III SA/Wa 2638/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 22 lipca 2010r. Skarżąca, Spółka pod firmą B. w W., zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług przedstawiając następujący stan faktyczny : W ramach prowadzonej działalności Skarżąca nabywa usługi od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i mających siedzibę poza terytorium Polski. Skarżąca usługi te traktuje jako import usług stosownie do art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dalej zwaną "ustawa o VAT". Przedmiotem tych transakcji są często usługi, dla których okres świadczenia może przekraczać 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, ale może też być krótszy niż 12 miesięcy, ale świadczenie usług w uzgodnionym przez strony okresie rozliczeniowym odbywa się na przełomie lat kalendarzowych. W praktyce oznacza to, iż usługi mogą być świadczone przez okres, który rozpoczyna się np. od miesiąca maja pierwszego roku kalendarzowego do końca miesiąca kwietnia następnego roku kalendarzowego (12 miesięcy). Zdarzają się także przypadki, gdy usługi mogą trwać np. począwszy od maja pierwszego roku kalendarzowego do końca października następnego roku kalendarzowego (18 miesięcy). Rozliczanie świadczonych usług odbywa się dopiero po zakończeniu uzgodnionego między stronami okresu rozliczeniowego a tym samym zapłata wynagrodzenia następuje po wykonaniu w nim usług. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy w świetle postanowień art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w stosunku do nabywanych przez Skarżącą usług powstaje w ostatnim dniu ich świadczenia tj. w kwietniu jeżeli okres ich wykonywania wynosi 12 miesięcy nawet gdy są one wykonywane na przełomie roku kalendarzowego... Czy w sytuacji gdy usługi są wykonywane przez okres 18 miesięcy obowiązek podatkowy powstaje z końcem roku podatkowego oraz w ostatnim dniu ich świadczenia tj. październiku w wartościach proporcjonalnych na momenty powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Skarżącej na oba powyższe pytania udzielić należy odpowiedzi twierdzącej. Przez "rok", o którym mowa w art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy o VAT należy rozumieć 12 miesięcy kalendarzowych (365 dni) a co za tym idzie obowiązek podatkowy w przypadku usług, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym powstanie w momencie zakończenia wykonywania usługi, gdy usługa jest świadczona przez okres nie dłuższy niż 12 miesięcy. Natomiast w przypadku świadczenia przekraczającego 12 miesięcy obowiązek podatkowy powstanie w momencie zakończenia każdego roku podatkowego (kalendarzowego), w którym ze względu na sposób zdefiniowania przez strony okresu rozliczeniowego nie upłynął termin płatności w wartości proporcjonalnie przypadającej na ten moment oraz dniu zakończenia świadczenia usługi w części nie rozpoznanej uprzednio w proporcji od czasu trwania poszczególnych okresów świadczenia. Interpretacją indywidualną z [...] października 2010r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe w zakresie pytania pierwszego oraz za prawidłowe w zakresie pytania drugiego. W uzasadnieniu powyższego stanowiska Minister Finansów wskazał, że w zakresie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, usługi nabywane przez Skarżącą obejmujące okres, który rozpoczyna się np. od miesiąca maja pierwszego roku kalendarzowego do końca kwietnia następnego roku kalendarzowego, są usługami ciągłymi i obejmują okres dłuższy niż rok. Następnie wskazał, że w sytuacji, gdy nabywane przez Skarżącą usługi będą trwały przez okres 12 miesięcy i wykonywane będą na przełomie roku kalendarzowego, zastosowanie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego znajdzie art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy o VAT a kwota stanowiąca podstawę opodatkowania będzie stanowić proporcjonalną wartość całości świadczenia, przypadającą odpowiednio na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na ostatni dzień roku podatkowego oraz na moment wykonania usługi w roku następnym. Te same przepisy zastosuje Skarżąca, w sytuacji, gdy będzie rozpoznawała import usług, które wykonywane są przez okres 18 miesięcy, to znaczy obowiązek podatkowy w przypadku takich usług powstanie z końcem roku podatkowego oraz z chwilą wykonania usługi, w wartościach proporcjonalnych na momenty powstania obowiązku podatkowego. W sytuacji, gdy przed wykonaniem usługi nastąpi zapłata ze strony Skarżącej za przedmiotowe usługi, zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 19b ustawy. Zatem, w obu opisanych przez Skarżącą przypadkach, moment powstania obowiązku podatkowego będzie określony na podstawie art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy o VAT. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. W skardze na interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy o VAT i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej usług, których okres świadczenia wynosi 12 miesięcy i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniosła, że w przedstawionym stanie faktycznym wskazała, że nabywa między innymi usługi, które są świadczone w sposób ciągły przez okres nie przekraczający 12 miesięcy kalendarzowych, co oznacza, że okres ich świadczenia nie przekracza roku pomimo tego, że są świadczone na przełomie roku kalendarzowego. Organ podatkowy dokonując analizy stanu faktycznego stwierdził, że usługi, które są wykonywane na przełomie roku kalendarzowego tj. w okresie maj-kwiecień są usługami, których świadczenie jest dłuższe niż rok, nie wskazując jakichkolwiek wyjaśnień dotyczących tego arbitralnego rozstrzygnięcia. Podniosła, że organ podatkowy analizując przepis art. 19 ust 19a pkt 2 ustawy o VAT zignorował fakt, że ustawodawca posłużył się przy jego konstrukcji odmiennymi pojęciami : rok i rok podatkowy. Oznacza to, że takie sformułowanie przepisu przez ustawodawcę musi być uznane za celowe i w ocenie Skarżącej miało doprowadzić do wskazania momentu, w którym powstaje obowiązek podatkowy, gdy usługi są świadczone w sposób ciągły a okres ich świadczenia trwa dłużej niż rok w znaczeniu językowym. Skarżąca podkreśliła, że przyjęcie toku rozumowania organu usługa, której świadczenie rozpoczęte byłoby 28 grudnia a zakończone 2 stycznia następnego roku kalendarzowego winna być uznaną za świadczoną przez okres dłuższy niż rok. Powołała się następnie na sposób zdefiniowania pojęcia rok w prawie cywilnym oraz na opinie doktryny prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona. W art. 19 ust. 1 ustawy o VAT określony został moment powstania obowiązku podatkowego jako moment wykonania usługi lub dostarczenia towaru. Szczególne przypadki powstania obowiązku podatkowego uregulowane zostały w art. 19 ust. 2 -21. Jeden z takich przypadków uregulowany został w art. 19 ust. 19a, zgodnie z którym, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że: 1) usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług; 2) usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Okolicznością niesporną w sprawie było dokonywanie przez Skarżącą importu usług, do których stosuje się art. 28b, przy czym umowa pomiędzy stronami przewidywała dokonywanie rozliczeń po zakończeniu okresu wykonywania usługi. Przedmiotem sporu było rozumienie zawartego w art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy o VAT wyrażenia " usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok". Przedstawiona przez organ wykładnia pojęcia "usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok" oznacza, że w każdym przypadku, w którym świadczenie usługi rozpoczyna się w jednym roku kalendarzowym a kończy w następnym roku kalendarzowym, lub w jednym z kolejnych lat kalendarzowych, ma zastosowanie art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy o VAT, gdyż usługi te uznać należy za świadczone przez okres dłuższy niż rok. W ocenie sądu powyższa wykładnia jest nieprawidłowa. Słusznie wskazała Skarżąca w skardze, że dokonując powyższej wykładni organ pominął okoliczność, że w art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy o podatku VAT ustawodawca posługuje się pojęciem "rok" oraz "rok kalendarzowy". Pojęcie "rok" nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku VAT ani też w ustawie Ordynacja podatkowa. W języku potocznym pojęcie to oznacza : 1. «jednostkę czasu równą w przybliżeniu okresowi obiegu Ziemi wokół Słońca – 365 lub 366 dni», 2. «o innych planetach Układu Słonecznego: okres obiegu danej planety wokół Słońca» 3. «grupę studentów tego samego wydziału studiująca razem kolejne lata na uczelni». (por. http://sjp.pwn.pl/szukaj/rok. Skarżąca w skardze powoływała się również na sposób rozumienia pojęcia "rok" w kodeksie cywilnym, przywołując treść art. 114 kc, zgodnie z którym rok to 365 dni. Jak już wyżej wskazano, w art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy o VAT ustawodawca posługuje się również pojęciem "rok podatkowy". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług, jednak jego znaczenie wyjaśnione zostało w ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 11 O.p. rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, rok kalendarzowy liczony jest od 1 stycznia do 31 grudnia (por. Ordynacja podatkowa, komentarz, str. 80, Lexis Nexis, S. Babiarz, B. Deuter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek) Możliwość wykorzystania definicji "roku podatkowego" zawartej w art. 11 O.p. dla wyjaśnienia pojęcia roku podatkowego zawartego w przepisach ustawy o VAT przesądzona została w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 25 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1387/06 i z 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1682/07, z 26 października 2009r., sygn. akt I FSK 811/08). Zastosowanie przez ustawodawcę w art. 19 ust. 19a ustawy o VAT dwóch różnych określeń to jest "rok" i "rok podatkowy" oznacza, że nie można przy wykładni tegoż przepisu utożsamiać obu pojęć. Uznać więc należy, że pod pojęciem usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, o których mowa w art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy o VAT rozumieć należy usługi wykonywane przez okres dłuższy niż 365 dni. Przyjęcie powyższego sposobu rozumienia pojęcia usług świadczonych przez okres dłuższy niż rok oznacza, że w sytuacji, w której usługi świadczone są przez okres krótszy, czyli przez okres 365 dni lub mniej, nie ma do nich zastosowania art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy o VAT. Jedynie w sytuacji gdy okres świadczenia usług przekracza 365 dni i w danym roku (czyli w ciągu 365 dni) nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, czyli z dniem 31 grudnia każdego kolejnego roku a następnie z upływem okresu jej wykonywania. Podsumowując wskazać należy, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą, to jest w sytuacji w której usługi świadczone są przez 365 dni, nawet w razie rozpoczęcia ich świadczenia w jednym roku podatkowym (czyli kalendarzowym) i zakończenia w następnym roku podatkowym (czyli następnym roku kalendarzowym), art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania. Końcowo wskazać należy, że pomimo podzielenia przez sąd stanowiska Ministra Finansów i Skarżącej, co do usług, których okres świadczenia wynosi 18 miesięcy, nie było możliwe uchylenie interpretacji jedynie w części dotyczącej uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Rozważając dopuszczalność uchylenia zaskarżonej interpretacji w części należy przede wszystkim rozważyć, jakiej treści zwrot stosunkowy sąd może sformułować w odniesieniu do aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a może uchylić akt lub interpretację lub stwierdzić bezskuteczność czynności. Art. 146 p.p.s.a. nie zawiera w tym zakresie żadnego odesłania do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a przewidującego możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji (postanowienia) w całości lub w części ani też do pkt 2 powyższego artykułu, przewidującego możliwość stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Oznacza to, że przepisy p.p.s.a nie dają sądowi możliwości uchylenia zaskarżonej interpretacji w części, jak również nie dają możliwości stwierdzenia nieważności zaskarżonej interpretacji. Wobec powyższego, wydając ponownie interpretację Minister Finansów zakresie pytania drugiego (co do którego Sąd podziela stanowisko organu i Skarżącej) podtrzyma stanowisko wyrażone w interpretacji z [...] października 2010 roku, natomiast w zakresie pytania pierwszego wyda ponownie interpretację uwzględniając stanowisko przedstawione w niniejszym wyroku. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O wstrzymaniu jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a. Podstawą rozstrzygnięcia w zakresie kosztów postępowania był art. 200 P.p.s.a.