III SA/Wa 2632/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie : udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego p o s t a n a w i a odrzucić skargę Pismem z dnia 4 marca 2005 r. "A." S.A., na podstawie art. 14a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959, ze zm.) – dalej: "u.p.c.c." w związku ze sprzedażą jej wierzytelności. Skarżąca oświadczyła, że jest podmiotem działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo Bankowe (Dz. U. Nr 72, poz. 665, ze zm.), a głównym przedmiotem jej działalności jest udzielanie kredytów. Zgodnie z art. 92a ust. 3 Prawa bankowego zawiera ona umowy sprzedaży wierzytelności związanych z udzielonymi kredytami (tzw. sekurytyzacja wierzytelności kredytowych), przenosząc jednolite rodzajowo wierzytelności na rzecz tzw. podmiotu emisyjnego, w celu emisji przez ten podmiot papierów wartościowych, których zabezpieczenie stanowią sekurytyzowane wierzytelności. Skarżąca przenosi na rzecz podmiotu emisyjnego także wszelkie roszczenia związane z tymi wierzytelnościami oraz ryzyko ich nieściągalności. Celem procesu sekurytyzacji jest umożliwienie jej pozyskania relatywnie tanich źródeł finansowania, przeznaczanego na rozszerzenie działalności kredytowej. Wskazała ponadto, że siedzibą podmiotu emisyjnego jest P. W ocenie Skarżącej opisaną transakcję skupu wierzytelności kredytowych należy traktować jako usługę pośrednictwa finansowego świadczoną na jej rzecz przez podmiot emisyjny (usługodawcę). Skarżąca jest bowiem beneficjentem tej usługi. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Skarżąca powołała się na treść sporządzonej na jej wniosek opinii z dnia 19 listopada 2004 r. Urzędu Statystycznego w L., z której wynika że sprzedaż przez nią wierzytelności na rzecz podmiotu emisyjnego nie stanowi usługi w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264, ze zm.) – dalej: "PKWiU", natomiast zakup wierzytelności przez podmiot emisyjny klasyfikowany jest jako "Usługi pośrednictwa finansowego, pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalne - rentowych" (podkategoria 65.23.10-00.00 PKWiU). Powołując się na Załącznik nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", Skarżąca wskazała, że usługi pośrednictwa finansowego są w Polsce zwolnione z podatku od towarów i usług, a w konsekwencji uznała, iż zwolnieniem objęta jest także usługa świadczona przez podmiot emisyjny. Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem VAT lub jest z niego zwolniona. W związku z powyższym zwróciła się do organu podatkowego o potwierdzenie, że dokonywana przez nią w ramach prowadzonej działalności sprzedaż wierzytelności kredytowych na rzecz podmiotu emisyjnego nie podlega opodatkowaniu podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Powyższe stanowisko Skarżącej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2005 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. przedmiotem opodatkowania jest umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Przytoczył również treść ww. art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W jego ocenie sprzedaż przez Skarżącą własnej wierzytelności, powstałej w wyniku prowadzonej przez nią działalności, nie jest zaliczana do usług pośrednictwa finansowego i w związku z tym nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług. Wierzytelność własna stanowi bowiem prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 7 i art. 8 u.p.t.u. W konsekwencji, zdaniem organu, umowa sprzedaży takiej wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na postanowienie to Skarżąca złożyła zażalenie. Wniosła o jego zmianę i uznanie za prawidłowe jej stanowiska przedstawionego w jej wniosku Zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz w zw. z pozycją 3 Załącznika nr 4 do tej ustawy w związku z P.K.W.iU., poprzez uznanie, że umowa nabycia wierzytelności przez podmiot emisyjny od Spółki wykonywana w ramach tzw. sekurytyzacji wierzytelności kredytowych podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a także naruszenie art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie niektórych elementów stanu faktycznego, co stanowi brak pełnej oceny jej stanowiska. Skarżąca zasadnicze