III SA/Wa 2635/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2012 r. sprawy ze skargi L. GmbH w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. GmbH w Niemczech kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] października 2009 r., wydaną dla firmy L. GmbH (Skarżąca w sprawie) orzekł o zwrocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w kwocie 58.994,00 zł. Spółka 27 listopada 2009 r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i ponowne rozpatrzenie jej wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. oraz o zwrócenie Spółce całej kwoty 58.993,59 euro. Spółka podniosła, że jej wniosek zawierał zestawienie faktur na łączną kwotę 58.993,59 euro. Oryginały tych faktur dołączone były do wniosku. W świetle powyższego - w ocenie Spółki - oczywistym było, że przedmiotem wniosku jest uzyskanie zwrotu kwoty 58.993,59 euro, a nie kwoty 58.993,59 zł. Spółka wyjaśniła, że w rubryce 6 wniosku o zwrot podatku od towarów i usług nie ma możliwości wpisania waluty wnioskowanej kwoty zwrotu, a symbol PLN oznaczający walutę polską znajduje się w tej części rubryki 6, która nie podlega edycji. Oznacza to, jej zdaniem, że w tym zakresie wzór wniosku o zwrot VAT stanowiący załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, ze zm.) jest niezgodny z wzorem stanowiącym załącznik A do VIII Dyrektywy Rady z 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich, (Dz.U. L 331 z 27 grudnia 1979,) który to wzór nie zawiera symbolu waluty. Niezgodność zaś ta skutkuje tym, iż firmy które podobnie jak Skarżąca występują o zwrot podatku od towarów i usług w innych państwach członkowskich popełniają często oczywiste pomyłki przy wypełnianiu polskiego wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wyjaśnił, iż według załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r., na samym wstępie wniosku o zwrot VAT można przeczytać: "przed wypełnieniem należy zapoznać się z objaśnieniami". Objaśnienia zaś do wniosku są w języku polskim i w języku angielskim. Ponadto z zawartych pod wnioskiem objaśnień wynika, że "Przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w ostatnim dniu okresu, za jaki składany jest wniosek". Organ podkreślił, iż w objaśnieniach do wniosku zawarto informację, iż zwrot podatku jest dokonywany w złotych polskich na rachunek bankowy podmiotu uprawnionego w kraju lub w kraju jego siedziby albo miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka we wniosku z 27 maja 2009 r. wskazała ostateczną wnioskowaną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w wysokości 58.993,59 zł i organ podatkowy pierwszej instancji, zgodnie z żądaniem Spółki, postanowił dokonać zwrotu podatku za wyżej wymieniony okres w kwocie (po zaokrągleniu) 58.994,00 zł. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z 30 października 2009 r. nie naruszył postanowień wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów i wobec braku wątpliwości co do zasadności zwrotu dokonał zwrotu podatku we wnioskowanej kwocie, w terminie wynikającym z niniejszego rozporządzenia. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji nie miał podstaw do doszukiwania się innych intencji wnioskodawcy niż wyrażone we wniosku i wzywania w związku z tym Skarżącej do sprecyzowania żądania. Takie działanie byłoby uprawnione jedynie wtedy, gdyby żądanie Spółki nie zostało wyrażone w sposób dostatecznie jasny. Na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzuciła: - nieprawidłową wykładnię przepisów art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej jako: "O.p." przez przyjęcie, że w trakcie postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. nie doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych; - błędną wykładnię przepisów art. 122 i art. 125 O.p. poprzez uznanie, że w trakcie postępowania prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania, - naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej przy założeniu, że organ podatkowy działałby zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia postępowania fakt, że z dołączonych do wniosku faktur wynikała kwota zwrotu w rzeczywistości (po przeliczeniu na złote) prawie czterokrotnie większa niż kwota wpisana we wniosku obok pola z symbolem waluty PLN oraz całkowita zbieżność tych kwot (58.993,59 euro i 58.993,59 zł) powinny zwrócić uwagę organowi podatkowemu, że we wniosku popełniono oczywisty błąd. Spółka zarzuciła, iż organ podatkowy nie wyjaśnił, dlaczego Skarżąca zażądała zwrotu kwoty czterokrotnie mniejszej niż wynikało to z