III SA/Wa 2629/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego B. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za styczeń 2013 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego B. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. (ilekroć w niniejszym uzasadnieniu przepis prawa powołany zostanie bez wskazania aktu prawnego, z którego pochodzi, będzie to przepis ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.). Na określenia tej ustawy będzie również używany skrót "ustawa o rehabilitacji") Decyzją z [...] września 2013 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ("Prezes Zarządu PFRON") określił Skarżącej – P. sp. z o.o. w G., wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za styczeń 2013 r. w związku z nieterminowym przekazywaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych ("ZFRON") w kwocie 37.067 zł oraz w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON w kwocie 230.348 zł. Wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania przez Skarżącą środków ZFRON oraz przekazywania środków PFRON w odpowiedniej wysokości w grudniu 2007 r. oraz za okres od 1 września 2009 r. do 30 września 2012 r. Protokół kontroli doręczono Skarżącej 29 stycznia 2013 r. Natomiast 15 kwietnia 2013 r. doręczono jej wezwanie do złożenia deklaracji za styczeń 2013. Status zakładu pracy chronionej Skarżąca utraciła od 1 kwietnia 2012 r. Powołując się na art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, Prezes Zarządu PFRON stwierdził, iż nie można oprzeć się wyłącznie na protokole kontroli i uznać, że kontrola zwalnia go z obowiązku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Wszczął więc postępowanie w sprawie oraz samodzielnie gromadził dowody i ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, a kontrola urzędu organu podatkowego stanowiła źródło informacji. Na podstawie protokołu kontroli i wyciągów z rachunku bankowego ZFRON ustalono, że od wynagrodzeń za okres od września 2009 r. do marca 2012 r. oraz za okres od maja do sierpnia 2012 r. Skarżąca na rachunek ten przekazała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 123.557 zł, czyniąc to z naruszeniem terminu wskazanego w art. 33 ust. 3 pkt 3, wynoszącego 7 dni od dnia, w którym środki uzyskano. Sankcja z tego tytułu, zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2, stanowiąca 30% środków przekazanych z uchybieniem terminu, wynosi 37.067 zł. Stwierdzono również, że w okresie od listopada 2010 r. do maja 2011 r. oraz w październiku i grudniu 2011 r. środki uzyskane z tytułu zwolnień podatkowych określonych w art. 31 ust. 1 oraz środki tworzące ZFRON, wskazane w art. 33 ust. 2, w łącznej kwocie 767.825,04 zł, nie były wydatkowane zgodnie z art. 33 ust. 4, tj. na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz ich ubezpieczenie. Z wyjaśnień Skarżącej wynikało, że w celu kontynuowania działalności i utrzymania zatrudnienia m.in. osób niepełnosprawnych, w okresie od listopada 2010 r. do października 2011 r., dokonywała czasowego przeksięgowania środków z rachunku bankowego ZFRON na rachunek bieżący, przy czym każda kwota przelewana z rachunku bankowego ZFRON była zwracana na ten rachunek przed końcem miesiąca rozliczeniowego. Skarżąca oświadczyła również, że środki zgromadzone na koncie ZFRON były pożyczane na zaspokojenie zobowiązań z tytułu zakupu surowca do bieżącej produkcji. Zdaniem Prezesa Zarządu PFRON, katalog celów zawarty w art. 33 ust. 4, na które pracodawca może przeznaczyć środki ZFRON, jest katalogiem zamkniętym i nie zawiera wydatków związanych ze spłatą kredytu i zasilaniem innego konta bankowego. Niezwłoczny zwrot środków na rachunek ZFRON nie uzasadnia nienaliczania sankcji z tytułu niezgodnego z ustawą wykorzystania środków ZFRON, przewidzianej w art. 33 ust. 4a pkt 2. Prezes Zarządu PFRON zakwestionował również przekazanie przez Skarżącą z rachunku bankowego ZFRON na rachunek bieżący, środków na zapłatę za ciągnik Case IH Puma 210 (w październiku i grudniu 2011 r.). Zgodnie bowiem z § 9 ust. 2a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 2007 r.", nie uznaje się za dokonanie wydatku ze środków ZFRON, wydatku sfinansowanego ze środków innych niż zgromadzone na rachunku ZFRON, a następnie zrefundowanego ze środków tego funduszu. Kwota sankcji określonej w art. 33 ust. 4a pkt 2, stanowiąca 30% kwoty niewłaściwie przekazanych środków, wyniosła 230.348 zł. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie o braku zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia. Zarzuciła naruszenie: – art. 33 ust. 4 przez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie, tj. uznanie, że nie przeznaczyła środków ZFRON na cele wskazane w tym przepisie; – art. 33 ust. 4a przez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie, tj. uznanie, że Skarżąca, jako pracodawca, zobowiązana jest do wpłacenia na PFRON kwoty stanowiącej 30 % środków rzekomo przeznaczonych niezgodnie z ust. 4 tego artykułu oraz przekazanych z uchybieniem terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3. Skarżąca zarzuciła ponadto sprzeczność istotnych ustaleń decyzji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym przez ustalenie, że dopuściła się przeznaczenia środków ZFRON niezgodnego z ustawą o rehabilitacji. Zdaniem Skarżącej, z literalnego brzmienia art. 33 ust. 4a wynika, że opisane w tym przepisie sankcje mają zastosowanie wyłącznie w przypadku przeznaczenia środków ZFRON niezgodnego z ust. 4. Natomiast opóźnienie w przekazaniu przez pracodawcę środków na ZFRON, samo w siebie, nie stanowi o ich przeznaczeniu niezgodnym z art. 33 ust. 4. Niedotrzymanie terminu określonego w art. 33 ust. 3, wskazane zostało w art. 33 ust. 4a pkt 2) tylko w celu wskazania terminu, od którego należy liczyć 20 