III SA/Wa 2627/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Janeczko, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi K. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 maja 2015 r. nr IPPB1/4511-349/15-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę I. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: 1. Skarżący K. Z. we wniosku z 10 marca 2015r. zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.f."). Skarżący, przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazał, że wykonuje zawód adwokacki w spółce komandytowo-akcyjnej (zwana dalej: "SKA"), której jedynym przedmiotem działalności jest świadczenie usług prawnych. Jest on również radcą prawnym niewykonującym zawodu radcowskiego - jest wpisany na listę radców prawnych Okręgowej I. w W. (zwana dalej: "OI."). Dodał, iż będąc jedynym komplementariuszem SKA nie wykonuje zawodu osobiście w kancelarii adwokackiej lub w jakiejkolwiek innej spółce lub zespole adwokackim. SKA zamierza opłacać składki należne od niego z tytułu obowiązkowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej i opłacać składki członkowskie należne Izbie A. w W. (zwana dalej: "I.") i OI.. W związku z tym Skarżący zapytał: czy opłacanie przez SKA - w której jako jedyny komplementariusz wykonuje on zawód adwokacki, nie wykonując zawodu osobiście w kancelarii adwokackiej lub w jakiejkolwiek innej spółce lub zespole adwokackim - składek na obowiązkowe adwokackie ubezpieczenie OC i składek członkowskich należnych I. oraz składek członkowskich należnych OI., spowoduje powstanie po stronie Skarżącego dochodu podatkowego w rozumieniu u.p.d.f. Zdaniem Skarżącego dochód taki nie powstanie, gdyż stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 maja 1982r. Prawo o adwokaturze (Dz.U. z 2015r., poz. 615 ze zm., zwana dalej: "u.P.a.") i art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 507 ze zm., zwana dalej: "u.r.p.") ww. składki są nieodłącznie związane z działaniem przez Skarżącego w charakterze komplementariusza SKA, a nie z działaniem w imieniu własnym. Usługi prawne faktycznie przez niego wykonywane z prawnego punktu widzenia są świadczone bezpośrednio przez SKA. Tym samym opłacanie wymienionych składek przez SKA nie może generować dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.p.d.f. po stronie Skarżącego, gdyż nie ma on choćby hipotetycznej możliwości świadczenia usług prawnych poza SKA. Przemawiają za tym również względy funkcjonalne, gdyż wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu SKA, nie powinny jednocześnie stanowić przychodu jej wspólnika. 2. Minister Finansów (zwany także "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z [...] maja 2015r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe i stwierdził, że opłacone przez SKA na rzecz Skarżącego składki z tytułu obowiązkowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej i składki członkowskie należne I. oraz OI. będą stanowić nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.f. Skarżący odniesie bowiem realną korzyść, gdyż inny podmiot sfinansuje koszt tych składek, dzięki czemu Skarżący nie poniesie uszczerbku w swoim majątku. 3. Minister Finansów w odpowiedzi z [...] lipca 2015r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 15 czerwca 2015r., stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 sierpnia 2015r. Skarżący wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i o zasądzenie kosztów postępowania z uwzględnieniem zasady przysługiwania radcy prawnemu czy adwokatowi wynagrodzenia za prowadzenie własnej sprawy. Zarzucił naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 9 ust. 1 u.p.d.f. w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 3 u.P.a. oraz w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.r.p., sprowadzającej się do uznania, iż opłacanie przez SKA, w której adwokat wykonuje zawód, składek na obowiązkowe ubezpieczenie OC i składek członkowskich należnych I. i OI. (adwokat jest jednocześnie radcą prawnym) powoduje powstanie dochodu podatkowego po stronie adwokata - komplementariusza SKA. Skarżący zarzucił także naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa przez wykładnię art. 9 ust. 1 u.p.d.f. skutkującą niczym nieuzasadnionym różnicowaniem podatkowych obowiązków komplementariusza SKA oraz komplementariusza spółki komandytowej, wbrew wyraźnej woli ustawodawcy wyrażonej m.in. w art. 22 ust. 1a i n. ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm.). 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 2. Istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy opłacenie przez SKA - w której Skarżący wykonuje zawód adwokata i jest jej komplementariuszem - składek na obowiązkowe ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej adwokatów i składek członkowskich należnych I. i OI. spowoduje powstanie u Skarżącego przychodu w rozumieniu u.p.d.f. Zdaniem Skarżącego dochód podatkowych u niego - jako komplementariusza, wykonującego zawód adwokacki nie powstanie, gdyż są to koszty konieczne SKA, związane z jej funkcjonowaniem – świadczeniem usług prawnych. Jedynie składki na OI. nie są wydatkiem koniecznym SKA, ale u Skarżącego nie jest to wydatek związany z działalnością osobistą Skarżącego, który obecnie nie wykonuje zawodu radcy prawnego. W opinii Ministra Finansów natomiast opłacone przez SKA składki będą stanowić nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.f., gdyż ich sfinansowanie przez SKA przyniesie Skarżącemu korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. 3. Zdaniem Sądu w sporze rację należało przyznać Ministrowi Finansów, a nie Skarżącemu. Kluczowe w spornej kwestii jest ustalenie zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zwany dalej: "p.d.f.") oraz wyjaśnienie na kim spoczywa obowiązek opłacenia składek na obowiązkowe ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej adwokatów i składek członkowskich należnych I. i OI.. Odnosząc się do pierwszego z zagadnień stwierdzić należy, że opodatkowaniu p.d.f. - stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.f. - podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 9 ust. 2 u.p.d.f. dochodem (z zastrzeżeniem art. 24-25 oraz art. 30f) jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Zdaniem Sądu sposób ujęcia w przepisach u.p.d.f. przedmiotu opodatkowania pozwala na sformułowanie wniosku, iż obciążenie dochodu p.d.f. jest regułą, zaś wyjątkiem jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Przy czym obciążeniu temu podlega jedynie czysty dochód, rozumiany jako uzyskanie korzyści majątkowej czy też inaczej – przysporzenia, mogącego przybrać postać zarówno zwiększenia aktywów podatnika, jak i uniknięcia (zaoszczędzenia) wydatków, które musiałby ponieść (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014r. sygn. akt K 7/13). Przyjęte w u.p.d.f. rozwiązanie legislacyjne pozwala na objęcie p.d.f. wszystkich zdarzeń, które powodują powstanie u podatnika konkretnej korzyści o wymiarze finansowym, która albo prowadzi do zwiększenie aktywów albo pozwala uniknąć poniesienia wydatku. Nie jest przy tym istotne źródło tej korzyści. Może być to więc zarówno związane z działaniem innej osoby, czy też samego podatnika. Może też być wynikiem zdarzeń niezależnych od woli podatnika (por. też wyrok WSA w Szczecinie z 3 listopada 2016r. sygn. akt I SA/Sz 862/16). Tym samym przychód wystąpi w każdym przypadku powodującym przyrost majątku lub zmniejszenie wydatków. Istotny jest efekt końcowy czynności czy też zdarzenia - wystąpienie korzyści finansowej (przysporzenia), nie zaś rodzaj czynności czy zdarzenia, które doprowadziło do osiągnięcia przychodu po stronie podatnika. Zdaniem Sądu szerokie ujęcie przedmiotu opodatkowania p.d.f. powiązane jest otwartym katalogiem źródeł przychodu (art. 10 u.p.d.f.) i ogólną definicją przychodu (art. 11 ust. 1 u.p.d.f.). Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.f. stanowi, że przychodami (z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. "Inne nieodpłatne świadczenia" jest jedną z trzech kategorii przychodów wymienionych w ww. przepisie. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że w zakres nieodpłatnego świadczenia wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. m.in. uchwały NSA z: 18 listopada 2002r. sygn. akt FPS 9/02; 16 października 2006r. sygn. akt II FPS 1/06; 24 maja 2010r. sygn. akt II FPS 1/10; 24 października 2011r., sygn. akt II FPS 7/10). Pojęcie innych nieodpłatnych świadczeń tak jest również rozumiane w piśmiennictwie, w którym wskazuje się, że pod pojęciem tym – w najszerszym ujęciu – kryją się wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności (por. J. Marciniuk (red.) Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2014 r., s. 119). W świetle powyższego należy zgodzić się z Ministrem Finansów, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia ma miejsce wówczas, gdy prowadzi do pojawienia się korzyści majątkowej, przy czym korzyść ta – o czym była już mowa - może wystąpić w dwóch postaciach, tj. powiększenia aktywów albo zaoszczędzenia wydatków. Z tą ostatnią sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Warto również zwrócić uwagę na drugi aspekt sprawy – kto jest zobowiązany do zapłaty składek na obowiązkowe ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej adwokatów i składek członkowskich należnych I. i OI.. W świetle art. 8a ust. 1 u.P.a. adwokat wykonujący zawód podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności polegających na świadczeniu pomocy prawnej. Z art. 8a ust. 3 u.Pa. wynika, że okręgowa rada adwokacka właściwa ze względu na miejsce zamieszkania adwokata jest obowiązana do przeprowadzania kontroli spełnienia obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia, o którym mowa w ust. 1. Spełnienie tego obowiązku ustala się na podstawie okazanej przez adwokata polisy lub innego dokumentu ubezpieczenia, potwierdzającego zawarcie umowy tego ubezpieczenia, wystawionego przez zakład ubezpieczeń. Z kolei art. 44 ust. 3 u.P.a. przewiduje możliwość zawieszenia w czynnościach zawodowych adwokata, który zalega z zapłatą składki członkowskiej dłużej niż 6 miesięcy. Z art. 29 pkt 4a) u.r.p. przewiduje skreślenie z listy radców prawnych w wypadku nieuiszczania składek członkowskich za okres dłuższy niż jeden rok. Zgodnie z art. 60 pkt 11 u.r.p. do zakresu działania Krajowej R. należy określanie wysokości składki członkowskiej i zasad jej podziału oraz wysokości opłat związanych z decyzją w sprawie wpisu na listę radców prawnych i aplikantów radcowskich oraz opłat manipulacyjnych. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika bowiem, że SKA zamierza opłacać składki należne od Skarżącego z tytułu obowiązkowego ubezpieczenia OC i składki korporacyjne. Chodzi tu zatem o składki, które są koniecznym, bo "należnym" od Skarżącego, wydatkiem, a nie - jak próbuje wykazać – wydatkiem, który zobowiązana jest ponieść SKA, w której Skarżący wykonuje zawód adwokata i w której jest komplementariuszem. Obowiązek poniesienia ww. składek przez Skarżącego – jako adwokata lub radcę prawnego - wynika z ww. przepisów korporacyjnych. W praktyce powyższy obowiązek oznacza, że adwokat czynny zawodowo zobowiązany jest do posiadania ważnej polisy OC na wypadek popełnienia ewentualnych błędów przy wykonywaniu zawodu i wyrządzenia tym samym szkody reprezentowanemu klientowi. Obciąża go również obowiązek uiszczenia odpowiedniej składki korporacyjnej i to jego dotyczą konsekwencje nie wywiązania się z zapłaty składek zarówno korporacyjnych, jak i składek na ubezpieczenie OC. Skoro zatem SKA, w ramach której Skarżący wykonuje usługi prawne, zamierza opłacać za Skarżącego – na którym spoczywa obowiązek ich poniesienia - składki na obowiązkowe ubezpieczenie OC oraz składki korporacyjne, należy przyjąć, że Skarżący czyni w ten sposób w swoim budżecie oszczędności, gdyż nie ponosi ww. wydatku, jaki byłby zobowiązany ponieść, gdyby nie działanie SKA. Tym samym Skarżący uzyskuje – jak trafnie stwierdził w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów – realną korzyść, stanowiącą nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.f. 4. Wbrew zarzutom Skarżącego taka kwalifikacja nie narusza wskazanych w skardze norm korporacyjnych w zakresie form zawodowego działania adwokatów oraz radców prawnych. Forma prawna, w jakiej Skarżący działa nie ma tu decydującego znaczenia. Jak bowiem wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 21 października 2013r. sygn. akt II FPS 1/13 adwokaci, wykonując swój zawód wyłącznie w kancelarii adwokackiej, w zespole adwokackim oraz w spółce, czynią to zawsze jako przedsiębiorcy, wykonujący we własnym imieniu działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 2a ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447 