dokumentów dołączonych do wniosku. Dołączenie do wniosku faktur, z których wynikała kwota zwrotu 58.993,59 euro wskazywało, iż Skarżąca zwrotu właśnie takiej kwoty podatku się domaga. W przeciwnym razie nie dołączyłaby do wniosku tak dużej liczby faktur i to zawierających dokładnie łączną kwotę podatku na taką właśnie sumę lecz w walucie EUR. W ocenie Skarżącej organ podatkowy kierując się zasadą wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 121 i 125 O.p. powinien był zwrócić się do Skarżącej i wyjaśnić, dlaczego żąda zwrotu kwoty czterokrotnie mniejszej niż kwota, do której zwrotu ma prawo na podstawie obowiązujących przepisów. Argumentowała, że w demokratycznych państwach prawnych za budzące zaufanie do organów podatkowych, czyli zgodne z art. 121 O.p. i art. 2 Konstytucji RP należy uznać działania organów podatkowych, które w prowadzonych postępowaniach uwzględniają powyższe okoliczności. Regułą więc w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy co najmniej nieścisłości we wniosku, powinno być poinformowanie o popełnionym błędzie i umożliwienie jego skorygowania, tak aby wnioskodawca nie ponosił dotkliwych strat finansowych z powodu technicznego w gruncie rzeczy i oczywistego błędu. Za wniosek natomiast powinno się uważać nie tylko formularz wniosku, ale całość złożonej przez wnioskodawcę dokumentacji, czyli wniosek wraz z załącznikami. W odpowiedzi na skargę z 4 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustosunkowując się do jej zarzutów, podtrzymał swoje stanowisko oraz stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów, tj. art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121, art. 122 i art. 125 O.p., jak również postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. wydanego na podstawie art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.). Wskazał, iż nie znajduje w aktach sprawy oparcia zawarty w skardze zarzut o naruszeniu przepisów art. 2 Konstytucji, w myśl którego Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Podniósł, iż w wyniku podjętego rozstrzygnięcia nie doszło do naruszenia wymienionego przepisu, natomiast odmienna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana przez organ podatkowy, niezadowalająca Skarżącą nie stanowi o naruszeniu tej normy prawnej. Nie zgodził się także z zarzutem naruszenia przepisu art. 125 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W jego ocenie działanie organów podatkowych w sprawie było wnikliwe, gdyż w świetle zaistniałego stanu faktycznego brak było podstaw do doszukiwania się innych intencji wnioskodawcy niż wyrażone we wniosku i wzywania w związku z tym Skarżącej do sprecyzowania żądania. Takie działanie byłoby uprawnione jedynie wtedy, gdyby żądanie nie zostało wyrażone w sposób dostatecznie jasny. Ponadto organ podniósł, iż wyrażona w przepisie art. 125 O.p. zasada szybkości postępowania, znajdująca swoje odniesienie w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. nie została w przedmiotowej sprawie naruszona, gdyż organ podatkowy pierwszej instancji dochował terminu określonego w tym przepisie. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z 16 lutego 2011 r., sygn. III SA/Wa 1393/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. GmbH w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Sąd podniósł, że uprawnione jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym przepisami ww. rozporządzenia wykonawczego, kwotę żądanego zwrotu podatku określa (wpisuje) podmiot ubiegający się o zwrot podatku we wniosku wszczynającym postępowanie. Z objaśnienia do poz. 6 wniosku (w języku polskim i angielskim) wynika, że całkowita kwota wnioskowanego zwrotu ma być określona w PLN. W związku z tym organ pierwszej instancji nie miał podstaw do doszukiwania się innych intencji wnioskodawcy niż wyrażone we wniosku i wzywania spółki do sprecyzowania żądania. Dla oceny powyższych okoliczności istotne jest przy tym, że wypełniając wniosek we wskazanej pozycji przy kwocie do zwrotu nie określono, że została ona wyrażona w innej niż polska walucie. Sąd wyrazi stanowisko, że ni było możliwe kwestionowanie przez spółkę – na etapie odwołania – wysokości dokonanego zgodnie z jej wnioskiem zwrotu podatku od towarów i usług. Wynika to z art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego, a termin określony w art. 139 § 1 biegnie na nowo od dnia rozszerzenia zakresu lub zgłoszenia nowego żądania. Sąd nie podzielił ponadto argumentacji strony nawiązującej do kwestii sprzeczności krajowego wzoru wniosku o zwrot