dni na wpłacenie kwoty sankcji. Skarżąca przyznała, że dopuściła się opóźnień w przekazaniu środków na ZFRON, ale były to opóźnienia nieznaczne (od 3 do 7 dni) i nie doszło do nich z jej winy. Nigdy zaś skutkiem tych uchybień nie było niezrealizowanie przeznaczenia środków z rachunku ZFRON na cele ustawowe. W przekonaniu Skarżącej, art. 33 ust. 4a w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 3 dotyczy jedynie sytuacji, gdy określone środki, które pracodawca miał obowiązek przekazać na rachunek ZFRON, w ogóle nie zostały przekazane. Wówczas spełniona jest bowiem przesłanka nieprzeznaczenia tych środków na cele ustawowe. Za taką interpretacją przemawia również użycie w art. 33 ust. 4a na końcu pkt 1) słowa "oraz", oznaczającego że sankcje z pkt 1) i 2) muszą być stosowane łącznie. Skarżąca podniosła, że poprzednia kontrola w zakresie gromadzenia i wydatkowania środków ZFRON, jaka miała miejsce we wrześniu 2009 r., nie wykryła żadnych nieprawidłowości skutkujących naliczeniem sankcji. Odnosząc się do przypisanego jej naruszenia art. 33 ust. 4, Skarżąca podkreśliła, że ani kontrola, ani postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, nie dowiodły sprzeniewierzenia przez nią środków zgromadzonych na rachunku ZFRON – nie stwierdzono, aby środki te wydatkowała niezgodnie z ich ustawowym przeznaczeniem, tj. aby doszło do takiego uszczuplenia środków, które uniemożliwiło realizację tego przeznaczenia. Skarżąca wyjaśniła, że nie dokonywała żadnych "wewnętrznych pożyczek" ze środków ZFRON, a wyłącznie przeksięgowywała je z rachunku ZFRON na rachunek bieżący, co samo w sobie nie może świadczyć o wykorzystaniu środków niezgodnie z ich ustawowym przeznaczeniem. Ani zamiarem Skarżącej, ani skutkiem jej działań, nie było uszczuplenie środków na rachunku ZFRON. Zdaniem Skarżącej, konsekwencją dokonania przez Prezesa Zarządu PFRON błędnej interpretacji art. 33 ust. 4a jest niedopuszczalne zwielokrotnienie nałożonej na nią sankcji związanej z faktem, iż na koniec każdego miesiąca przeksięgowane kwoty zwracała na rachunek ZFRON. Skarżąca jest niejako karana za kilkukrotne przeksięgowywanie kwot pochodzących z tej samej puli środków zgromadzonych na rachunku ZFRON, a więc za tę samą czynność. Kwota zgromadzona na rachunku ZFRON nigdy nie przekraczała ok. 120.000 zł, a tymczasem za podstawę wyliczenia sankcji z tytułu przeksięgowań przyjęto 699.000 zł Skarżąca uważała, że skoro Prezes Zarządu PFRON nie zakwestionował celowości wydatku na zakup ciągnika C. [...] i zgodności tego wydatku z ustawowym przeznaczeniem środków ZFRON, to nie miał podstaw do uznania kwoty 68.825,04 zł za wydaną niezgodnie z tym przeznaczeniem. W ocenie Skarżącej, uprawnienie do zawężenia katalogu wydatków uważanych za dokonane z środków ZFRON, wprowadzone rozporządzeniem z 2007 r., nie wynika z upoważnienia zawartego w art. 33 ust. 11. Przepis § 9 ust 2a tego rozporządzenia nie dotyczy wydatku na zakup ciągnika, ponieważ środki na ten cel pochodziły z rachunku ZFRON, który to rachunek ostatecznie został nimi obciążony. "Refundacja", o jakiej mowa w tym przepisie, oznacza zwrot kosztów na rzecz osoby trzeciej, a nie przeksięgowanie środków wewnątrz rachunków pracodawcy. Pod względem prawnym nie sposób rozdzielić środków pieniężnych podmiotu ze względu na rachunek bankowy, na którym są zaksięgowane – byłoby to bowiem sprzeczne z zasadami prawa cywilnego. Zdaniem Skarżącej, skoro saldo wydatków przeznaczonych na cele wskazane w art. 33 ust. 4 jest zgodne z saldem środków zgromadzonych na rachunku ZFRON, nieuzasadnione jest twierdzenie o wydatkowaniu tych środków niezgodnie z przeznaczeniem. Decyzją z [...] czerwca 2014 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej ("Minister PiPS") uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Wyjaśnił, że w art. 33 ust. 4a przewidziano dwie odrębne i odmiennie naliczane sankcje za naruszenie przepisów dotyczących gospodarowania środkami ZFRON, tj. sankcję za przeznaczanie środków na cele inne niż wskazane w art. 33 ust. 4 oraz sankcję za nieterminowe przekazywanie środków ZFRON na rachunek bankowy tego funduszu. Podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że opóźnienia w przekazywaniu przez nią środków na rachunek ZFRON były nieznaczne i powstały bez jej winy, nie ma znaczenia, ponieważ na gruncie obowiązującego prawa obowiązek zapłaty sankcji powoduje sam fakt opóźnienia, niezależnie od winy lub jej braku. W ocenie organu odwoławczego, Prezes Zarządu PFRON naruszył 33 ust. 6, zgodnie z którym kontrola prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4a, wykonywana jest przez właściwe terenowo urzędy skarbowe. Wkroczył bowiem w kompetencje urzędu skarbowego w zakresie ustalenia, czy Skarżąca terminowo przekazywała środki z tytułu zwolnień podatkowych na rachunek ZFRON. Organ pierwszej instancji wyszedł poza ustalenia zawarte w protokole kontroli z 29 stycznia 2013 r. Z protokołu tego wynika bowiem, że za grudzień 2007 r., za lata 2009-2011 oraz za styczeń, luty i marzec 2012 r. przelewów na rachunek bankowy ZFRON z poszczególnych tytułów dokonywano w kwotach zgodnych, powiększając wpłaty o kwoty opłat za przelewy bankowe i za prowadzenie konta. W protokole nie odnotowano takich informacji za okres od kwietnia do września 2012 r. Z załączników stanowiących integralną część protokołu, tj. wydruków analityki konta bankowego ZFRON, nie wynika, że odnotowane w nich daty księgowania wpływów na to konto dotyczą środków przekazywanych przez pracodawcę na ZFRON (nie wskazano tego wprost w opisach widniejących przy poszczególnych kwotach). Dopiero analiza wyciągów bankowych, jakie Skarżącą przekazała 10 czerwca 2013 r. na wezwanie organu pierwszej instancji, wskazuje że środki te były przekazywane na ZFRON w terminach, które