III SA/Wa 2632/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi W. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2017 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.24.2017.1.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. [...] S.A. z siedzibą w W. (zwane dalej: "Skarżącą"), zwróciły się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem z dnia 23 marca 2017 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy prace wykonywane przez Skarżącą spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne nie jednostki naukowe. kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe. Skarżąca należy do jednej z największych grup farmaceutycznych w Polsce. Podstawową działalnością Skarżącej jest produkcja leków oraz wyrobów medycznych. Skarżąca prowadzi również prace polegające na samodzielnym opracowywaniu i rozwijaniu rozwiązań dotyczących produktów leczniczych i wyrobów medycznych. W trakcie 2016 r. w ramach struktury organizacyjnej Skarżącej wyodrębniony był (funkcjonował) Zakład Badawczo-Rozwojowy, który obejmował: Laboratorium Badań Analitycznych, Laboratorium Analityki Eksperymentalnej oraz Laboratorium Technologii Form Ciekłych, a także Dział Zarządzania Projektami (dalej łącznie: "Zakład B+R"). Zakład B-R był zarządzany przez Dyrektora ds. Rozwoju. Uchwalą Zarządu z dnia 2 grudnia 2016 r. (dalej: "Uchwala") nastąpiła zmiana w strukturze organizacyjnej Skarżącej. Na mocy Uchwały doszło do utworzenia Oddziału Badań i Rozwoju, jako wyodrębnionej jednostki organizacyjnej Spółki. Zmiana w Krajowym Rejestrze Sądowym została dokonana wpisem z dnia 24 stycznia 2017 r. Tego samego dnia Oddział Badań i Rozwoju formalnie włączył do swojej struktury Zakład B+R (dalej łącznie: "Oddział B+R"). Mimo zmian w strukturze organizacyjnej Skarżącej, zakres prac prowadzonych przez Skarżącą nie uległ zmianie (Zakład B-R zmienił jedynie położenie w ramach struktury i formalnie został przypisany do Oddziału B+R). Podstawową komórką organizacyjną wykorzystywaną na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej jest wspomniany Zakład B+R, który prowadzi działalność mającą na celu opracowywanie, rejestrację oraz wdrażanie nowych produktów leczniczych i wyrobów medycznych, a także unowocześnianie i poprawę jakości wytwarzanych produktów leczniczych i wyrobów medycznych. Spektrum tych działań obejmuje: a) realizację rocznych i wieloletnich planów prac badawczych oraz rozwojowych, obejmujących dokumentację nowych produktów, zmodyfikowanych produktów leczniczych (zmiany technologiczne) lub wyrobów medycznych, niezbędną do uzyskania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, wprowadzenia zmiany do pozwolenia lub zgłoszenia do właściwego urzędu, b) prowadzenie badań mających na celu poprawę jakości wytwarzanych przez Skarżącą produktów leczniczych i wyrobów medycznych, oraz c) analizę rozeznań patentowych oraz śledzenie aktualnych trendów na rynkach farmaceutycznych. Zakres działania oraz zakres poszczególnych czynności wykonywanych w Laboratoriach wygląda z kolei następująco: 1) Laboratorium Badań Analitycznych Zakres działania: organizowanie i prowadzenie prac badawczych nad nowymi produktami leczniczymi i wyrobami medycznymi, prowadzenie badań analitycznych, badań stabilności, opracowywanie i walidacja metod analitycznych także na potrzeby walidacji procesów czyszczenia. Zakres czynności: - inicjowanie i wprowadzanie postępu technologicznego i technicznego oraz w zakresie metod analitycznych i procedur kontrolnych, - opracowywanie kompleksowych systemów kontroli analitycznej dla nowo opracowywanych produktów leczniczych, wyrobów medycznych i technologii obejmujących wymagania jakościowe dla materiałów wyjściowych, produktów pośrednich i końcowych, - prowadzenie badań stabilności przedrejestracyjnych oraz opiniowanie propozycji terminów ważności dla nowych produktów t wyrobów. Udział w opracowywaniu dokumentacji rejestracyjnej, - prowadzenie prac walidacyjnych i rewalidacyjnych dotyczących nowych i zmienionych metod analitycznych, - prowadzenie badań analitycznych dla prac badawczych i rozwojowych prowadzonych w Zakładzie B+R i na polecenie Dyrektora ds. Rozwoju, na potrzeby innych komórek w zakresie zleconych działań interwencyjnych oraz w zakresie poprawy jakości. Prowadzenie