzasadny. 10. Skarżąca skargą z dnia 8 marca 2017 r., wniosła o uchylenie powyższego rozstrzygnięcia wraz z poprzedzającym postanowieniem organu egzekucyjnego, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazała, że zaskarżone postanowienie narusza art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., gdyż organ nadzoru błędnie przyjął, iż w zakresie zarzutów podniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a jest związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu SKO z dnia [...] czerwca 2016 r. Organ nadzoru nie uwzględnił bowiem, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny, gdyż z tym dniem postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych. Pozostające poza kontrolą sądową postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie może zatem wiązać organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie zobowiązanego prawa do sądu. Powołanie się na stanowisko wierzyciela nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla odstąpienia przez organ egzekucyjny od samodzielnej oceny zarzutów wobec egzekucji. Skarżąca nie znalazła podstaw, aby uznać za niedopuszczalne jej zarzuty dotyczące braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji, gdyż podniesione w tych zarzutach kwestie pozostają poza zakresem rozstrzygnięcia w innym postępowaniu sądowym, administracyjnym lub podatkowym. Skarżąca zauważyła, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organu nadzoru wynika, iż organ egzekucyjny uznał niedopuszczalność zarzutu wykonania obowiązku z powodu stwierdzenia, iż zarzut ten pozostaje przedmiotem rozpatrzenia innego postępowania. Jednakże zdaniem Skarżącej za takowe nie można uznać postępowania prowadzonego przez SKO uruchomionego zażaleniem na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż jego przedmiotem jest rozstrzygnięcie o zasadności jego nałożenia. Tymczasem w przypadku zarzutów podniesionych w przedmiotowej sprawie chodzi o zbadanie, czy przed podjęciem egzekucji doszło do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Tylko pod takim warunkiem egzekucję można uznać za uzasadnioną i dopuszczalną. W postępowaniu "rygorowym" przed SKO nie chodziło zaś o stwierdzenie, czy w momencie podjęcia egzekucji egzekwowany obowiązek był wymagalny, gdyż decyzji nieostatecznej skutecznie nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podniesione przez Skarżącą zarzuty wymagały zatem rozpatrzenia w trybie egzekucyjnym, tj. w trybie rozpatrzenia zarzutów. Żaden z nich nie pozostaje bowiem przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu. Bezpodstawne było zatem stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów braku wymagalności egzekucji, co jednocześnie oznacza, iż zaskarżone postanowienie narusza art. 34a § 1 u.p.e.a. Skarżąca powołując się na treść art. 33 pkt 6 u.p.e.a. wskazała też, że niedopuszczalna jest egzekucja administracyjna zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, która - ze względu na nienadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, o czym mowa w uzasadnieniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. - nie podlega wykonaniu. 11. DIS w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko w sprawie. 12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1401/17 oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku w sporze dotyczącym związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutów przyznał rację organowi egzekucyjnemu i organowi nadzoru. Sąd wskazał, że nadal obowiązuje art. 34 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Organ egzekucyjny nie mógł zatem dokonać merytorycznej oceny zasadności zarzutów wniesionych na powyższych podstawach. Zdaniem WSA wyłączenie spod kognicji sądów administracyjnych postanowień wierzyciela w sprawie zarzutów nie oznacza, że zobowiązany został pozbawiony prawa do sądu w tego rodzaju sprawach. Sąd podkreślił, że zobowiązany nadal może wnieść skargę na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów i w ramach takiej skargi może kwestionować prawidłowość stanowiska wierzyciela, które dla organu egzekucyjnego stanowi rozstrzygnięcie kwestii wstępnej. Zauważył, że związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w zakresie określonych zarzutów nie pozbawia wojewódzkiego sądu administracyjnego możliwości dokonywania oceny tej wypowiedzi przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie DIS. W ocenie Sądu pierwszej instancji niewątpliwie do końcowego załatwienia sprawy zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej konieczne jest zbadanie legalności stanowiska wierzyciela, skoro nie było to możliwe w innym trybie. Dokonując oceny stanowiska organów w zakresie wniesionych zarzutów nie można uznać, że w niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne dotyczy zobowiązania już wykonanego, a zatem nieistniejącego. Należność istniała w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, jakkolwiek później została dobrowolnie wykonana przez Skarżącą. Jego wszczęcie i prowadzenie było więc dopuszczalne, a zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. nie mógł zostać uznany za zasadny. Zdaniem WSA prawidłowo uznano zarzut braku wymagalności obowiązku z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. za niedopuszczalny. Zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a. wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zarzutu między innymi jeżeli zarzut jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, a w niniejszej sprawie kwestia skutecznego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przedmiotem badania w ramach postępowania zainicjowanego zażaleniem Skarżącej na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Ta sama