zostały zakwestionowane przez ten organ. W protokole kontroli brak jest informacji dotyczącej terminów przekazywania tych środków oraz wskazania, że zagadnienie to było przedmiotem kontroli Urzędu Skarbowego. Ponadto, protokół kontroli nie zawiera informacji, że Skarżąca nie dokonała wpłaty na ZFRON za wrzesień 2009 r., co zarzuca Prezes Zarządu PFRON. Z dokumentacji przekazanej przez Skarżącą wynika natomiast, że 1 września 2009 r. przekazała ona na konto ZFRON kwotę 24.100 zł. W tytule przelewu podano, iż jest to odpis za "m-c VIII i IX/2009". Wpłata za wrzesień 2009 r. wymaga wyjaśnienia. Minister PiPS podkreślił, iż organ pierwszej instancji jest uprawniony jedynie do prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i nie może wykraczać poza przedmiot kontroli Urzędu Skarbowego wskazany w protokole. Nie jest też uprawniony do samodzielnego ustalenia naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 i ust. 4, tj. nieterminowego przekazywania środków na rachunek ZFRON m.in. z tytułu zwolnień podatkowych. Jeśli po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego Prezes Zarządu PFRON miał wątpliwości co do kompletności ustaleń Urzędu Skarbowego w zakresie terminowości i nieprzekazywania środków na rachunek ZFRON powinien był zwrócić się do niego wyjaśnienia zaistniałych rozbieżności. Minister PiPS wskazał zatem, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji powinien zwrócić się do Urzędu Skarbowego celem wyjaśnienia zaistniałych rozbieżności dotyczących m.in. terminowości oraz nieprzekazania w październiku 2009 r. i maju 2012 r. na rachunek ZFRON środków z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych. Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania Minister PiPS wyjaśnił, że sankcja określona w art. 33 ust. 4a pkt 2) naliczana jest od kwot środków pobranych z ZFRON i wydatkowanych niezgodnie z ich przeznaczeniem, niezależnie od tego czy środki zwrócono na konto ZFRON, czy też nie. Sankcji podlega każdorazowe wydatkowanie środków ZFRON w sposób sprzeczny z ich przeznaczeniem, nawet gdy zostaną zwrócone następnego dnia po ich pobraniu. Organ pierwszej instancji wziął więc pod uwagę środki, które Skarżąca pobrała z konta ZFRON, a nie te, które na konto zwróciła. Ustawodawca nie dopuszcza możliwości traktowania rachunku ZFRON jako źródła pozyskiwania środków na cele bieżącej działalności gospodarczej, bez względu na długość okresu, po jakim następuje ich zwrot. W świetle art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej " u.p.d.o.f.", pracodawca, jako płatnik, nie dysponuje swoimi pieniędzmi, a pieniędzmi podatnika. Pieniądze uzyskiwane z zaliczek na podatek dochodowy, od osób fizycznych stanowią znaczną część środków ZFRON. Zdaniem Ministra PiPS, nie ma racji Skarżąca twierdząc, że środki zgromadzone na rachunku ZFRON są własnością pracodawcy, który może nimi swobodnie dysponować. Są to środki publiczne, uzyskane na podstawie art. 33 ust. 2. Zgodnie zaś z art. 33 ust. 9, pracodawca tworzący fundusz jest jedynie dysponentem tych środków. Środki z tytułu zwolnień w podatku dochodowym od osób fizycznych pracodawca uzyskuje w dniu ich poboru, tj. w dniu, w którym wypłaca wynagrodzenie pracownikom. W toku kontroli stwierdzono, że w 2011 r. w ramach indywidualnego programu rehabilitacyjnego Skarżąca kupiła ciągnik rolniczy, jako doposażenie stanowiska pracownika – operatora maszyn rolniczych. Zapłata nastąpiła w 2 ratach poprzez przeksięgowanie kwoty 68.825,04 zł z rachunku ZFRON na rachunek bieżący. Skarżąca nie występowała o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis na zakup ciągnika. W ocenie organu odwoławczego, spełniona została negatywna norma zawarta w § 9 ust. 2a rozporządzenia z 2007 r. Reasumując Minister PiPS stwierdził, że w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, należy przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w zakresie wskazanym w decyzji i w oparciu o kompletny materiał dowodowy określić kwotę zobowiązania. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w zakresie przyjętej przez organy obu instancji nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego, w tym pojęć "wydatkowanie i przeznaczenie środków funduszu", pojęcia "środki funduszu" i konstrukcji przepisów sankcyjnych. Poniosła, że Minister PiPS przychylił się wprawdzie do wniosku o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ale w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocenił dokonaną przez ten organ interpretację przepisów prawa materialnego i uznał ją za prawidłową. Dlatego też, pomimo pozornie korzystnego dla niej rozstrzygnięcia, Skarżąca nie zgodziła się z uzasadnieniem decyzji organu odwoławczego w zakresie interpretacji przepisów prawa materialnego i uznała za konieczne jej zaskarżenie. Za oczywiste Skarżąca uważała, że skoro Minister PiPS potwierdził błędny sposób rozumienia norm prawa materialnego, to wynik postępowania Prezesa Zarządu PFRON będzie zbliżony i tym samym jedynie przedłuży dokonanie oceny przez sąd administracyjny. Kolejna decyzja, oparta na nieprawidłowych wskazówkach organu odwoławczego, będzie uchylona z powodu błędów w rozumieniu zastosowanych przepisów prawa. W tej sytuacji niezbędne jest zweryfikowanie przez Sąd zasad interpretacji przepisów przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania wskazując art. 33 ust. 2 – 4a i 11, art. 49 i art. 66 ustawy o rehabilitacji (w załączniku do protokołu rozprawy Skarżąca wyjaśniła, że wskazanie w skardze art. 62 było pomyłką); art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 21 § 3, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej; art. 5, art. 45, art. 56, art. 58, art. 499 i art. 720 § 1 k.c.; § 9 ust. 2a rozporządzenia z 2007 