VAT z wzorem określonym w załączniku A do VIII Dyrektywy. W tym zakresie wskazano, że zarzuty skarżącej byłyby uprawnione, gdyby przepisy prawa wspólnotowego przewidywały w jakiej walucie należy wnioskować o zwrot i w jakiej walucie zwrot powinien być wypłacony. Natomiast rubryka załącznika A do VIII Dyrektywy (będąca odpowiednikiem poz. 6 wzoru obowiązującego w RP) zawiera treść "całkowita kwota wnioskowanego zwrotu (cyframi)". Gdyby więc w (krajowym) wzorze nie określono waluty, to zawsze byłaby niejasność odnośnie do tej kwestii. Konkludując wskazano, że w sytuacji niedopatrzenia spółki będącego konsekwencją zaniedbania obowiązku zapoznania się z treścią objaśnień do wniosku, nie można obarczać za nie winą organu podatkowego, który dokonał zwrotu podatku zgodnie z żądaniem zawartym we wniosku. W rezultacie Sąd nie stwierdził też, aby w prowadzonym postępowaniu naruszono przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zasad ogólnych postępowania. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Swoje żądania strona poparła zarzutami naruszenia: - art. 174 pkt 1 Ppsa polegającego na naruszeniu prawa materialnego (w tym art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej) poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, zaakceptowanie działania organów podatkowych; - art. 174 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 Ppsa poprzez brak uzasadnienia i wyjaśnienia motywów uznania za nietrafne zarzutów skarżącej spółki odnośnie do naruszenia przepisów postępowania; - art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 Ppsa poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżoną decyzję należało uchylić w związku z naruszeniem w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. W motywach skargi kasacyjnej skoncentrowano się na kwestii uchybienia przez organy zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także zasadzie informowania (art. 121 § 1 – 2 Ordynacji podatkowej). W tym zakresie akcentowano, że wobec oczywistej omyłki popełnionej we wniosku o zwrot podatku od towarów i usług organy nie podjęły żadnej próby wyjaśnienia ewidentnej różnicy pomiędzy kwotą wpisaną we wniosku przez spółkę, a kwotą jej przysługującą, znajdującą potwierdzenie w załączonych do wniosku oryginałach faktur. Temu zagadnieniu Sąd wojewódzki nie poświęcił uwagi, mimo jego kluczowego znaczenia w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 22.04.2012 r. spółka poparła zarzuty skargi kasacyjnej rozwijając argumentację w tych ramach przytoczoną, w szczególności poprzez wskazanie uchybień w kontekście przyjętych przez Sąd wojewódzki ustaleń faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy wyrokiem z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1073/11 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie zaaprobował stanowiska Sądu pierwszej instancji, że stan faktyczny został w sprawie ustalony w sposób bezsporny, a przedmiot sporu stanowi jedynie zastosowanie i interpretacja przepisów dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nie mających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, określonych w rozporządzeniu wykonawczym. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kierując się zasadami wyrażonymi w powyższych przepisach organ podatkowy I instancji powinien wystąpić do Spółki o sprecyzowanie jakiej kwoty wyrażonej w polskiej walucie dotyczy jej wniosek o zwrot podatku VAT, złożony w trybie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004 r. Nie czyniąc tego organ ten naruszył normy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzna, że takie samo naruszenie należy przypisać także organowi odwoławczemu, którego obowiązkiem było nie tylko rozpatrzenie zarzutów zawartych w odwołaniu, lecz również powtórne merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Potwierdzenia dla takiego stanowiska dostarcza nota bene stosowany odpowiednio pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2008 r., sygn. I FSK 747/07, w którym skonstatowano, że "organy podatkowe nie mogą przy ustalaniu stanu faktycznego i na jego podstawie przy określaniu zobowiązania podatkowego wybierać zdarzeń jedynie kreujących zobowiązanie podatkowe, a pomijać inne okoliczności korzystne dla podatnika" (Lex nr 465777). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy posiada wydany w niej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1073/11 oraz zawarta w nim ocena prawa. Stosownie bowiem do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna o wiążącym charakterze dokonywana jest w uzasadnieniu orzeczenia. Dotyczy ona właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. W literaturze oraz orzecznictwie wskazuje się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną, że "ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. A. Kabat, t. 6 w: Komentarz do art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. LEX i powołane tam orzecznictwo). Związanie Sądu oraz organu oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Przepis art. 153 p.p.s.a., w żadnym przypadku nie przewiduje zwolnienia organu od obowiązku uwzględnienia w toku ponownego rozpoznawania sprawy oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu. Te kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu, i których także strona nie kwestionowała poprzez zaskarżenie orzeczenia sądowego, nie mogą być następnie powtórnie oceniane. Oznacza to również, że także organ jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, jak również nie jest związany odmiennym poglądem co do wykładni przepisów prawa materialnego prezentowanym przez stronę (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt GSK 961/09, publ. LEX nr 746364). Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa istnieje tylko wówczas, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zmienił się tak istotnie, że nie mają do niego zastosowania przepisy interpretowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, a ponadto w przypadku zmiany stanu prawnego po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 191). Stanowisko takie jest również prezentowane w orzecznictwie sądowoadministarcyjnym. Odnosząc przywołane wyżej unormowania do realiów rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że orzekający ponownie w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie został związany wykładnią wyrażoną w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1073/11, albowiem w okolicznościach tej sprawy nie zaistniały wymienione wcześniej przesłanki umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 p.p.s.a., doprowadziła Sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana z naruszeniem prawa, uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Sąd związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie dokonały naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do podstawy prawnej mającej w sprawie jurydycznej znaczenie stwierdzić należy, że zgodnie z § 2 ust. 1 powoływanego wcześniej rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. zwrot podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu towarów i usług przysługuje osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, spełniającej odpowiednie warunki. W myśl jego § 5 ust. 1 i ust. 3, zwrot podatku następuje na wniosek podmiotu uprawnionego, sporządzonego według wzoru stanowiącego załącznik nr 1 do rozporządzenia. Rozporządzenie Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. stanowi implementację Ósmej Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (89/1072/EWG). Z art. 2 VIII Dyrektywy wynika, iż każde Państwo Członkowskie zwraca każdemu podatnikowi niemąjącemu siedziby na terytorium tego kraju, ale mającemu siedzibę w innym Państwie Członkowskim, zgodnie z ustanowionymi poniżej warunkami, każdy podatek od wartości dodanej, nałożony w odniesieniu do usług lub mienia ruchomego, dostarczonego mu przez innych podatników na terytorium tego kraju lub poniesiony w odniesieniu do przywozu towarów do tego kraju, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji stwierdził, że kwota podatku zwrócona skarżącej Spółce była zgodna z jej wnioskiem i nie miał podstaw do doszukiwania się innych intencji wnioskodawcy niż wyrażone we wniosku i wzywania Spółki do sprecyzowania żądania. Z takim stwierdzeniem nie można się zgodzić. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie wyroku z 8 maja 2012 r. zwrócił bowiem uwagę, że w aktach sprawy znajduje się poza wypełnionym wnioskiem o zwrot VAT także zestawienie faktur, których oryginały załączono. W sposób jednoznaczny wynika z nich przy tym, że opiewały one na kwoty wyrażone w euro. Łączna zaś ich wartość opiewała na kwotę 58.993,59 euro. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że w realiach sprawy w imię elementarnych zasad postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., jako organ uprawniony do rozpatrzenia wniosku Spółki i dokonania ewentualnego zwrotu podatku, stał się wprost zobowiązany do wyjaśnienie rozbieżności w złożonych przez stronę dokumentach przez podjęcie działań zgodnych z art. 122 i art. 187 § 1 Op. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Aktywności takiej w niniejszej sprawie jednak brakło. Organy naruszyły zasadę określoną w art. 121 § 1 O.p. - zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zasada ta nie nakłada na organy podatkowe nowych obowiązków w toku postępowania podatkowego, ale nakazuje organowi podatkowemu takie wykonywanie obowiązków, aby budziło zaufanie do organów. Zasada ta ma zastosowanie zarówno w zakresie stosowania przepisów prawa materialnoprawnego, jak i przepisów procesowych. Przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może zatem rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasnych przepisów (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, s. 441). A zatem wezwanie przez organy podatkowe do zmodyfikowania wniosku o zwrot podatku od towaru i sług jedynie na korzyść Skarbu Państwa, a pomięcie poinformowania o takiej możliwości na korzyść podatnika narusza w sposób ewidentny zasadę zaufania do organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że kierując się zasadami wyrażonymi w powyższych przepisach organ podatkowy I instancji powinien wystąpić do Spółki o sprecyzowanie jakiej kwoty wyrażonej w polskiej walucie dotyczy jej wniosek o zwrot podatku VAT, złożony w trybie przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. Nie czyniąc tego organ ten naruszył normy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Takie samo naruszenie należy przypisać także organowi odwoławczemu, którego obowiązkiem było nie tylko rozpatrzenie zarzutów zawartych w odwołaniu, lecz również powtórne merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że potwierdzenia dla takiego stanowiska dostarcza stosowany odpowiednio pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.03.2008 r., sygn. I FSK 747/07, w którym skonstatowano, że "organy podatkowe nie mogą przy ustalaniu stanu faktycznego i na jego podstawie przy określaniu zobowiązania podatkowego wybierać zdarzeń jedynie kreujących zobowiązanie podatkowe, a pomijać inne okoliczności korzystne dla podatnika" (System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 465777). Zgodzić się również trzeba ze Skarżącą, iż niezasadne ograniczenie prawa Stronę do pełnego zwrotu podatku VAT wykazanego na fakturach zakupowych powoduje, że kwota podatku VAT naliczona na czynnościach opodatkowanych przez Stronę, do których zostały wykorzystane zakupy dokonane w Polsce przewyższa kwotę, która została przez Stronę odzyskana (odliczona). Oznacza to, że Skarżąca będąc podatnikiem VAT, ponosi ekonomiczny ciężar tego podatku. Jest to sprzeczne, jak słusznie podnosi Skarżąca z zasadą neutralności. Reprezentowany przez organy podatkowe pogląd jest nie do pogodzenia z zasadą niedyskryminacji wobec podmiotu pochodzącego z państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Przyjęcie poglądu organu odwoławczego w realiach niniejszej sprawy, iż dokonano zwrotu zgodnie z żądaniem Strony prowadziłoby w skutkach do pozbawienia strony skarżącej prawa do zwrotu podatku w pełnej wysokości, mimo spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek. W związku z tym Sąd stwierdza, że zróżnicowanie traktowania podmiotów w zależności od tego jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy obowiązany będzie wydać decyzję z uwzględnieniem treści niniejszego wyroku na podstawie prawidłowych dowodów, zgodnych z treścią przepisów Ordynacji podatkowej. Kierując się zasadami wyrażonymi w powyższych przepisach organ podatkowy I instancji powinien wystąpić do Spółki o sprecyzowanie jakiej kwoty wyrażonej w polskiej walucie dotyczy jej wniosek o zwrot podatku VAT, złożony w trybie przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania i prawa materialnego wydane zostały decyzje organów obu instancji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił obie te decyzje. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., w związku z wnioskiem o zasądzenie kosztów postępowania zawartym w skardze. Na koszty te składają się: kwota uiszczonego wpisu od skargi, którego wysokość została wyznaczona na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193 ze zm.); koszty zastępstwa prawnego (§ 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. Nr 31, poz. 153, ze zm.); opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa - 17 zł (art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz część IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz. U. Nr 225, poz. 1635, ze zm.).