badań analitycznych związanych z zakłóceniami procesów produkcyjnych. Udział we wdrożeniach nowo opracowywanych w Zakładzie B+R technologii, produktów leczniczych i wyrobów medycznych w zakresie zagadnień analitycznych związanych z kontrolą między operacyjną i walidacją procesu, - ocena dokumentacji analitycznej i wymagań jakościowych przekazywanych przez placówki naukowo – badawcze, - opracowywanie dokumentów, w tym: sprawozdań, raportów, świadectw analitycznych, zestawień pomocniczych, - opracowywanie i walidacja metod analitycznych dla potrzeb kontroli między operacyjnej, procesów mycia i czyszczenia urządzeń produkcyjnych oraz badań uzasadniających zmiany technologiczne, - prowadzenie badań analitycznych związanych z walidacją procesów mycia i czyszczenia urządzeń, - opracowywanie dokumentacji w zakresie walidacji metod analitycznych dla procesów mycia i czyszczenia urządzeń. 2) Laboratorium Analityki Eksperymentalnej Zakres działania: opracowywanie i prowadzenie prac badawczych nad nowymi produktami leczniczymi i wyrobami medycznymi, prowadzenie badań analitycznych, badań stabilności, opracowywanie i walidacja metod analitycznych. Zakres czynności: - inicjowanie i wprowadzanie postępu technologicznego i technicznego oraz w zakresie metod analitycznych i procedur kontrolnych, - opracowywanie kompleksowych systemów kontroli analitycznej dla nowo opracowywanych produktów leczniczych, wyrobów medycznych i technologii obejmujących wymagania jakościowe dla materiałów wyjściowych, produktów pośrednich i końcowych, - prowadzenie badań stabilności przedrejestracyjnych oraz opiniowanie propozycji terminów ważności dla nowych produktów i wyrobów. Udział w opracowywaniu dokumentacj i rejestracyjnej, - prowadzenie prac walidacyjnych i rewalidacyjnych dotyczących nowych i zmienionych metod analitycznych, - prowadzenie badań analitycznych dla prac badawczych i rozwojowych prowadzonych w Zakładzie B+R i na polecenie Dyrektora ds. Rozwoju, na potrzeby innych komórek w zakresie zleconych działań interwencyjnych oraz w zakresie poprawy jakości. Prowadzenie badań analitycznych związanych z zakłóceniami procesów produkcyjnych. Udział we wdrożeniach nowo opracowywanych w Zakładzie B+R technologii, produktów leczniczych i wyrobów medycznych w zakresie zagadnień analitycznych związanych z kontrolą między operacyjną i walidacją procesu, - opracowywanie i walidacja metod analitycznych dla potrzeb kontroli międzyoperacyjnej oraz badań uzasadniających zmiany technologiczne, - ocena dokumentacji analitycznej i wymagań jakościowych przekazywanych przez placówki naukowo – badawcze, - opracowywanie dokumentów, w tym: sprawozdań, raportów, świadectw analitycznych, zestawień pomocniczych. 3) Laboratorium Technologii Form Ciekłych Zakres działania: prowadzenie prac badawczych w zakresie różnych postaci farmaceutycznych produktów leczniczych i wyrobów medycznych nowoczesnych technologii farmaceutycznych. Zakres czynności: - prowadzenie prac badawczych w zakresie różnych postaci farmaceutycznych produktów leczniczych i wyrobów medycznych, - modernizacja technologii produktów leczniczych wytwarzanych przez Spółkę oraz prace interwencyjne zmierzające do poprawy ich jakości, - opracowywanie programów badań stabilności dla nowoopracowywanych produktów leczniczych i wyrobów medycznych oraz produktów leczniczych i wyrobów medycznych posiadających już pozwolenia na dopuszczenie do obrotu w przypadku zmiany technologii wytwarzania lub zmiany składu, - przygotowywanie produktów leczniczych i niezbędnych materiałów do wszystkich etapów badań przedklinicznych i klinicznych. Przygotowywanie dokumentacji rejestracyjnej, materiałów i prób potrzebnych do uzyskania pozwolenia na dopuszczenia produktu leczniczego do obrotu, - nadzorowanie wdrażania opracowywanych w Zakładzie B+R technologii wytwarzania produktów leczniczych w obszarach produkcyjnych i u zleceniobiorców Skarżącej, - ocena materiałów i dokumentacji technologicznych dostarczonych przez zleceniobiorców, - opracowywanie dokumentów, w tym: sprawozdań, raportów, świadectw analitycznych i zestawień pomocniczych. Wyodrębniony w ramach struktury organizacyjnej obowiązującej w 2016 r. (do czasu utworzenia Oddziału B+R na mocy Uchwały) Dział Zarządzania Projektami odpowiadał natomiast za usprawnianie