r.; art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 3 i art. 217 Konstytucji. Zarzuty te odniosła do uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Ponowiła argumentację przedstawioną w odwołaniu. Zdaniem Skarżącej, organy obu instancji stosują niewynikającą z ustawy sankcję w postaci kary za "niezgodne z ustawą wydatkowanie" w okresie od listopada 2010 r. do grudnia 2011 r. środków ZFRON w kwocie 767.825,04 zł. Tymczasem przepisy art. 33 ust. 4 i ust. 4a nie posługują się przesłankami w postaci "wydatkowania" i "niezgodności z ustawą". W ww. okresie Skarżąca nie dysponowała wskazaną przez organy orzekające kwotą środków ZFRON, co wynika wprost z przedłożonych przez nią wydruków rachunku ZFRON. Uzyskane wówczas środki to 88.021,25 zł, a razem z wpłacaną i wypłacaną kwotą 100.000 zł – 188.021,25 zł. Powyższe sprzeczności w ustaleniach faktycznych spowodowane są mylnym interpretowaniem przepisów prawa materialnego. Prowadzi to do naruszenia zasad konstytucyjnych w zakresie poszanowania prawa własności. Dokonując analizy przepisów ustawy o rehabilitacji w wyroku z 21 marca 2006 r. sygn. akt K 13/05, Trybunał konstytucyjny dopuścił sankcję w zaproponowanej przez Sejm wysokości, gdyż nie zakładał możliwości interpretacji tych przepisów w sposób, w jaki uczyniły to organy orzekające, tj. prowadzący do nałożenia na Skarżącą sankcji w wysokości 30% wielokrotności środków uzyskanych i przeznaczonych na cele zgodne z przepisami oraz środków wpłaconych rzekomo z kilkudniowym opóźnieniem. Zdaniem Skarżącej, organy obu instancji błędnie przyjmują, że wypłata wynagrodzeń pracownikom oznaczała potrącenie całości zaliczek i tym samym uzyskanie przez nią środków pieniężnych, jakie należało przekazać na ZFRON (art. 38 ust. 1 up.d.o.f. w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 3). Tymczasem, zgodnie z art. 499 k.c., potrącenia następowały ze skutkiem na miesiąc wstecz. Skarżąca podkreśliła, że środki ZFRON uzyskiwane są w konkretny sposób i przeznaczane na konkretne cele. Nie podlega szczególnej sankcji nietrzymanie tych środków na rachunku ZFRON. Przeniesienie spornych środków między rachunkami jest operacją wewnętrzną przedsiębiorstwa – dysponenta tych środków, niezależnie od nazwy wprowadzonej przez księgowość lub inne osoby. O przeznaczeniu środków na cele inne niż ustawowe można mówić dopiero, gdy w okresie rozliczeniowym okaże się, że nie wydatkowano ich na cele ustawowe. Tymczasem sporne środki nie znajdowały się na rachunku ZFRON tylko przez 135 dni. W opinii Skarżącej, decyzja oparta na art. 33 ust. 4a w zw. z ust. 4 może być wydana jedynie w przypadku nakazania zwrotu środków oraz zobowiązania do wpłaty 30%. W innych sytuacjach Prezes Zarządu PFRON może żądać odszkodowania za nienależyte wykonywanie zobowiązań nałożonych na Skarżącą przepisami ustawy o rehabilitacji. Organy obu instancji, pomijając definicję umowy pożyczki, błędnie przyjęły, że poprzez przeniesienie pieniędzy z rachunku ZFRON na inny rachunek tej samej osoby prawnej, doszło do zawarcia umowy pożyczki i definitywnego przeznaczenia całości środków na cele inne niż cele funduszu. Tymczasem umowa pożyczki nie może być zawarta przez tę samą osobę i polega na czasowym przeznaczeniu środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku. Od 1 kwietnia 2012 r. Skarżąca utraciła status zakładu pracy chronionej, zachowując jednak pozostałe środki ZFRON, które do 31 grudnia 2012 r. w całości przeznaczono na cele ustawowe. Zdaniem Skarżącej, po tym okresie Prezes Zarządu PFRON w znacznej części utracił swoje władztwo administracyjne, a roszczenia winien kierować na drogę cywilną (art. 33 i art. 33a). Po utracie statusu zakładu pracy chronionej i w przypadku niespełnienia wymogów z art. 33 ust. 7b (stosownie do art. 33a) nie istnieje także możliwość przeprowadzenia kontroli podatkowej w rozumieniu art. 33 ust. 6. Kontrola, jaka miała miejsce w 2009 r. nie wykryła nieprawidłowości. Ponowne zlecenie takiej kontroli jest niedopuszczalne i narusza art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej. W przekonaniu Skarżącej, ze wszelkich możliwych interpretacji organy orzekające przyjęły najmniej korzystne i sprzeczne z treścią szeregu przepisów. Decyzja powinna orzekać o umorzeniu postępowania, ewentualnie sankcja powinna zostać w słuszny sposób zmiarkowana. W odpowiedzi na skargę Minister PiPS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem, zarzuty skargi są niezasadne. Na rozprawie w dniu 26 czerwca 2015 r. Skarżąca podniosła, iż po utracie przez nią statusu zakładu pracy chronionej weryfikacji przeznaczenia środków ZFRON mogą dokonać jedynie organy podatkowe i to one, a nie Prezes Zarządu PFRON, uprawnione są do wydania decyzji w przedmiocie sankcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja o charakterze kasacyjnym, tj. decyzja uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazująca sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Możliwość podjęcia takiego rozstrzygnięcie przewiduje art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazany w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji. Przepis ten stanowi, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zasadą postępowania odwoławczego jest merytoryczne rozpatrzenie sprawy przez organ drugiej instancji. Przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest wyjątkiem od tej zasady, co oznacza niedopuszczalność stosowania wykładni rozszerzającej tego przepisu. Organ odwoławczy może zatem wydać decyzję kasacyjną tylko w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadził je w sposób wadliwy. Żadne inne wady postępowania lub samej decyzji, nie dają organowi odwoławczemu podstaw do podjęcia tego rodzaju rozstrzygnięcia. Podkreślić przy tym należy, że tylko wtedy, gdy zakres postępowania dowodowego, jakie należy przeprowadzić, jest co najmniej znaczny – uzasadnione jest podjęcie decyzji kasacyjnej. W innych przypadkach organ odwoławczy powinien skorzystać z możliwości wynikających z art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. II. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na treść zawartego w niej rozstrzygnięcia wpływ miało stwierdzenie przez Ministra PiPS, iż organ pierwszej instancji wkroczył w kompetencje urzędu skarbowego, który jest uprawniony do kontroli terminowości przekazywania środków na ZFRON. Przepis art. 33 ust. 6 stanowi, iż kontrola prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4a wykonywana jest przez właściwe terenowo urzędy skarbowe. Zdaniem Sądu, przepisu powyższego nie należy jednak postrzegać jako przepisu ograniczającego uprawnienia Prezesa Zarządu PFRON do prowadzenia postępowania dowodowego oraz czynienia ustaleń faktycznych niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia i wydania decyzji, przysługujące mu jako organowi pierwszej instancji, zobowiązanemu do wydawania decyzji określających wysokość wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 4a. Przepis art. 33 ust. 6 przekazuje urzędom skarbowym wyłącznie kompetencję do prowadzenia kontroli prawidłowości realizacji przez pracodawców obowiązków związanych z tworzeniem i funkcjonowaniem zakładowych funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Oznacza to, że Prezes Zarządu PFRON nie może jedynie prowadzić kontroli w tym zakresie – nie przysługują mu uprawnienia kontrolne, co należy rozumieć ten sposób, iż nie może on przeprowadzić u pracodawcy (np. przedsiębiorcy) czynności weryfikujących wywiązywanie się przez pracodawcę z obowiązków ciążących na nim w związku z ZFRON, które to czynności kończą się sporządzeniem stosownego dokumentu opisującego zastany stan faktyczny w porównaniu ze stanem, jaki ustawodawca uznaje za właściwy, czyli zgodnym z wzorcem wynikającym z przepisów prawa. Właściwy urząd skarbowy przeprowadza zatem kontrolę, której ustalenia znajdują odzwierciedlenie w protokole kontroli. Na tym kończą się jego uprawnienia i działania związane z oceną wywiązywania się przez pracodawców z obowiązków dotyczących ZFRON. Jeżeli ze sporządzonego przez urząd skarbowy protokołu kontroli wynika zasadność wszczęcia postępowania w zakresie określonym w art. 33 ust. 4a, np. gdy wezwany do tego pracodawca nie złożył deklaracji, postępowanie takie wszczyna Prezes Zarządu PFRON i w postępowaniu tym protokół kontroli stanowi element materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, nie sposób przyjąć, że ustalenia poczynione przez urząd skarbowy i udokumentowane w protokole kontroli są wiążące. Pracodawca, jako kontrolujący i następnie strona postępowania prowadzonego przez Prezesa Zarządu PFRON, ma pełne prawo kwestionowania ustaleń poczynionych w toku kontroli i dowodzenia braku ich zasadności. Rzeczą zaś Prezesa PFRON, jako organu pierwszej instancji, jest zgromadzenie dowodów i poprzez ich ocenę – ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Nie ma żadnego powodu, dla którego organ pierwszej instancji lub następnie organ odwoławczy, nie mógłby, uwzględniając np. dodatkowy materiał dowodowy przedłożony przez pracodawcę, odmiennie ocenić okoliczności faktyczne opisane w protokole kontroli, a w konsekwencji przyjąć inny zakres nieprawidłowości w wywiązywaniu się przez pracodawcę z obowiązków względem ZFRON, niż wynikałoby to z protokołu kontroli. Związanie organów orzekających ustaleniami zapisanymi w protokole kontroli sporządzonym przez urząd skarbowy iluzorycznym czyniłoby całe postępowanie prowadzone przez Prezesa Zarządu PFRON i następnie Ministra PiPS, a także wynik tego postępowania. Związanie tego rodzaju oznaczałoby w rezultacie, że organ wydający decyzję i ponoszący za nią odpowiedzialność – Prezes Zarządu PFRON, nie mógłby chociażby skorygować ustaleń zapisanych w protokole na korzyść pracodawcy. Kontrola, o której mowa w art. 33 ust. 6, prowadzona jest w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej regulujące instytucję kontroli podatkowej. Kontrolowany ma możliwość kwestionowania ustaleń kontroli poprzez złożenie zastrzeżeń lub wyjaśnień wraz ze stosownymi wnioskami dowodowymi (art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z art. 291 § 3 tej ustawy, w przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie określonym w § 1, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Zdaniem Sądu, przepis art. 291 § 3 Ordynacji podatkowej w założeniu ma sprzyjać wyjaśnieniu wszelkich wątpliwości już na etapie kontroli podatkowej, dzięki czemu można uniknąć konieczności podejmowania innych procedur, w tym prowadzenia postępowania podatkowego, mających doprowadzić do prawidłowej realizacji przepisów materialnego prawa podatkowego, a w rozpoznanej sprawie – przepisów ustawy o rehabilitacji. W orzecznictwie przyjmuje się jednak, że regulacja ta nie może ograniczać kontrolowanemu prawa do kwestionowania materiału dowodowego, czy też ustaleń poczynionych w ramach kontroli podatkowej, a wykorzystywanych następnie np. w postępowaniu podatkowym. Z protokołu kontroli nie wynikają dla kontrolowanego żadne skutki materialnoprawne – te bowiem powstaną, jeżeli kontrolowany pracodawca złoży stosowną deklarację (DEK-II), albo Prezes Zarządu PFRON na podstawie art. 33 ust. 4a w związku z art. 21 Ordynacji podatkowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 723/11; dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego też nie ma potrzeby, aby w celu wyjaśnienia każdej wątpliwości lub rozbieżności z treścią protokołu, stwierdzonych w toku prowadzonego postępowania, Prezes Zarządu PFRON występował do urzędu skarbowego o wyjaśnienia lub poczynienie dodatkowych