ze zm., zwana dalej: "u.s.d.g."). Dotyczy to również radców prawnych wykonujących zawód w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce. Zawodowa działalność adwokata czy radcy prawnego, w formach określonych powyżej, jest bowiem ściśle związana z kwalifikacjami zawodowymi tych osób (profesjonalny charakter działalności). Nieuprawnione jest zatem twierdzenie Skarżący, że świadcząc pomoc prawną nie działa w imieniu własnym, a jedynie jako komplementariusz SKA i że sporne składki nie są związane z jego indywidulaną działalnością, lecz z działaniem w charakterze komplementariusza. Zdaniem Sądu powyższe względy wskazują ponadto, że niezasadny jest postawiony w skardze zarzut błędnej wykładni art. 9 ust. 1 u.p.d.f. w związku z art. 4a ust. 1 pkt 3 u.P.a. oraz w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.r.p. 5. Chybiony jest także zarzut nie odniesienia się przez Ministra Finansów do argumentów podniesionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Umknęło bowiem uwadze Skarżącego, że ww. wezwanie nie jest środkiem zaskarżenia, lecz warunkiem koniecznym do wniesienia skargi. Nie uruchamia ono zatem szczególnego trybu odwoławczego, lecz stwarza organowi możliwość samodzielnej weryfikacji udzielonej interpretacji w sytuacji, gdy strona zamierza skorzystać ze skargi do sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2016r. sygn. akt II FSK 464/14). Jednakże weryfikacja ta nie może być dokonana przez odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Trybem właściwym w tym przypadku będzie tryb określony w art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Z powyższego wynika zatem, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie może w niczym zmienić stanowiska organu interpretacyjnego zajętego w interpretacji indywidualnej. Tym samym udzielona przez Ministra Finansów odpowiedź na wezwanie do usunięcia prawa, sprowadzająca się do stwierdzenia o braku podstaw do zmiany wydanej interpretacji była wystarczająca i nie wymagała – wbrew oczekiwaniom Skarżącego – ustosunkowania się do argumentów podniesionych w wezwaniu. Szersze uzasadnienie tak wyrażonego stanowiska nie było konieczne. Ocenie Sądu podlega bowiem interpretacja indywidualna i argumentacja w niej zawarta, a nie odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. 6. Sąd nie podziela ponadto zapatrywania Skarżącego, że Minister Finansów interpretując przepisy prawne wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, jak również te mające zastosowanie w sprawie dopuścił się naruszenia zasady równości wobec prawa. Granice oceny prawnej stanowiska Skarżącego zakreślił sam Skarżący zakresem problemu prawnego przedstawionego we wniosku o wydanie ww. interpretacji. Zapytanie Skarżącego dotyczyło ewentualnych skutków podatkowych opłacania przez SKA za Skarżącego – adwokata, który wykonuje ten zawód w ramach SKA i jest jednocześnie komplementariuszem tej Spółki i radcą prawnym niewykonującym zawodu radcowskiego (wpisanym na listę radców prawnych OI.) składek należne od Skarżącego z tytułu obowiązkowego ubezpieczenia OC i składek członkowskich należnych I. i OI.. W odniesieniu do tak zarysowanego zagadnienia prawnego wypowiedział się Minister Finansów w interpretacji indywidualnej, uznając, że w takim przypadku Skarżący osiągnie przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.f. w postaci "nieodpłatnego świadczenia". Minister nie miał zatem obowiązku odnosić się do zgoła odmiennej sytuacji faktycznej i prawnej, w której to spółka komandytowa (spółka osobowa) opłaca składki za swojego wspólnika – komplementariusza, bowiem sprawa dotyczyła SKA, do której od 1 stycznia 2014r. mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a która opłacała składki za swojego jedynego wspólnika – komplementariusza. Skoro od 1 stycznia 2014r. wprowadzono odrębne opodatkowanie dochodu SKA podatkiem dochodowym od osób prawnych, SKA stała się, podobnie jak ma to miejsce w innych krajach, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej zwany: "p.d.p."). Konsekwencją nadania SKA podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez SKA - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników p.d.p.: sp. z o.o. i spółki akcyjnej. Wspólnicy SKA, czyli