znaczenie z punktu widzenia opodatkowania transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych przypisała ustaleniu, czy określona czynność cywilnoprawna stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług u przynajmniej jednej ze stron tej czynności, bądź też podlega zwolnieniu przedmiotowemu z tego podatku. W powyższym kontekście powtórzyła swoją argumentację, zawartą we wniosku, zmierzającą do wykazania, że tzw. sekurytyzacja wierzytelności kredytowych, określona w art. 92a ust. 3 Prawa Bankowego, winna być klasyfikowana jako usługa pośrednictwa finansowego (PKWiU 65.23.10-00.00.). Nieuwzględnienie potwierdzającej to stanowisko opinii Urzędu Statystycznego wskazuje, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dokonał pełnej oceny całego stanowiska Skarżącej, czym naruszył art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji udzielił interpretacji w sposób naruszający przepisy prawa materialnego. Skarżąca wskazała też, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 1995 r., Nr 88, poz. 439 ze zm.), opracowywanie standartowych klasyfikacji, nomenklatur i definicji podstawowych kategorii, ustalanie wzajemnych relacji między nimi oraz ich interpretacja należy do zadań Głównego Urzędu Statystycznego. Zgodnie zaś z art. 40 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, to Prezes Głównego Urzędu Statystycznego opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury oraz wzajemne relacje między nimi. Wyłącznie również organ statystyczny jest uprawniony do interpretowania klasyfikacji statystycznych. Przepis powyższy nie nadając w tym zakresie żadnych uprawnień organom podatkowym, które związane są zatem opiniami klasyfikacyjnymi organów statystycznych i nie mogą samodzielnie dokonywać takiej kwalifikacji, która w szczególności byłaby odmienna od kwalifikacji przyjętej uprzednio przez kompetentny organ statystyczny. Powołując się na opinię Urzędu Statystycznego w L. Skarżąca wskazała, że transakcja nabycia od niej wierzytelności przez podmiot emisyjny, w sytuacji gdy jest ona "świadczona przez podmiot emisyjny na rzecz banku" powinna być klasyfikowana jako usługa pośrednictwa finansowego (sekurytyzacja wierzytelności kredytowych), a zatem, samo w sobie nabycie od niej wierzytelności stanowi immanentną część usługi pośrednictwa finansowego świadczonej na jej rzecz przez podmiot emisyjny. Na poparcie swoich wniosków przytoczyła tezy z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r., wydaną na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Stwierdził, że przeniesienie wierzytelności z majątku cedenta do majątku cesjonariusza jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela. Powołując się na pismo Urzędu Statystycznego w L. z dnia 19 listopada 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że bank, sprzedając własne wierzytelności, nie świadczy usług pośrednictwa finansowego, wobec czego nie powstaje obowiązek w podatku od towarów i usług. Jakkolwiek nabywca tych wierzytelności (podmiot emisyjny) świadczy usługi pośrednictwa finansowego, z tytułu samego nabycia również u niego nie powstaje obowiązek w tym podatku, ponieważ przez samo nabycie nie uzyskuje on obrotu w rozumieniu art. 29 u.p.t.u. W ocenie organu obrót taki uzyska on dopiero po zbyciu zakupionej wierzytelności i dopiero z tego tytułu czynność ta będzie opodatkowana bądź zwolniona z podatku od towarów i usług, a sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro sprzedaż wierzytelności własnych nie jest objęta podatkiem od towarów i usług, to czynność taka podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. Na decyzję tę Skarżąca złożyła skargę. Wniosła o jej uchylenie w całości, a także o zastosowanie, zgodnie z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", wszelkich środków przewidzianych ustawą w celu usunięcia naruszenia prawa. Zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. oraz art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne uznanie, że sprzedaż wierzytelności bankowych, dokonywana przez nią w ramach procesu ich sekurytyzacji jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a także naruszenie art. 14b § 5 pkt 1 tejże ustawy poprzez odmowę zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, mimo rażącego naruszenia przez ten organ orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skarżąca podniosła, że przy ocenie skutków podatkowych wynikających z przeprowadzanych przez nią transakcji sekurytyzacji wierzytelności bankowych organy podatkowe zupełnie pominęły istotę tych transakcji, przez co określiły te skutki sprzecznie z prawem. Przeprowadziła obszerny wywód dotyczący istoty transakcji sekurytyzacji wierzytelności bankowych, konkludując, że po stronie banku, sprzedaż wierzytelności w ramach procesu ich sekurytyzacji winna być traktowana jako jeden z etapów prowadzących do pozyskania finansowania, a nie jako odrębna i specyficzna czynność wyabstrahowana z kontekstu, któremu służyć ma cały proces. W ocenie Skarżącej strona tej transakcji (emitent) wykonuje na rzecz banku jednolitą usługę pośrednictwa finansowego, której jednym z elementów jest nabycie wierzytelności, samo w sobie również klasyfikowane jako usługa pośrednictwa finansowego. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe błędnie uznały sprzedaż wierzytelności dokonywaną przez nią w ramach procesu sekurytyzacji za indywidualną transakcję podlegającą opodatkowaniu na zasadach innych niż dotyczące opodatkowania sekurytyzacji wierzytelności (jako usługi pośrednictwa finansowego zwolnionej z podatku od towarów i usług). Konsekwencją powyższego było sprzecznie z prawem "poddanie" tej transakcji opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zamiast podatkiem od towarów i usług, mimo że sprzedaż wierzytelności w ramach procesu ich sekurytyzacji, jako nierozłączny element usługi sekurytyzacji zwolnionej z tego podatku, nie powinna w ogóle, z mocy art. 2 pkt 4 u.p.c.c., podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Skarżącej uznanie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej za prawidłowe zaprzeczałoby również istocie usług finansowych i zasadom ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Istotą tą jest bowiem to, że choć po stronie ich beneficjenta występuje wyraźna korzyść, utrudnione jest wskazanie obrotu po stronie usługodawcy. Z tego powodu m.in. ustawodawca odstąpił od wymierzania podatku przy każdorazowej czynności poddając je zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. l pkt l u.p.t.u. Skarżąca przytoczyła orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dotyczące transakcji zakupu walut, a możliwe do zastosowania także w niniejszej sprawie. W konsekwencji podniosła, że z uwagi na treść art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, obligującego organ odwoławczy do zmiany postanowienia sprzecznego z orzecznictwem ETS oraz ze względu na tezy zawarte w powyższym wyroku, zasadny jest jej zarzut pominięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej orzecznictwa ETS przy ocenie prawidłowości stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem Skarżącej rażąco narusza to wskazany przepis. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Przedmiotem rozpoznania Sądu jest skarga wniesiona na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. podjętą w sprawie wszczętej wnioskiem uprawnionego podmiotu o wydanie wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu, znajdujące w tym zakresie zastosowanie przepisy art. 14a-14c Ordynacji podatkowej określają odrębny i właściwy tylko dla spraw dotyczących tychże interpretacji tryb postępowania. W ich świetle należało zatem ocenić dopuszczalność złożenia skargi na tę decyzję. Zgodnie z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Skutkiem złożenia zażalenia jest wydanie decyzji przez organ odwoławczy. W niniejszej sprawie organem tym był właśnie Dyrektor Izby Skarbowej, jako że postanowienie wydał Naczelnik Urzędu Skarbowego. Przede wszystkim określić zatem należało charakter prawny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podjętej w tym trybie. Zdaniem Sądu oceny charakteru tej decyzji, sprowadzającej się do ustalenia czy jest ona decyzją o charakterze odwoławczym, czy też decyzją wydaną w I instancji, dokonać należało opierając się właśnie na treści art. 14a – 14e Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem specyfiki unormowań zawartych