ustaleń. Organ pierwszej instancji może wątpliwości te usunąć we własnym zakresie, jako że ma pełne prawo wzywać stronę do przedłożenia dowodów i wyjaśnień, przesłuchiwać świadków oraz przeprowadzać dowody, jakie uzna za konieczne w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dowody takie, podważające ustalenia zamieszczone w protokole kontroli, może również przedkładać strona postępowania (pracodawca). III. Minister PiPS wskazał, iż w protokole kontroli nie zostały odnotowane informacje, że w okresie od kwietnia do września 2012 r. przelewów na rachunek ZFRON dokonywano "w kwotach zgodnych powiększając wpłaty o kwoty opłat przelewy bankowe i opłaty za prowadzenie konta bankowego" – informacje takie podano jedynie w odniesieniu do grudnia 2007 r. lat 2009-2011 oraz stycznia, lutego i marca 2012 r. Dopiero zatem analiza wyciągów bankowych przedłożonych przez Skarżącą na wezwanie Prezesa Zarządu PFRON pozwoliła na stwierdzenie, że środki te były przekazywane na ZFRON w terminach, które zostały zakwestionowane przez ten organ. Zdaniem Ministra PiPS, kontrola przeprowadzona przez Urząd Skarbowy nie obejmowała terminowości dokonywanych przez Skarżącą wpłat na ZFRON. Wyjaśnić zatem należy, że przedmiot danej kontroli – jej zakres – wskazywany jest w upoważnieniu do kontroli (art. 283 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Tak zakreślony przedmiot kontroli należy odróżnić od kompletności ustaleń poczynionych przez organ kontrolujący w toku kontroli oraz przedstawionych w protokole kontroli. Innymi słowy, określając przedmiot kontroli podatkowej (jej zakres) należy brać pod uwagę treść upoważnienia do kontroli, a nie zakres faktycznych działań organu kontrolującego. Dlatego też fakt, że określone okoliczności nie znalazły odzwierciedlenia w protokole kontroli nie jest równoznaczny z faktem, że okoliczności te nie mieściły się w zakresie przedmiotowym danej kontroli podatkowej. W imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 24 stycznia 2013 r. udzielonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (k.67), wskazano że zakres kontroli u Skarżącej obejmuje prawidłowość "gromadzenia i wydatkowania" środków ZFRON oraz zbadanie, czy środki PFRON przekazywano w odpowiedniej wysokości. W ocenie Sądu w zakresie kontroli "gromadzenia" środków ZFRON mieści się również terminowość przekazywania środków na ten fundusz. Przepisy ustawy o rehabilitacji nie tylko nakazują bowiem pracodawcy przekazywanie określonych kwot na rachunek ZFRON, ale również wskazują termin, w jakim należy to uczynić. Prawidłowe gromadzenie środków ZFRON sprowadza się zatem do przekazywania na rachunek tego funduszu kwot określonych przepisami prawa i w terminach określonych przepisami prawa. Sąd zauważa, że w protokole kontroli przytoczono między innymi treść art. 33 ust. 3 pkt 3, określającego termin dokonywania wpłat na rachunek bankowy ZFRON, a wśród załączników do protokołu znajduje się oświadczenie Skarżącej, że zgodnie z regulaminem pracy wynagrodzenia wypłacane są do 10 dnia następnego miesiąca, a także "szczegółowe analityki". Okoliczność, iż w samym protokole kontroli nie podano wskazanych wyżej informacji dotyczących okresu od kwietnia do września 2012 r. oraz nie wskazano, że zagadnienie to było przedmiotem kontroli, nie uprawnia do uznania przez organ odwoławczy, że dokonując ustaleń w tym zakresie na podstawie dowodów przedłożonych przez Skarżącą, Prezes Zarządu PFRON przekroczył zakres kontroli podatkowej. Minister PiPS za konieczne uznał wyjaśnienie kwestionowanej przez organ pierwszej instancji wpłaty Skarżącej za wrzesień 2009 r., co do której przy piśmie z 13 czerwca 2013 r. Skarżąca przedłożyła kserokopię przelewu z 1 września 2009 r. w kwocie 24.100 zł, opisanego między innymi jako "odpis na ZFRON za m-c VIII i IX.2009". W ocenie Sądu nie ma powodu, aby okoliczności dokonania tej wpłaty, związanych z jednym przelewem odnotowanym na wyciągu z rachunku bankowego Skarżącej (k. 316) oraz w szczegółowych analitykach rachunku (k. 319), nie móc wyjaśnić w ramach postępowania odwoławczego, w którym postępowanie wyjaśniające może być przecież prowadzone. Minister PiPS nakazał organowi pierwszej instancji zwrócenie się do Urzędu Skarbowego o wyjaśnienie "zaistniałych rozbieżności co do m.in. terminowości i braku w miesiącu październiku 2009 r. oraz maju 2012 r. przekazywania środków na rachunek zfron z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych". W tabeli zamieszczonej na stronie 6 decyzji Prezesa Zarządu PFRON znajdują się między innymi kolumny "wynagrodzenie za miesiąc" oraz "data wypłaty wynagrodzenia" i "data przekazania na rachunek ZFRON". Z tabeli tej wynika, że Skarżąca nie dokonała wpłat na rachunek ZFRON związanych z wynagrodzeniami pracowników, należnymi za wrzesień 2009 r. (wypłaconymi 9 października 2009 r.) oraz za maj 2012 r. (wypłaconymi 11 czerwca 2012 r.). W odwołaniu Skarżąca wyjaśniła natomiast, że nie przekazała środków na rachunek ZFRON w październiku 2009 r. oraz w maju 2012 r., ponieważ w miesiącach tych saldo środków zgromadzonych na rachunku wykazywało nadwyżkę i nie było konieczności jego uzupełnienia. W wskazanej wyżej tabeli istotnie nie odnotowano wpłaty w maju 2012 r., ale też nie ujęto w niej wynagrodzeń wypłaconych w kwietniu 2012 r., z którymi – jako wypłacanymi w maju 2012 r. (zgodnie z regulaminem pracy) – wpłata taka byłaby zapewne związana. Jednakże tabela ta obejmuje tylko wpłaty na rachunek ZFRON, które organ pierwszej instancji uznał za dokonane z uchybieniem terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 oraz przypadki, gdy na rachunek ten nie przekazano żadnych kwot z tytułu pobranych zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń za dany miesiąc. Należało zatem wyjaśnić, czy