i implementację najlepszych praktyk zarządzania projektami B+R, w szczególności zarządzanie i wspieranie zespołów projektowych, poprzez ustalanie planu pracy nad projektem, zarządzanie budżetem projektów rozwojowych, koordynowanie wysiłków zespołu i umożliwianie efektywnego przepływu informacji, prowadzenie, zarządzanie i kontrola nad rozwojem projektu w trakcie rozwoju, rejestracji i wdrożenia do produkcji, a także wsparcie w zakresie prowadzenia projektów rozwojowych oraz implementacja metodyk zarządzania projektami. Prace badawczo-rozwojowe Skarżącej prowadzone są przez dedykowane zespoły pracowników, w tym wysokiej klasy specjalistów w dziedzinie farmacji, chemii i biotechnologii (m.in. koordynatorów, specjalistów, laborantów), które dysponują rozbudowaną infrastrukturą badawczo-rozwojową, wyposażoną w najwyższej jakości sprzęt laboratoryjny, gdzie opracowywane są najnowocześniejsze rozwiązania dotyczące produktów leczniczych i wyrobów medycznych. Prace badawczo-rozwojowe Skarżącej można podzielić na następujące fazy: a) faza oceny projektu (feasibility phase), b) faza laboratoryjna (laboratory phase), c) faza technologiczna (technology phase), d) faza rejestracyjna/wejścia na rynek (registration phase / launch phase), e) faza rollout (roll-out phase), f) faza utrzymania projektu (maintenance phase). Prace wykonywane przez Zakład B+R tworzą jedną spójną całość i należy je rozpatrywać jako proces ciągły i działalność systematyczną. Wszystkie wskazane powyżej czynności oraz fazy są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu jakim jest kreacja nowego produktu lub zasadnicze zmiany w istniejących produktach. Proces jest długotrwały i dla jednego produktu może wynieść nawet kilka lat. Na każdym etapie niezbędne jest zaangażowanie pracowników Zakładu B+R, nawet jeżeli są to prace pomocnicze czy to w zakresie analizy możliwości przeprowadzania takich prac (analiza wstępna wykazująca czy planowane prace nie naruszają praw własności przemysłowej innych osób lub podmiotów), czy w zakresie przygotowania dokumentacji (opisanie przeprowadzonych prac badawczo-rozwojowych na potrzeby wewnętrzne oraz procesu rejestracyjnego), czy też nadzór nad wdrożeniem i utrzymaniem (gdzie prace sprowadzają się do rozwiązania problemów badawczych z zakresu procesów i prac badawczo-rozwojowych wykonywanych ad hoc). Wszystkie te elementy tworzą razem podstawę działalności badawczo-rozwojowej Skarżącej. Skarżąca podkreśliła w swoim wniosku, że część projektów realizowanych jest we współpracy z uczelniami wyższymi. Realizacja takich projektów prowadzi przede wszystkim do wypracowania rozwiązań pomocniczych oraz do zacieśnienia współpracy pomiędzy Skarżącą a środowiskiem naukowym i akademickim. Na potrzeby prowadzonych prac Skarżąca nabywa ekspertyzy, opinie, usług doradcze i usług równorzędne (np. usługi wsparcia przy projektowaniu oprogramowania od podwykonawców w związku z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi) od podmiotów zewnętrznych niebędących jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz, 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311). Skarżąca podkreśliła też, że nabywane usługi (ekspertyzy, opinie, usług doradcze i usług równorzędne) od podmiotów zewnętrznych są nieodłącznym elementem prowadzonych prac. Skarżąca zauważyła również, że w KRS jako jeden z rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej jest wskazana działalność Skarżącej w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych sklasyfikowana pod pozycją PKD 72.19.Z Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych. Ponadto Skarżąca zaznaczyła, że sporządza i przekazuje do Głównego Urzędu Statystycznego raz w roku sprawozdanie o działalności badawczej i rozwojowej (B+R) według określonego wzoru PNT-01. Końcowo Skarżąca oświadczyła, że nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 282 ze zm.). Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytania: 1) Czy prace wykonywane przez Skarżącą spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, która uprawnia do zastosowania tzw. ulgi na prace badawczo-rozwojowe opisanej w art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.p."? 2) Czy do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. Skarżąca może włączyć wydatki na zakup na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311)? Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej pierwszym z powyższych pytań wskazała, że jej zdaniem prowadzone przez nią prace spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, która uprawnia do zastosowania tzw. ulgi na prace badawczo-rozwojowe opisanej w art. 18d u.p.d.o.p. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Skarżąca wskazała, że prowadzona przez nią działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., tj. działalność twórczą obejmującą, w jej przypadku, w szczególności prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ciągłe (systematyczne) podejmowanie działalności twórczej przez Skarżącą jest podyktowane charakterem jej działalności, gdyż jest ona podmiotem należącym do jednej z największych polskich grup farmaceutycznych. W obliczu silnej konkurencji i rosnących wymagań klientów jednym z głównych celów Skarżącej jest poszerzanie i zdobywanie nowych zasobów wiedzy w zakresie nowości produktowych, procesowych i technologicznych, dzięki którym postaci i właściwości produkowanych przez nią produktów leczniczych i wyrobów medycznych są coraz bardziej przyjazne dla pacjenta, a procesy wytwarzania - bardziej efektywne i bezpieczne dla środowiska. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej prowadzona działalność spełnia w szczególności definicję prac rozwojowych wskazaną w art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., tj. nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej drugim z powyższych pytań wskazała, że jej zdaniem do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. może ona włączyć wydatki na zakup na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311). Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Skarżąca powołała się na treść przepisu art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz wskazała, że konstrukcja tego przepisu, a w szczególności użycie łącznika "a także", wskazują jej zdaniem, iż konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy tylko i wyłącznie wyników badań naukowych. Natomiast koszty uzyskania przychodów z tytułu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, które zostały nabyte na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, również mogą stanowić koszty kwalifikowane na potrzeby tzw. ulgi na prace badawczo-rozwojowe, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p., nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych. Skarżąca podkreśliła również, że taka interpretacja jest zgodna z charakterem działalności badawczo-rozwojowej, w trakcie której nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych (np. doradztwa prawnego związanego z prowadzonymi pracami badawczo- rozwojowymi. w szczególności z zakresu prawa farmaceutycznego lub prawa własności przemysłowej) od podmiotów zewnętrznych niebędących jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, jest nieodłącznym elementem prowadzonych prac i funkcjonowania Zakładu B+R Skarżącej jako całości. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżąca powołała się również na poglądy wyrażone w interpretacjach indywidualnych wydanych w sprawach innych podatników. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie: 1) ustalenia czy prace wykonywane przez Skarżącą spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej (pytanie 1) – za prawidłowe, 2) zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne nie jednostki naukowe (pytanie 2) – za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powyższej interpretacji podatkowy organ interpretacyjny, uznając stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie kwestii objętej pytaniem nr 1, odstąpił na podstawie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.", od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Skarżącej w tym zakresie. Natomiast nawiązując do kwestii objętej pytaniem nr 2 organ powołał się na treść przepisów art. art. 18d ust. 1-4 i ust. 7-8 u.p.d.o.p. wskazując, że za koszty kwalifikowane, uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Z tego względu za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie można uznać zdaniem tego organu wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty wyspecjalizowane w danej