w tych przepisach. Aczkolwiek przepisy te zamieszczone zostały w Ordynacji podatkowej, określającej między innymi postępowanie podatkowe, jako postępowanie instancyjne, to uprawnionym jest przyjęcie założenia, że ustawodawca dla tej kategorii spraw wprowadził unormowanie szczególne. Istotnym jest jednakże, aby unormowanie to nie naruszało wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania. Wykładnia przepisów o trybie, w jakim wydawane są rozstrzygnięcia w przedmiocie interpretacji, nie może prowadzić do podważenia tej zasady. Nie przewiduje ona żadnych wyjątków. W wyroku z dnia 8 lutego 2002 r. sygn.akt V SA 1573/01 (Lex 82685) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: "Postępowanie administracyjne ma charakter dwuinstancyjny. Decyzja ostateczna zapada w instancji drugiej. Dwuinstancyjność jest standardem rzetelnego postępowania wymaganym przez zasady państwa prawa. Dlatego nie jest dopuszczalne używanie wykładni ścieśniającej tam, gdzie uszczuplałaby ona wspomniany standard.". Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Jak to już wskazywano udzielenie interpretacji następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Zażalenie jest środkiem zaskarżenia, przypisanym właśnie postanowieniom. Tak też określona została jego rola w art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej. Skutkiem, jaki wywołuje wniesienie zażalenia jest przeniesienie sprawy do rozpoznania przez organ wyższej instancji. Zgodnie z art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie organu podatkowego, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie. Niezależnie zatem od procesowej roli zażalenia wynikającej z art. 236 Ordynacji podatkowej ocena charakteru zażalenia przewidzianego w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej musi uwzględniać musi także powyższy przepis. Zdaniem Sądu błędem byłoby przy tym wyprowadzenie wniosków w tym przedmiocie wyłącznie w oparciu o samo określenie "zażalenie", użyte w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, z pominięciem specyfiki instytucji wiążących interpretacji podatkowych. W piśmiennictwie podważana jest prawidłowość nazwania "zażaleniem" środka prawnego przewidzianego w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej (por. B.Brzeziński i M.Masternak w: Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, Monitor Podatkowy 4/2005 s. 11 i nn.). Autorzy ci stwierdzają, że należałoby środek ten traktować (i w konsekwencji nazywać), jak wniosek o zmianę lub uchylenie postanowienia zawierającego interpretację. W piśmiennictwie wskazuje się, że zażalenie jest wprawdzie rodzajem środka zaskarżenia, jednakże równocześnie zawiera ono wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie jurysdykcyjnym. W ocenie Sądu, bez wątpienia skutkiem jego złożenia jest rozpatrzenie sprawy przez organ, określony w art. 14b § 5 jako "odwoławczy". Spełniona została w ten sposób jego rola, jako środka, którego wniesienie wywołuje efekt w postaci "przejęcia" sprawy przez inny organ. Zażalenie to nie uruchamia natomiast postępowania w II instancji. Wskazać przy tym należy, że ustawodawca w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej posłużył się pojęciem "organ odwoławczy". Sąd podziela pogląd B.Brzezińskiego i M.Masternaka wyrażony we wskazanym wyżej artykule, że użycie nazwy "organ odwoławczy" daje jedynie podstawę do stwierdzenia, iż właściwym w sprawie zmiany lub uchylenia interpretacji jest organ odwoławczy w rozumieniu art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie przesądza natomiast o odwoławczym charakterze prowadzonego przezeń postępowania. Z momentem wniesienia zażalenia organem właściwym do rozpatrzenia sprawy, której przedmiotem jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, staje się Dyrektor Izby Skarbowej (w przypadku, gdy postanowienie wydał Naczelnik Urzędu Skarbowego). Zważyć bowiem należało i to, że ustawodawca we wskazanym wyżej art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej jednoznacznie przesądził o następujących kwestiach: - Dyrektor Izby Skarbowej wydaje decyzję, - rozstrzygnięcie jego polega na zmianie lub uchyleniu postanowienia. Istotnym, zdaniem Sądu, jest to, że