zarówno jej akcjonariusz, jak i komplementariusz, zostali opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku SKA. W przypadku wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznano mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez SKA od własnych dochodów w części, w jakiej zapłacony przez SKA podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk SKA. Żaden ze wspólników nie jest zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez SKA działalności gospodarczej. Opodatkowanie z tego tytułu następuje bowiem na poziomie SKA. Wskazać też należy, że skoro to ustawodawca zróżnicował możliwość wykonywania zawodu adwokata – w różnych formach prawnych (art. 4a ust. 1 u.P.a.), nie sposób podzielić stanowiska Skarżącego, że zaskarżona interpretacja indywidualna w sposób nieuzasadniony różnicowała podatkowe obowiązki komplementariusza SKA i komplementariusza spółki komandytowej. Tym bardziej, że adwokaci, wykonując swój zawód wyłącznie w kancelarii adwokackiej, w zespole adwokackim oraz w spółce, czynią to zawsze jako przedsiębiorcy, wykonujący we własnym imieniu działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 2a u.s.d.g. (uchwała NSA z 21 października 2013r. sygn. akt II FPS 1/13), a skutki podatkowe należy oceniać z uwzględnieniem norm prawnych odnoszących się zarówno do obowiązków adwokata w zakresie opłacenia składek na obowiązkowe ubezpieczenie OC adwokatów, jak i składek członkowskich należnych IA, które rodzą obowiązki prawne zakresu opodatkowania p.d.f., biorąc ponadto pod uwagę jedną z form działalności adwokata przewidzianą m.in. w art. 4a ust. 1 pkt 3 u.P.a. Analogiczne rozwiązanie przyjęto w odniesieniu do radców prawnych w art. 8 ust. 1 pkt 3 u.r.p., więc możliwe jest wzięcie pod rozwagę ww. uwag w odniesieniu do składek członkowskich należnych OI., płaconych przez SKA za Skarżącego. Interpretacje indywidualne za każdym razem wydawane są w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani nie wywołują wiążących skutków prawnych w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Prowadzenie przez adwokata działalności gospodarczej w jednej z form przewidzianych w art. 4a ust. 1 u.P.a. powoduje konsekwencje prawnopodatkowe, które należy brać pod rozwagę przy podejmowaniu decyzji o nieponoszeniu wydatku na poczet składek na obowiązkowe ubezpieczenie OC, których obowiązek zapłaty spoczywa na adwokacie (art. 8a ust. 1 i 3 u.P.a.), jak również składek korporacyjnych związanych z byciem adwokatem lub radcą prawnym, wynikających ze stosownych przepisów korporacyjnych (w tym art. 44 ust. 3 u.P.a. i art. 29 pkt 4a) i art. 60 pkt 11 u.r.p.). Sąd reasumując stwierdza, że jeśli SKA, w ramach której Skarżący wykonuje usługi prawne (art. 4a ust. 1 pkt 3 u.P.a.) zamierza wyręczyć Skarżącego od ciążących na nim obowiązków i opłacać za niego składki na obowiązkowe ubezpieczenie OC (art. 8a ust. 1 i 3 u.P.a.) i składki korporacyjne, które wynikają m.in. z art. 44 ust. 3 u.P.a. oraz art. 29 pkt 4a i art. 60 pkt 11 u.r.p., należy przyjąć, że Skarżący otrzymuje od SKA w związku z tym nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.f. 7. Sąd wskazuje również, że powoływanie się w uzasadnieniu skargi na to, że okoliczności faktyczne uległy zmianie już po wniesieniu skargi do WSA w Warszawie i są różne od tych, które zostały opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, nie może wywołać zamierzonych przez Skarżącego skutków prawnych. Minister Finansów działał bowiem w ramach opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i wziął pod rozwagę wszystkie opisane w nim okoliczności, mając na względzie obowiązujące przepisy. Zmiana ww. stanu faktycznego może, ale jest to autonomiczna decyzja Skarżącego, spowodować ponowne uruchomienie instytucji interpretacji indywidualnej, w które zostaną ocenione na nowo przedstawione okoliczności faktyczne. Zmiana stanu faktycznego już po wydaniu zaskarżonej interpretacji nie może więc być brana pod uwagę przez Sąd przy ocenienia prawidłowości stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w ww. interpretacji i nie może spowodować wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji. 8. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) oddalił skargę jako niezasadną.