dziedzinie, np. usługi wsparcia przy projektowaniu oprogramowania od podwykonawców zewnętrznych, które mogą być zawarte z innymi podmiotami nie będącymi jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Reasumując organ stwierdził, że stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. może ona włączyć wydatki na zakup na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, jest nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej. Następnie Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia 24 kwietnia 2017 r. w tym zakresie w jakim jej stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostało uznane przez organ za nieprawidłowe, tj. w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2, wnosząc skargę w piśmie z dnia 12 lipca 2017 r., w której zarzuciła: 1) dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania następujących przepisów prawa materialnego: art. 18d ust. 1 oraz ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 4a pkt 26, 27 i 28 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że Skarżąca nie może włączyć do kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. wydatków na zakup na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy z dnia z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki; 2) naruszenie następujących przepisów postępowania, tj.: - art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 2a O.p., poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zajętego stanowiska nieodpowiadające ustawowemu wzorcowi, oraz pominięcie przy wydawaniu interpretacji indywidualnej zasady in dubio pro tributario nakazującej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika, - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, w sytuacji w której interpretacje indywidualne wydawane w analogicznych sprawach uznają stanowiska wnioskodawców za prawidłowe w aspekcie kwalifikacji wydatków jako koszty kwalifikowane, - art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji w tej części, w jakiej jej stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostało uznane przez organ za nieprawidłowe, tj. w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2, oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że jej zdaniem stanowisko organu wydającego zaskarżoną interpretację, zgodnie z którym za koszty kwalifikowane ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, nie znajduje uzasadnienia w treści art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., a zatem stanowi naruszenie tych przepisów. W ocenie Skarżącej, organ sformułował nieuprawniony wniosek jakoby konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczyła zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych jak i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem Skarżącej, takie podejście jest jednak sprzeczne zarówno z gramatyczną konstrukcją art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., a także z celem wprowadzenia tego przepisu. Stanowisko organu nie może zostać uznane za prawidłowe zarówno w drodze językowej, jak i celowościowej wykładni analizowanego przepisu, a warunek otrzymania świadczenia od jednostki naukowej dotyczy wyłącznie wyników badań naukowych. Skarżąca wskazała też, że konstrukcja językowa art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., w szczególności użycie łącznika "a także" oznacza, iż wymóg otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, warunkujący uznanie wydatków za koszty kwalifikowane, dotyczy wyłącznie wyników badań naukowych. Natomiast koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi, jeżeli będą wykorzystane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych. Zdaniem Skarżącej, wymóg świadczenia przez jednostkę naukową dotyczy wyłącznie wyników badań naukowych. Wobec pozostałych kategorii usług nabywanych od podmiotów zewnętrznych (tj. ekspertyz, opinii, usług doradczych i równorzędnych) ustawodawca przewidział natomiast wymóg nabywania ich na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Innymi słowy, wbrew twierdzeniom organu, analizowany przepis przewiduje wyliczenie odrębnych, alternatywnych rodzajów wydatków, które mogą być uznane za koszty kwalifikowane. Wymogiem wspólnym dla nich jest jedynie konieczność poniesienia ich "na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej". Wyłącznie