ustawodawca jako formę rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej wskazał decyzję, a nie postanowienie, które byłoby właściwą formą podejmowanego w trybie instancyjnym rozstrzygnięcia o zasadności zażalenia na postanowienie. Nie przewidział też możliwości podjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej tego rodzaju rozstrzygnięć, jakie przypisał organowi odwoławczemu działającemu w oparciu o art. 233 Ordynacji podatkowej np. utrzymania postanowienia w mocy lub uchylenia postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Przepis ten nie przewiduje z kolei możliwości zmiany decyzji (postanowienia), co może uczynić Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. Rodzaje rozstrzygnięć przewidziane w art. 233 Ordynacji podatkowej nie wyczerpują możliwych rodzajów rozstrzygnięć, podejmowanych przez organ w oparciu o art. 14b § 5 tejże ustawy. Oczywistym jest przy tym, że brak zasadności zażalenia skutkować musi odmową zmiany lub uchylenia postanowienia. Ustawodawca nie musiał wyrażać tego expressis verbis w cytowanym przepisie. Z reguły wskazuje on bowiem na rozstrzygnięcie niejako pozytywne, a nie negatywne np. decyzją w sprawie umorzenia zaległości podatkowej będzie zarówno decyzja o jej umorzeniu, jak i decyzja o odmowie umorzenia. Przeciwieństwem dla stwierdzenia nadpłaty będzie decyzja odmawiająca jej stwierdzenia itd. Skoro zatem Dyrektor Izby Skarbowej, na skutek wniesienia zażalenia, obowiązany jest wydać decyzję i jest to przy tym pierwsza decyzja wydana w sprawie, a zastosowania do niej nie ma art. 233 Ordynacji podatkowej, to w ocenie Sądu nie można jej uznać za kończącą postępowanie instancyjne. Innymi słowy – nie jest to decyzja wydana w drugiej instancji. Oznacza to, że bez względu na przyczynę, dla której Dyrektor Izby Skarbowej orzekał w sprawie tj. złożenie zażalenia, wydana przez niego decyzja jest decyzją wydaną w I instancji. Przy takim określeniu pozycji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zrozumiałym stanie się brak odesłania przy postanowieniu do całości przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Natomiast w odniesieniu do decyzji jest ono zbędne. Nie może ona zapaść inaczej, jak po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. To zaś unormowane jest przepisami tego działu. Sąd miał na uwadze i to, że tym samym art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. ustawodawca objął dwie różne sytuacje, w których postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego może być zmienione lub uchylone. Niezależnie bowiem od zażalenia skutek taki może wywołać działanie Dyrektora Izby Skarbowej z urzędu. Poza określeniem przesłanek działania Dyrektora Izby Skarbowej z urzędu, przepis nie różnicuje podejmowanych przez niego decyzji z uwagi na okoliczności, które doprowadziły do ich wydania. Zdaniem Sądu nie może być żadnych wątpliwości co do tego, że przewidziana w tym przepisie decyzja wydawana w postępowaniu wszczętym z urzędu, ma charakter pierwszoinstancyjny. Skoro zaś w przepisie powyższym jednakowo unormowano działanie Dyrektora Izby Skarbowej, zarówno będące skutkiem zażalenia, jak i z urzędu, to brak jest podstaw do przypisywania tym decyzjom odmiennego charakteru. Brak jest również podstaw do przyjęcia, że intencją ustawodawcy było zróżnicowanie sytuacji podmiotów uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem o interpretację w zależności od tego, czy złożył on, czy też nie zażalenie. W pierwszym przypadku Dyrektor Izby Skarbowej co do prawidłowości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego wypowiadałby się raz, natomiast w drugim – dwukrotnie. Nieuprawnione, w ocenie Sądu, byłoby przyjęcie przy tym założenia, że Dyrektor Izby Skarbowej z urzędu może zmienić postanowienia tylko korzystne dla uprawnionego podmiotu, bo niepodaważone przez złożenie zażalenia. Przepis art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej nie zawiera w tym względzie żadnych ograniczeń, określając jedynie przesłanki uchylenia lub zmiany postanowienia. Do przesłanek tych należy między innymi po prostu zmiana przepisów – okoliczność nie związana z oceną prawidłowości działaniem organu podatkowego przy wydawaniu