wskazując na brak wpłat w październiku 2009 r. oraz w maju 2012 r. Skarżąca odnosi się do miesięcy, w których wpłat tych należało dokonać zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3, czy też do miesięcy, za które są należne wynagrodzenia. Uzyskanie takiej informacji, doprecyzowującej twierdzenia Skarżącej, nie przekraczało ram postępowania odwoławczego, a przy tym pozwoliłoby na stwierdzenie, czy istotnie istnieje rozbieżność pomiędzy brakiem wpłat podanych w decyzji organu pierwszej instancji oraz brakiem wpłat wskazanych przez Skarżącą, do których dokonania – jak uważała – nie była zobowiązana. Tymczasem Minister PiPS uznał, że konieczne jest, aby rozbieżności wyjaśnił urząd skarbowy, do którego powinien zwrócić się organ pierwszej instancji. Skarżąca nie kwestionuje wysokości kwot podanych w tabeli oraz dat faktycznej wypłaty wynagrodzeń i dat faktycznego przekazania środków na rachunek ZFRON, a zatem nie podważa samych okoliczności faktycznych ustalonych przez organ pierwszej instancji z uwzględnieniem materiału dowodowego uzyskanego w toku kontroli oraz przedłożonego przez Skarżącą po wszczęciu postępowania administracyjnego. Odrębną kwestią jest merytoryczna ocena, czy organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż okoliczności te uzasadniają naliczenie sankcji z art. 33 ust. 4a. Ponownie Sąd podkreśla, że Skarżąca wskazała miesiące, w których nie przekazała środków na rachunek ZFRON i podała powód, dla którego nie uczyniła tego. Odwołała się przy tym do przedłożonych przez nią wyciągów z rachunku bankowego ZFRON i zarzuciła, iż organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, dlatego uznał, że kwot tych brakuje. Bez wątpienia, jak już Sąd wskazał, należało wyjaśnić, czy faktyczne istnieje rozbieżność między miesiącami, w których Skarżąca nie przekazywała środków na ZFRON oraz czego w istocie dotyczył przelew z 1 września 2009 r. Jednakże weryfikacja stanowiska organu pierwszej instancji w tym zakresie nie przekraczała ram postępowania odwoławczego, tym bardziej że Skarżąca wskazała znajdujące się już w aktach dowody na poparcie swoich twierdzeń. W ocenie Sądu, Minister PiPS nie wykazał, aby do rozstrzygnięcia o zasadności obciążenia Skarżącej zobowiązaniami we wpłatach na PFRON za styczeń 2013 r. konieczne było przeprowadzenie postępowania w całości lub przynajmniej w znacznej części. Okoliczności faktyczne wymagające wyjaśnienia, wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, mogły być ustalone w ramach postępowania odwoławczego z wykorzystaniem możliwości wynikających z art. 229 Ordynacji podatkowej. Nie wymagało to natomiast zastosowania wyjątkowej instytucji przewidzianej w art. 233 § 2 tej ustawy. IV. Nie kwestionując samego zawartego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia o uchyleniu decyzji Prezesa Zarządu PFRON, Skarżąca uważała, że postępowanie w sprawie należało umorzyć, ewentualnie zmiarkować kwotę przypisanych jej zobowiązań. Zasadnicze zarzuty Skarżącej skierowane były więc do wyrażonej przez Ministra PiPS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceny interpretacji przepisów prawa materialnego, przedstawionej przez organ pierwszej instancji, w szczególności zaś interpretacji art. 33 ust. 4a, stanowiącego podstawę prawną obciążenia jej zobowiązaniami do dokonania wpłat na PFRON z tytułu nieterminowego przekazywania środków na rachunek ZFRON oraz z tytułu niezgodnego z art. 33 ust. 4 wykorzystania środków ZFRON. Przede wszystkim wyjaśnić zatem należy, iż nie jest możliwe uchylenie przez Sąd tylko uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie jest jednym z elementów decyzji wymienionych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, obok rozstrzygnięcia, pouczenia, podpisu uprawnionej osoby i innych. Natomiast możliwość uchylenia decyzji w części, przewidziana w art. 145 § 1 p.p.s.a, nie odnosi się do uzasadnienia jako elementu decyzji, lecz dotyczy decyzji rozstrzygających o różnych kwestiach, które da się wyodrębnić i wydzielić bez wzruszenia pozostałej części rozstrzygnięcia (wraz z jego uzasadnieniem). Stanowisko takiej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 299/09 (dostępny j.w.). Tytułem jedynie przykładu wskazać można, że w rozpoznanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji zawierała w istocie rozstrzygnięcie składające się z dwóch części, jako że określała wysokość dwóch odrębnych zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON, tj. zobowiązania związanego z nieterminowym przekazywaniem środków na rachunek ZFRON w kwocie 37.067 zł oraz zobowiązania związanego z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON w kwocie 230.348 zł. Organ odwoławczy, przynajmniej teoretycznie mógłby więc uchylić tę decyzję jedynie w części. Tym niemniej, Sąd ocenia zaskarżoną decyzję w kształcie nadanym jej przez organ odwoławczy. Wskazać zatem należy, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego, wydane na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a takie zapadło w rozpoznanej sprawie, ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1675/10; dostępny j.w.). Rozstrzygnięcie to nie może zatem zawierać poglądów organu odwoławczego co do prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Organ odwoławczy nie powinien narzucać organowi pierwszej instancji sposobu załatwienia sprawy, a do tego w rozpoznanej sprawie sprowadzało się uznanie za niezasadne podniesionych w odwołaniu zarzutów o charakterze merytorycznym. Uprawniony jest wniosek Skarżącej, że decyzja ponownie wydana przez organ pierwszej instancji zawierałaby stanowisko zbliżone do zajętego przez Ministra PiPS. Decyzja oparta na art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wydawana jest w sytuacji, gdy wadliwość postępowania