kwestia, tj. doręczenie stronie ww. postanowienia, byłaby więc w razie uznania zarzutu Skarżącej za dopuszczalny, badana w ramach dwóch odrębnych od siebie postępowań. WSA wskazał także, że w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Nieistnienie obowiązku lub brak wymagalności egzekwowanego obowiązku nie mogą być utożsamiane z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Zarzut ten nie może być uzasadniany tym, że obowiązek nie istnieje, ponieważ został wykonany po wszczęciu egzekucji. Nie mógł on więc zostać uwzględniony. Sąd pierwszej instancji dokonując oceny stanowiska organów w zakresie zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. stwierdził, że Skarżąca nie podjęła nawet próby wskazania jakiegokolwiek innego środka, który winien być zastosowany w jej sprawie jako środek mniej uciążliwy. Stanowisko Skarżącej w tym zakresie uznał za nieprawidłowe skoro argumentuje w zarzutach, że organ egzekucyjny winien w istocie rzeczy powstrzymać się od stosowania środków egzekucyjnych. Tym samym zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. uznał za niezasadny. Z kolei odnosząc się do zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. podkreślił, że w ramach tego zarzutu mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się podważanie merytorycznej zasadności uznania obowiązku przez wierzyciela za wymagalny. Tym samym nie uwzględnił zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. 13. Spółka w złożonej skardze kasacyjnej zaskarżyła ww. wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie dlaczego kwestia nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie może podlegać weryfikacji w ramach postępowania egzekucyjnego, podczas gdy w postępowaniu egzekucyjnym należy badać, czy w momencie wszczęcia egzekucji nadano decyzji rygor natychmiastowej wykonalności (tj. czy postanowienie to w dniu wszczęcia egzekucji weszło do obrotu prawnego), co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż – z jednej strony – uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś – wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie normy zawartej w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.; 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1a u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku SKO oraz następnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (i Sądu) zgłoszony przez Skarżącą zarzut niewymagalnego obowiązku, należało rozpatrzyć merytorycznie, nie zaś stwierdzić jego niedopuszczalność, gdyż nie był on przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu (sądowym, administracyjnym ani podatkowym). W związku z powyższym Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie (art. 176 § 2 p.p.s.a.) oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie od DIAS kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. 14. W piśmie procesowym z dnia 29 czerwca 2021 r. pełnomocnik Skarżącej nie wyraził zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym na postawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842). 15. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lipca 2021 r. zapadłym pod sygn. akt III FSK 37/21 na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu nie zgodził się z przyjętym w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji stanowiskiem, że zarzut z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. prawidłowo został uznany za niedopuszczalny, ponieważ ocena prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności zostanie dokonana w zainicjowanym postępowaniu zażaleniowym jako odrębnym w rozumieniu art. 34 § 1a u.p.e.a. Mając na uwadze, iż wierzyciel wskazując na wydanie postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu, ze względu na wniesione zażalenie na to postanowienie, uznał przyjęty w niniejszej sprawie przez wierzyciela i SKO, a w konsekwencji również przez organ egzekucyjny oraz organ nadzoru pogląd, zaakceptowany także przez Sąd pierwszej instancji, iż ani wierzyciel, ani organ egzekucyjny nie są uprawnieni lub zobowiązani do badania wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, ze względu na to że postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności jest przedmiotem zaskarżenia, za stojący w oczywistej opozycji do regulacji prawnych zawartych w u.p.e.a. Zdaniem NSA skoro przepisy te uprawniają zobowiązanego do wniesienia zarzutów dotyczących wymagalności obowiązku (art. 33 § 1) i zobowiązują organ do rozpoznania tych zarzutów (art. 34 § 1), to nie znajduje podstaw prawnych stanowisko, iż wierzyciel nie jest władny zarzuty te rozpoznać, ze względu na toczące się postępowanie zażaleniowe. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji obowiązkiem wierzyciela i organu egzekucyjnego było sprawdzenie, czy zarzut Skarżącej braku wymagalnego obowiązku jest zasadny – jego zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy postanowienie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane i doręczone przed wszczęciem egzekucji jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia postanowienia nadającego decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek jest wymagalny. Zdaniem NSA podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że Skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie w sprawie nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, w rozpoznanej sprawie nie czyniła omawianego zarzutu niedopuszczalnym i wbrew twierdzeniom WSA oraz organów nie zwalniała wierzyciela z obowiązku zbadania, czy decyzji wymiarowej nadano rygor natychmiastowej wykonalności oraz czy nastąpiło to przed wszczęciem egzekucji, co nie było przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu, o czym stanowi art. 34 § 1a u.p.e.a. Skarżąca podnosząc brak nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności przed wszczęciem egzekucji podnosiła niewymagalność obowiązku wynikającą z przedstawionych przyczyn, która to okoliczność mogła być przedmiotem zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Tym samym za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1a u.p.e.a w zw. z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., to jest w zakresie, w jakim Skarżąca podniosła, że wbrew stanowisku SKO oraz DIS, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, zgłoszony przez nią zarzut niewymagalnego obowiązku należało rozpatrzyć merytorycznie, a nie stwierdzić jego niedopuszczalność. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 133 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, stanął na stanowisku, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku pomimo wadliwego stanowiska Sądu pierwszej instancji zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, przez co respektuje wymagania płynące z art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonał oceny stanowiska organów w zakresie niedopuszczalności zarzutu co do braku wymagalności obowiązku z powodu wszczęcia egzekucji przed nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Tym samym stwierdzając, że organy prawidłowo przyjęły, iż zarzut ten jest niedopuszczalny, uzasadnił prezentowane stanowisko wskazując, że organ odwoławczy w toczącym się postępowaniu zażaleniowym na postanowienie dotyczące rygoru natychmiastowej wykonalności, w pierwszej kolejności kontroluje prawidłowość doręczenia stronie tego postanowienia, zatem tę samą kwestię, w związku z którą Skarżąca wniosła zarzut. Pomimo wadliwości stanowiska Sądu pierwszej instancji, o czym wskazano powyżej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia ustawowe wymogi zawarte w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonego postanowienia DIS jak i stanowiska wierzyciela stosując środki określone w ustawie (art. 3 § 1 p.p.s.a., wydając rozstrzygnięcie po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). W związku z powyższym nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 p.p.s.a. Reasumując NSA podniósł, iż WSA rozpoznając ponownie sprawę uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. 16. Zgodnie z art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 3 p.p.s.a., zakres kontroli działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym w niniejszej sprawie). Stosownie natomiast do art. 135 p.p.s.a Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. 17. Podkreślić również należy, że rozpoznając niniejszą sprawę Sąd, stosownie do art. 190 in princ p.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 37/21. Jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną. 18. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie na obecnym etapie postępowania sprowadza się do stwierdzenia, czy w ramach postępowania w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, których podstawą jest brak wymagalności obowiązku podatkowego, można badać, czy wydano i doręczono stronie postanowienie o nadaniu decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy w odrębnym postępowaniu zostało wniesione zażalenie na to postanowienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. (przepis w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. do 30 lipca 2020 r.), postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowienia, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu nie mogą być przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), którą m.in. nadano wskazaną treść powołanemu wyżej przepisowi 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., podkreślono, że postanowienia te mają charakter incydentalny. Wskazano także, iż w pełni skuteczna ochrona praw jednostki jest zapewniona przez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych w sprawie głównej, to jest postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów (zob. druki sejmowe nr 1633 i 2539, VII kadencja). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w kontekście powołanej treści art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. sądowa kontrola postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów musi więc uwzględniać ocenę zgodności z prawem stanowiska wierzyciela wyrażonego w niezaskarżalnym postanowieniu, zwłaszcza że wypowiedź wierzyciela jest wiążąca dla organu egzekucyjnego i stanowi niezbędny element jego postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów. W przeciwnym razie kontrola legalności byłaby iluzoryczna, pozbawiająca zobowiązanego jego praw. Innymi słowy, przy sądowej ocenie postanowienia organu egzekucyjnego i organu odwoławczego nie można oderwać się od oceny zgodności z prawem stanowiska wierzyciela, które wiążąco oddziałuje na postanowienie organu egzekucyjnego. Skuteczną kontrolę legalności postanowienia wierzyciela gwarantuje w tym względzie art. 135 p.p.s.a., który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga ( por. wyroki NSA z dnia 11 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2024/17, z dnia 17 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3811/17, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). 