postanowienia. Zdaniem Sądu określenie w odmienny sposób charakteru decyzji wydawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej na skutek zażalenia i z urzędu, prowadziłoby do naruszenia wynikającej z art. 32 Konstytucji RP zasady równego traktowania podmiotów przez organy władzy publicznej. Sąd wskazywał już na konieczność uwzględnienia przy ocenie charakteru zaskarżonej decyzji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej od decyzji wydanej I instancji w służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Rozważyć zatem należało, czy przypisanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej charakteru decyzji pierwszoinstancyjnej nie będzie stało w sprzeczności z zasadą, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, poprzez stworzenie możliwości podjęcia "trzeciego" rozstrzygnięcia w tej samej sprawie. Zdaniem Sądu sytuacja taka nie wystąpi, a to z uwagi na fakt, że kontrola instancyjna w sprawach z zakresu interpretacji dotyczy w istocie decyzji, a nie postanowienia. Jak bowiem wskazano wyżej zażalenie, o którym mowa w art. 14 § 4 nie uruchamia trybu odwoławczego. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej podniósł, że na możliwość bezpośredniego złożenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wydaną w oparciu o zastosowany przez niego art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskazuje § 6 tego artykułu stanowiący, że wykonanie decyzji, o której mowa w § 5, podlega wstrzymaniu do dnia upływu terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a jeżeli na decyzję zostanie złożona skarga do sądu administracyjnego - do czasu zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia podatnika, płatnika lub inkasenta prawa do wykonywania takiej decyzji. Zdaniem Sądu stanowisko pełnomocnika Skarżącej nie jest prawidłowe. Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis art. 14b § 6 dotyczy zarówno decyzji wydawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej na skutek złożenia zażalenia, jak i z urzędu. Przepis ten nie stanowi przy tym wprost, że na decyzje te służy skarga do sądu administracyjnego, chociażby poprzez wskazanie na ich ostateczny charakter. Będą one oczywiście przedmiotem badania tego sądu, tak jak każda inna decyzja organu I instancji, której dotyczy decyzja odwoławcza. Znaczenie tego przepisu oceniać natomiast należy w kontekście, zawartych w Ordynacji podatkowej i Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, unormowań dotyczących instytucji wstrzymania wykonania decyzji. Zgodnie bowiem z art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania. Analogiczne stanowi art. 61 § 1 p.p.s.a. Obie ustawy przewidują natomiast możliwość wstrzymania wykonania decyzji na wniosek strony, przy czym zgodnie z art. 224b § 1 Ordynacji podatkowej, wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia podatnika prawa do wykonania takiej decyzji. Zdaniem Sądu przepis art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej ustanawia wyjątek od zasady określonej w art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej. Z drugiej zaś strony bezprzedmiotowym czyni wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego, ponieważ wstrzymanie jej wykonania następuje z mocy prawa. Przepis ten ponadto bezprzedmiotową, co do decyzji w sprawach interpretacji, czyni dyskusję na temat rozumienia pojęcia "wstrzymanie wykonania decyzji" w sposób wąski tj. w związku z możliwością prowadzenia w oparciu o nią postępowania egzekucyjnego, czy też szeroki – jako wstrzymanie wywoływanych przez nią skutków prawnych. W przepisie tym ustawodawca wskazał również na możliwość wykonywania decyzji, pomimo następującego z mocy prawa wstrzymania jej wykonania, przez podmioty, które złożyły wniosek o interpretację. Unormowanie to, w ocenie Sądu, również świadczy to tym, iż przedmiotem jego regulacji są kwestie wykonalności decyzji, a nie przyznanie uprawnienia do złożenia skargi. Powyższe ma znaczenie także dla oceny argumentacji pełnomocnika Skarżącej, który powołał się na cel przepisów o wiążących interpretacjach, gwarantujących podatnikowi uzyskanie rozstrzygnięcia w terminie trzech miesięcy lub skutek w postaci tzw. "milczącej interpretacji". Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio. Wynika z powyższego, że termin określony tym przepisem odnosi się do wydania postanowienia przewidzianego w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, w niniejszej sprawie – postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, a nie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Przepis art. 14b § 5, gdzie decyzje te zostały unormowane, nie odsyła do § 3 tego artykułu. przeciwnie – to w § 3 zamieszczono odesłanie do § 5, stosowanego tu odpowiednio. Odesłanie to może być rozumiane jako umożliwienie Dyrektorowi Izby Skarbowej wskazania uprawnionemu podmiotowi na okoliczności, o których mowa w tym przepisie, a które skutkowałyby uchyleniem lub postanowienia potwierdzającego stanowisko podatnika. Pełnomocnik Skarżącej wskazał również na analogię między art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), dalej powoływanej jako "u.z.p." a uchybieniem terminowi na wydanie interpretacji. W ocenie Sądu analogia taka nie istnieje, aczkolwiek zarówno przepis ten jak i art. 14b § 3 określone w nich skutki wiążą z upływem czasu. Przepis art. 7 ust. 1 u.z.p. ustanawiał termin, w jakim może być wydana decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego powstającego z chwilą doręczenia tej decyzji. Natomiast art. 14b § 3 nie stanowi o niemożności wydania postanowienia oceniającego prawidłowość stanowiska podmiotu, który wystąpił z wnioskiem o interpretację. Określa jedynie skutek niewydania postanowienia w zakreślonym przepisem tym terminie. Skutki przewidziane w analizowanych przepisach mają zatem całkowicie odmienny wymiar. Zdaniem Sądu jednakże z faktu, że ustawodawca zapewnił podmiotom występującym z wnioskiem o interpretację, uzyskanie stanowiska organu podatkowego w ciągu 3 miesięcy, nie można wnioskować o prawie złożenia skargi do sądu administracyjnego z pominięciem toku instancji. Uznanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej za decyzję wydaną w I instancji ma ten skutek, że służy od niej odwołanie. Służyło ono zatem także od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżonej w niniejszej sprawie. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej, traktując swoją decyzję jako wydaną w postępowaniu odwoławczym, pouczył Skarżącą o prawie złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Pouczenie to, w świetle przedstawionej wyżej argumentacji, Sąd uznał za wadliwe. Zgodnie zaś z art. 214 Ordynacji podatkowej nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. W ocenie Sądu błędne pouczenie w decyzji o skardze do sądu administracyjnego zamiast o prawie do złożenia odwołania nie może skutkować obowiązkiem rozpatrzenia skargi przez Sąd. Obowiązujący w tym zakresie art. 52 § 1 p.p.s.a. jest bowiem jednoznaczny i stanowi, że skarga do Sądu może być wniesiona po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Skoro zaś w sprawie niniejszej nie został wyczerpany tryb postępowania instancyjnego, to skarga nie była dopuszczalna. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że zakaz wywołania negatywnych dla Skarżącej skutków błędnego pouczenia nie może prowadzić do pozbawienia jej możliwości wyczerpania toku instancji. Możliwość taka bowiem istnieje, a zrealizowana być może poprzez złożenie odwołania. Zdaniem Sądu, ochronna rola art. 214 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie wyrażać się powinna w ten sposób, że Dyrektor Izby Skarbowej rozpozna skargę wniesioną przez Skarżącą w niniejszej sprawie jako odwołanie od jego decyzji z dnia 22 lipca 2005 r., przy czym umożliwi Skarżącej, poprzez skierowanie do niej stosownego zawiadomienia, uzupełnienie zarzutów skargi i sformułowanie wniosków właściwych dla odwołania. Sąd zważył, że taki sposób postępowania Dyrektora Izby Skarbowej uchroni Skarżącą przed negatywnymi skutkami związanymi z ewentualnym uchybieniem terminów, czy też innych wad formalnych związanych z koniecznością składania "nowego" odwołania. Niedopuszczalność skargi z uwagi na wniesienie jej bez uprzedniego wyczerpania środków zaskarżenia jest przesłanką odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Z tego też względu w oparciu o przepis ten należało orzec jak w sentencji.