dowodowego nie pozwala uznać, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób właściwy, co jest z kolei warunkiem prawidłowego zastosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie. Innymi słowy, wystąpienie przesłanek zastosowania powyższego przepisu oznacza, że stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony, jako że nie przeprowadzono niezbędnego postępowania dowodowego. W rezultacie zaś nie jest znany stan faktyczny, do którego należy zastosować przepisy prawa materialnego. Stąd niedopuszczalność zamieszczenia w decyzji kasacyjnej wypowiedzi organu odwoławczego odnoszących się do istoty sprawy. Dlatego też w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Minister PiPS nie powinien był wypowiadać się co do podniesionych przez Skarżącą zarzutów naruszenia prawa materialnego, dotyczących zasadności obciążenia jej zobowiązaniami do wpłat na PFRON za styczeń 2013 r. Wypowiedzi Ministra PiPS w tym zakresie nie uzasadnia obowiązek organu odwoławczego odniesienia się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Oceny wyrażane przez organ odwoławczy muszą być bowiem adekwatne do podjętego przezeń rozstrzygnięcia, a jak już Sąd wskazał, powodem uchylenia decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia jest wystąpienie konieczności znaczącego uzupełnienia materiału dowodowego. W istocie nie jest więc ustalony stan faktyczny, do którego mogą być odniesione przepisy prawa materialnego. V. Zważywszy na wadliwość zaskarżonej decyzji, opisaną w pkt III i IV niniejszego uzasadnienia Sąd stwierdza, że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. VI. Jakkolwiek zaskarżona decyzja zawiera ocenę podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, pozostaje decyzją o charakterze kasacyjnym. Dlatego też Sąd nie mógł analizować prawidłowości stanowiska merytorycznego Ministra PiPS oraz zasadności zarzutów skargi w tym zakresie. Organ odwoławczy wyraził to stanowisko w sprawie, w której – jak sam uznał – konieczne było przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony we wskazanym wyżej wyroku z 28 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 299/09, zgodnie z którym w sytuacji, gdy Sąd stwierdza brak podstaw do wydania decyzji kasacyjnej, sprawa wymaga rozpoznania przez organ odwoławczy. W takim przypadku Sąd nie może zamieszczać w wyroku oceny prawnej okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy, bowiem naruszyłoby to tok instancji. Sąd nie mógł zatem uwzględnić wniosku Skarżącej o zweryfikowanie interpretacji przepisów prawa materialnego, przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. VII. Na rozprawie przeprowadzonej 26 czerwca 2015 r. Skarżąca podniosła, że po utracie przez nią statusu zakładu pracy chronionej weryfikacji przeznaczenia środków ZFRON mogą dokonać jedynie organy podatkowe i to one, a nie Prezes Zarządu PFRON uprawnione są do wydania decyzji w przedmiocie sankcji. Stanowisko to nie jest zasadne. W art. 49 ust. 1 jednoznacznie wskazano, iż między innymi do wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 4a stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (z zastrzeżeniami nieistotnymi w sprawie), przy czym uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu PFRON. Do uprawnień tych bez wątpienia należy wydawanie decyzji dotyczących powyższych wpłat. Organ odwoławczy od decyzji Prezesa Zarządu PFRON, wydawanych w odniesieniu do wpłat wymienionych w art. 49 ust. 1, wskazano w ust. 4 tego artykułu. Przepisy powyższe określają właściwość rzeczową Prezesa Zarządu PDRON poprzez wskazanie zobowiązań (wpłat), w zakresie których może on wydawać decyzje. Niezależnie zatem od okoliczności, czy pracodawca posiada status zakładu pracy chronionej, czy też statusu takiego już nie posiada, decyzja określająca wysokość wpłaty na rzecz PFRON na podstawie art. 33 ust. 4a wydawana jest przez Prezesa Zarządu PFRON. Skarżąca utraciła status zakładu pracy chronionej od 1 kwietnia 2012 r. Jednakże – jak wyjaśniła – zachowała środki ZFRON. Jest to możliwe przy spełnieniu warunków określonych w art. 33 ust. 7b, tj. osiągania stanu zatrudnienia ogółem w wysokości co najmniej 15 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25%. Spełnienie tych warunków przez Skarżącą nie było kwestionowane przez organy orzekające. Stan zatrudnienia przedstawiono w protokole kontroli. Zgodnie zaś z art. 33a, przepisy art. 33 stosuje się do pracodawców, o których mowa w art. 33 ust. 7b. Skoro zatem, jak wynika z art. 33a, do pracodawców, którzy utracili status zakładu pracy chronionej i zachowali środki ZFRON, zastosowanie ma art. 33 ust. 4a, to tym samym – wbrew twierdzeniom Skarżącej – aktualne pozostaje uprawnienie Prezesa Zarządu PFRON do wydawania decyzji dotyczących sankcyjnych wpłat, o jakich mowa w tym przepisie. Przyznanie Prezesowi Zarządu PFRON kompetencji do wydawania decyzji w przedmiocie spornych wpłat wyklucza możliwość orzekania w tym przedmiocie przez naczelników urzędów skarbowych, będących organami podatkowymi pierwszej instancji (art. 5 ust. 6 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych; Dz.U. z 2015 r., poz. 578). VIII. Minister PiPS ponownie rozpatrzy odwołanie Skarżącej. Wskazana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji konieczność wyjaśnienia wpłaty za wrzesień 2009 r. oraz rozbieżności dotyczących terminowości i nieprzekazania na rachunek ZFRON w październiku 2009 r. i maju 2012 r. środków z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych, nie może być powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Okoliczności te Minister PiPS wyjaśni w ramach postępowania odwoławczego korzystając z możliwości, jakie stwarza art. 229 Ordynacji podatkowej. IX. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).