19. Przechodząc do oceny zarzutów skargi, przyjmując stanowisko NSA zaprezentowane w powołanym powyżej wyroku jako własne wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 34 § 1a u.p.e.a. ( w brzmieniu obowiązującym przed dniem 30 lipca 2020 r.) jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Zaznaczyć również należy, że według postanowień art. 34 § 1 u.p.e.a. wierzyciel zajmuje stanowisko w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Organ egzekucyjny rozpatruje zarzuty po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, przy czym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Zatem dla organu egzekucyjnego wiążące jest stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów, których podstawą jest: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, 4) błąd co do osoby zobowiązanego, 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1. Zarzuty zawarte w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. dotyczą informacji, których dysponentem jest wierzyciel. To wierzyciel wie, czy np. obowiązek wygasł, czy nie istnieje z innych przyczyn, czy został prawidło określony, albo czy jest on wymagalny. Dlatego ustawodawca zdecydował, iż to wierzyciel a nie organ egzekucyjny zajmuje stanowisko w przedmiocie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym oraz że stanowisko to jest wiążące dla organu egzekucyjnego. W niniejszej sprawie wierzyciel wskazując na skuteczność doręczenia postanowienia nadającego decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu, ze względu na wniesione zażalenie na to postanowienie. Przyjęty w niniejszej sprawie przez wierzyciela i SKO, a w konsekwencji również przez organ egzekucyjny oraz organ nadzoru pogląd, iż ani wierzyciel, ani organ egzekucyjny nie są uprawnieni lub zobowiązani do badania wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, ze względu na to że postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności było przedmiotem zaskarżenia, stoi w oczywistej opozycji do regulacji prawnych zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skoro bowiem przepisy te uprawniają zobowiązanego do wniesienia zarzutów dotyczących wymagalności obowiązku (art. 33 § 1) i zobowiązują organ do rozpoznania tych zarzutów (art. 34 § 1), to nie znajduje podstaw prawnych stanowisko, iż ani wierzyciel ani organ egzekucyjny nie jest władny zarzuty te rozpoznać, ze względu na toczące się postępowanie zażaleniowe w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Takie ograniczenie odnośnie do rozpoznania zarzutu braku wymagalności obowiązku nie wynika ani z przepisów prawa, ani z istoty postępowania egzekucyjnego. Przede wszystkim nie można wykluczyć takiej sytuacji, iż obowiązek nie był wymagalny w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Sytuację tę przewidział ustawodawca przyznając zobowiązanemu uprawnienie do wniesienia, w bardzo krótkim czasie od doręczenia tytułu wykonawczego (7 dni) zarzutów, w tym zarzutu braku wymagalności obowiązku. Jak już powyżej zostało wskazane zgodnie z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. ( w brzmieniu aktualnym dla niniejszej sprawy ) podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu. W związku z powyższym ochrona zobowiązanego zostałaby zniweczona, gdyby uznać, że niedopuszczalne jest sprawdzenie, czy obowiązek był wymagalny w dacie wszczęcia egzekucji. Zatem istota egzekucji nie stoi na przeszkodzie zbadaniu zasadności zarzutu wymagalności obowiązku w dacie wszczęcia egzekucji, a przepisy prawa wręcz nakazują rozpatrzenie tego zarzutu. Badanie, czy występuje brak wymagalności obowiązku nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej. Podzielić należy dość oczywisty pogląd, iż w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, ale że zarzut braku wymagalności obowiązku nie prowadzi do weryfikacji zasadności postanowienia nadającego tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Jest to bowiem czynność materialno-techniczna, której realizacja pozwala na ustalenie, czy w dacie wszczęcia egzekucji zobowiązanie jest wymagalne, a więc m.in. czy wydano i doręczono postanowienie nadające decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. W rozpoznanej sprawie zarzut braku wymagalności obowiązku wiązał się z brakiem nadaniu nieostatecznej decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Wydanie i doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p."). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.). Jeżeli egzekucję prowadzono na podstawie nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, brak doręczenia postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje, że egzekwowany obowiązek nie jest wymagalny. W świetle tych wniosków, w przypadku prowadzenia egzekucji na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, brak doręczenia przed wszczęciem egzekucji postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może być przedmiotem zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Wbrew stanowisku organu obowiązkiem wierzyciela i organu egzekucyjnego było sprawdzenie, czy zarzut Skarżącej braku wymagalnego obowiązku jest zasadny – jego zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy postanowienie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane i doręczone przed wszczęciem egzekucji jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia postanowienia nadającego decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek jest wymagalny. Podnoszona przez organy okoliczność, że Skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie w sprawie nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, w rozpoznanej sprawie nie czyniła omawianego zarzutu niedopuszczalnym i wbrew twierdzeniom organów nie zwalniała wierzyciela z obowiązku zbadania, czy decyzji wymiarowej nadano rygor natychmiastowej wykonalności oraz czy nastąpiło to przed wszczęciem egzekucji, co nie było przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu, o czym stanowi art. 34 § 1a u.p.e.a. W postępowaniu zażaleniowym organ bada jedynie, czy postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone w ogóle, natomiast nie zajmuje się ustalaniem, czy zostało one doręczone przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i czy na podstawie decyzji nieostatecznej, zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności prawidłowo wszczęto postępowanie egzekucyjne, gdyż okoliczność ta nie ma żadnego wpływu na postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżąca podnosząc brak nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności przed wszczęciem egzekucji podnosiła niewymagalność obowiązku wynikającą z przedstawionych przyczyn, która to okoliczność mogła być przedmiotem zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Analogiczny pogląd prezentowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 908/16; z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1464/16; z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1600/16, z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 22/17; CBOSA). 20. Organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia (art. 212 Ordynacji podatkowej). Jednakże to data wydania postanowienia jest miarodajna dla oceny jego zgodności z prawem. To, że postanowienie wydane w określonym dniu podlega doręczeniu oraz to, że z chwilą jego doręczenia stronie organ jest nim związany oznacza tyle tylko, że samo wydanie postanowienia w określonym dniu nie jest wystarczające dla jego skuteczności prawnej. Innymi słowy wydane w określonym dniu postanowienie wywiera skutek w postaci natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji już w dniu wydania, jeżeli spełnione zostaną dodatkowe warunki, w tym przede wszystkim warunek w postaci doręczenia postanowienia. Nadmienić należy, że zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 O.p.), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym, nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (239a O.p.). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.). Należało podkreślić, że obowiązkiem Wierzyciela było sprawdzenie, czy zarzuty Skarżącej są zasadne - ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone stronie nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia decyzji, ani nie prowadzi do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Sprawdzenie, czy akt ten został doręczony przed wszczęciem egzekucji jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek jest wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone), zatem czy egzekucja jest dopuszczalna. Błędne jest zatem zajęte przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stanowisko, że kwestia prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może podlegać weryfikacji w toku postępowania wszczętego zarzutami wniesionymi do postępowania egzekucyjnego, gdyż prowadziłoby to do naruszenia art. 29 § 1 zdanie drugie u.p.e.a., który stanowi, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. 21. Zgodnie z art. 61 § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest dzień doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym. Stosownie natomiast do treści art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 1); doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 2). W przytoczonej regulacji przewidziano dwa możliwe momenty wszczęcia egzekucji administracyjnej: doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego. Decyduje tu reguła wyprzedzenia - która z czynności została dokonana wcześniej. Nie budzi bowiem wątpliwości chociażby możliwość podjęcia czynności zmierzających do zajęcia rachunku bankowego dłużnika przed doręczeniem mu tytułu wykonawczego. Tezę o rozłącznym traktowaniu obu momentów wszczęcia egzekucji potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1043/11 (LEX nr 1341486), przyjmując, expressis verbis, że art. 26 § 5 u.p.e.a. stwarza alternatywę rozłączną i oznacza, że spełnienie jednego tylko warunku prowadzi do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Data doręczenia tytułu wykonawczego (lub zawiadomienia o zajęciu) ma zatem decydujące znaczenie przy ocenie momentu wszczęcia egzekucji administracyjnej, nie zaś momentu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. 22. W rozpoznawanej sprawie egzekucja administracyjna wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] listopada 2015 r. została wszczęta w dniu [...] listopada 2015 r., tj. z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności - Bankowi [...] S.A. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, jednakże postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu [...] listopada 2015 r., tj. w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym (karta nr 4 akt adm.). W aktach przedmiotowej sprawy brak informacji w jakim dniu doręczono postanowienie o nadaniu rygoru, brak jest także samego postanowienia jak i pocztowego potwierdzenia odbioru, czy też ich odpisów. 23. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu ponowne zbadanie przez organy wskazanej powyżej kwestii będzie miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. 24. Z wymienionych powodów Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a w ramach stosowania środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której skarga dotyczyła, jako niezbędne dla końcowego jej załatwienia - uchylił również postanowienie organu pierwszej instancji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni wyżej wymienione rozważania Sądu oraz rozważy ponadto podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego jeśli postanowienie o nadaniu rygoru było doręczone po dokonaniu czynności egzekucyjnej. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji. 25. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie - tekst jedn.: Dz. U. poz. 1800) w wysokości obejmującej wpis sądowy od skargi (100 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) i koszty zastępstwa procesowego (480 zł).