wobec wydatków na nabycie wyników badań naukowych wprowadzone zostało dodatkowe kryterium, tj. muszą one być świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Skarżąca dodała też, że na poprawność jej przedstawionego powyżej stanowiska wskazuje sposób skonstruowania omawianego przepisu. Skarżąca zauważyła, że spójnik "a także" oddziela od siebie poszczególne części wyliczenia wydatków uznawanych za koszty kwalifikowane, co powoduje, iż część zdania mówiąca o świadczeniu lub wykonywaniu przez jednostkę naukową dotyczy tylko drugiej części wyliczenia, znajdującej się już po łączniku "a także". Zdaniem Skarżącej, istotna jest tutaj gramatyczna konstrukcja zdania, w szczególności sposób odmiany rzeczowników użytych w wyliczeniu na oznaczenie przedmiotów wydatków mogących stanowić koszt kwalifikowany. Ustawodawca używa w treści art 18d ust. 2 pkt 3 frazy "świadczonych lub wykonywanych", która gramatycznie jest spójna z frazą "wyników badań naukowych", zatem prawidłowe gramatycznie jest wyrażenie: "wyników badań naukowych świadczonych lub wykonywanych na podstawie...", które można zrekonstruować z treści przepisu. Z drugiej strony, użyta fraza "świadczonych lub wykonywanych" nie może odnosić się do następującej części wyrażenia: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne". Innymi słowy, warunek świadczenia lub wykonywania przez jednostkę naukową został wyrażony tak, że odnosić się może wyłącznie do rzeczownika wyrażonego w dopełniaczu. W takiej formie zostały przedstawione tylko wyniki badań naukowych (nabycie czego? - badań naukowych). Usługi obce zostały natomiast poddane wyliczeniu z zachowaniem formy mianownika (co? - ekspertyzy, opinie, usługi doradcze). Skarżąca zauważyła również, że zgodnie z interpretacją organu, z analizowanego przepisu należałoby zrekonstruować zdanie: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową. Zdanie to jest jednak w oczywisty sposób niepoprawne gramatycznie. Nie znajduje zatem uzasadnienia twierdzenie organu, że warunek świadczenia lub wykonywania przez jednostkę naukową należy odnieść również do ekspertyz, opinii, usług doradczych i równorzędnych, gdyż nie pozwala na to konstrukcja gramatyczna przepisu. Nie można również w tym przypadku domniemywać pomyłki ustawodawcy, gdyż przepis jest poprawny w odniesieniu do wyników badań naukowych. Skoro zatem ustawodawca przewidział poprawną gramatycznie konstrukcję przepisu przewidującego warunek w odniesieniu do jednego punktu wyliczenia, należy uznać, że jeśli chciałby objąć tym warunkiem pozostałe punkty wyliczenia, dokonałby odpowiedniego dostosowania formy gramatycznej. W opinii Skarżącej, przyjęcie interpretacji przepisu zaprezentowanej przez organ prowadziłoby do wniosku, że warunkiem uznania wydatku na ekspertyzę, opinię, usługę doradczą lub usługę równorzędną za koszt kwalifikowany jest ich świadczenie lub wykonywanie przez jednostki naukowe, które co do zasady nie zajmują się jednak świadczeniem usług doradczych czy usług równorzędnych. Zatem zakładając racjonalność ustawodawcy trudno przypuszczać, aby wydatki na takie usługi mogły być kosztami kwalifikowanymi tylko w przypadku świadczenia ich przez jednostki naukowe, gdyż taka interpretacja prowadziłaby do uznania, że przepis art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. częściowo nie może znaleźć zastosowania w praktyce. Skarżąca zauważyła ponadto, że już z samej definicji jednostki naukowej zawartej w ustawie o zasadach finansowania nauki (do której to definicji odwołuje się art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.) wynika, iż jednostki naukowe prowadzą badania naukowe. Zdaniem Skarżącej, skoro prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych zostało ujęte w definicji jednostki naukowej (jako zresztą jedyne kryterium przedmiotowe uznania podmiotu za jednostkę naukową), należy uznać, że to właśnie te czynności stanowią podstawowy cel działalności jednostek naukowych. Stąd uzasadnione jest odwołanie się przez ustawodawcę w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. do nabywania wyników prac naukowych właśnie od jednostek naukowych. Z drugiej jednak strony, jednostki naukowe zwykle nie świadczą komercyjnie usług doradczych i równorzędnych, stąd przedstawienie przez ustawodawcę wymogu nabywania takich usług wyłącznie od jednostek naukowych byłoby irracjonalne i niemożliwe do spełnienia. Zatem również na podstawie funkcji sprawowanych przez jednostki naukowe należy uznać, że ustawodawca chciał ograniczyć przewidziany w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. wymóg świadczenia przez jednostki naukowe wyłącznie do wyników badań naukowych. Zdaniem Skarżącej, przedstawiona przez nią interpretacja omawianego przepisu jest zgodna z charakterem działalności badawczo-rozwojowej, w ramach prowadzenia której, elementem niezbędnym jest nabywanie usług np. doradztwa prawnego związanego z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi (np. w zakresie prawa własności przemysłowej). W dzisiejszych czasach jest to nieodłączny element prac i wsparcia w tym zakresie nie można oczekiwać ze strony jednostek naukowych. Skarżąca wskazała również, że uregulowana w art. 18d u.p.d.o.p. ulga na działalność B+R stanowi instrument fiskalny wprowadzony w celu zachęcenia podatników do prowadzenia działalności rozwojowej, mający charakter ulgi podatkowej. W praktyce skorzystanie z instrumentu ulgi na prace B+R powoduje redukcję wysokości podstawy opodatkowania uprawnionego podatnika, a więc stanowi instrument preferencyjny. Skarżąca odnotowała również w tym miejscu, że zaprezentowany przez nią sposób interpretacji wskazanych przepisów zgodny jest z prezentowanym przez ustawodawcę celem wprowadzania mechanizmów ulg i preferencji wspierających działalność badawczo-rozwojową, w tym ulgi na prace B+R. Jak wynika bowiem z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w zw iązku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r., poz. 1767), celem uprowadzenia ulgi na prace badawczo-rozwojowe do polskiego porządku prawnego było wsparcie prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w Polsce. Ponadto, jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw określających warunki prowadzenia działalności innowacyjnej, które dotyczyło nowelizacji przepisów dotyczących ulgi na prace B+R od dnia 1 stycznia 2017 r. szczególnie istotne jest skonstruowanie przyjaznego systemu podatkowego, niejako premiującego działalność innowacyjną - pozwoli to w pewnym stopniu zrównoważyć ryzyko, jakie wiąże się z przedsięwzięciami tego rodzaju. Ustawodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej zakładającej intensyfikację instrumentów stanowiących wsparcie dla podmiotów prowadzących działalność badawczo-rozwojową, wskazuje zatem wprost, że rozwijany system wsparcia podatkowego dla przedsiębiorców, którego elementem jest ulga na działalność B+R, ma na celu premiowanie działalności innowacyjnej. Oznacza to, że celem wprowadzenia ulgi na prace B+R jest premiowanie działalności badawczo-rozwojowej, poprzez możliwość dwukrotnego odliczenia kosztów ponoszonych na prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej. Z tego względu nie znajduje uzasadnienia pogląd organu, że celem ustawodawcy było wyłączenie prawa do ujęcia w kwocie ulgi na prace B+R wydatków na nabywanie ekspertyz, opinii, usług doradczych i równorzędnych od podmiotów prywatnych niebędących jednostką naukową, gdyż wydatki te są niejednokrotnie niezbędne dla prowadzonej działalności B+R. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżąca powołała się również na poglądy wyrażone w interpretacjach indywidualnych wydanych w sprawach innych podatników. W piśmie z dnia 31 lipca 2017 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej:"p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd wyjaśnia, że działając w ramach powyższego przepisu, Sąd przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 24 kwietnia 2017 r. w świetle wskazanych kryteriów, Sąd uznał, iż Interpretacja ta w zakresie, w jakim stanowisko Skarżącej uznano za nieprawidłowe, tj. w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 2 w kwestii zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne, niż jednostki naukowe, narusza prawo i dlatego skarga w tym zakresie zasługuje na uwzględnienie. Ten stan rzeczy powoduje konieczność wyeliminowania interpretacji indywidulanej w tej części z obrotu prawnego. Na wstępie Sąd podkreśla, że zgodnie z przywołanym art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny w przypadku tego rodzaju skargi jest związany jej zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Dlatego też granice rozpoznania przez sąd sprawy zainicjowanej skargą na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wyznaczają zarzuty skargi. Sąd za zasadny uznał zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki nie stanowią kosztów kwalifikowanych. Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Sporny zaś przepis stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Osią sporu między stronami jest kwestia czy wymóg świadczenia (wykonywania) przez jednostkę naukową dotyczy tylko wyników badań naukowych, czy także ekspertyz, opinii i usług doradczych i równorzędnych. W ocenie Sądu, wykładnia językowa ww. przepisu pozwala na usunięcie zgłoszonych wątpliwości. Dokonując zatem interpretacji omawianego przepisu przy użyciu wykładni językowej należy stwierdzić, że z punktu widzenia reguł gramatyki języka polskiego tylko wyniki badań naukowych winny być świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową. Taki wniosek wypływa z prawidłowego odczytania przepisu z uwzględnieniem zasad odmiany (deklinacji), która jest zgodna wyłącznie w zakresie dotyczącym wyników badań ("wyników badań świadczonych lub wykonywanych na podstawie..."), zaś niezgodna w odniesieniu do pozostałych elementów powołanych w tej normie (ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne (...) świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową). Brak tej zgodności – w opinii Sądu – przemawia za wykładnią wykluczającą niezbędność warunku pochodzenia od jednostki naukowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Do odmiennych wniosków nie może prowadzić, wbrew temu co przyjął organ interpretacyjny, wykładnia wyrazu "także". Poszerza ona bowiem zakres przedmiotowy ww. przepisu o wyniki badań, nie przesądzając jednak o tym, że również pozostałe (poza ww. wynikami badań) produkty winny pochodzić od jednostek naukowych, co wynika z dalszych zapisów ww. normy. Podkreślenia wymaga, że taka właśnie wykładnia spornego przepisu jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych i analogiczne do niniejszego stanowisko przyjęto m.in. w wyrokach: WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 364/17, WSA w Poznaniu z 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 729/17, WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 912/17, WSA w Łodzi z 19 grudnia 2017 r, sygn. akt I SA/Łd 915/17. W konsekwencji, w ocenie Sądu, koszty uzyskania przychodów z tytułu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, które zostały nabyte na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, mogą stanowić koszty kwalifikowane na potrzeby tzw. ulgi na prace badawczo-rozwojowe, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p., nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych. Stanowisko Skarżącej w tym zakresie należało więc ocenić jako prawidłowe. Powyższą argumentację wzmacnia również fakt nowelizacji spornego przepisu. Zauważyć bowiem należy, że przepis art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. został zmieniony przez art. 2 pkt 3 lit. b tiret czwarte ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 2201) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2018 r. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. Powyższa nowelizacja była odpowiedzią ustawodawcy na wątpliwości, co do wykładni wskazanego przepisu, czego wyrazem jest chociażby spór w niniejszej sprawie. Przy czym, w ocenie Sądu, w kontekście przyjętej wyżej wykładni art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r., uznać trzeba, że wspomniana nowelizacja ma charakter zmiany merytorycznej, a nie jedynie doprecyzowującej. Tym samym dopiero po nowelizacji art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. należy odczytywać go tak, jak na gruncie niniejszej sprawy uczynił to organ interpretacyjny. Dokonując ponownej oceny wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zawartego w nim pytania nr 2, organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Reasumując, w świetle stwierdzonego naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni przepisu art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej Interpretacji, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.