III SA/Wa 2641/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., 2013 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik", "NUS") orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A.B. ("Skarżący", "Strona") za zobowiązania podatkowe spółki T. S.A. w likwidacji z siedzibą w W. Decyzja dotyczyła współodpowiedzialności z tą spółką, a także z innymi członkami jej zarządu, tj.: - J.D., M.H. i A.S. (zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za marzec 2012 r. w kwocie 10 732, 96 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5 029 zł), - A.S. (zaległość podatkowa spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za kwiecień 2012 r. w kwocie 15 600 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 7 121zł), Ponadto Skarżącemu przypisano współodpowiedzialność ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za lipiec – sierpień 2012 r. oraz styczeń – luty 2013 r., w łącznej kwocie 25 556 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 10 593 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 49, 53 zł. Od ww. decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwanej też dalej "Op" lub "Ordynacja", wniósł o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "DIAS"), decyzją z dnia [...] maja 2017 r., uchylił decyzję Naczelnika w części dotyczącej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką T. S.A. oraz z J.D., M.H. i A.S. za zaległość podatkową spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za marzec 2012 r. w kwocie 10 732, 96 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5 029 zł, i w tym zakresie orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, solidarnej ze spółką T. S.A. oraz z A.S., za zaległość podatkową spółki w tym podatku za ten okres w tej kwocie, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z dnia [...] stycznia 2017 r. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu Strony, iż spółka na dzień 28 listopada 2012 r. nie posiadała zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, DIAS wyjaśnił, że brak zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych na ten dzień, potwierdzony podpisem pracownika działu rachunkowości podatkowej Urzędu Skarbowego, jest stwierdzony prawidłowo, jednak przedstawia stan na dany dzień podatkowy. W ocenie Dyrektora Strona nie może skutecznie twierdzić, że stan taki nie uległ zmianie, bowiem Spółka w dniu 22 stycznia 2013 r. złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w W. zeznanie roczne PIT-4R za 2012 r., podpisane przez prezesa spółki – Skarżącego. Na dzień 28 listopada 2012 r. spółka nie posiadała jeszcze zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., bowiem na ten czas nie było podstaw do złożenia deklaracji rocznej i żadne zaległości nie zostały ujawnione. Po przeanalizowaniu akt sprawy DIAS wskazał, że Skarżący został powołany w skład zarządu T. S.A. w 2006 r. i powierzono mu funkcję prezesa zarządu, co zostało ujawnione w KRS o nr [...] (stan na dzień 29 września 2016 r.) wpisem z dnia 3 sierpnia 2006 r. Strona pełniła tę funkcję do dnia 24 września 2013 r., bowiem uchwałą nr 2 zwyczajnego walnego zgromadzenia spółki z tego dnia została powołana na likwidatora spółki. Następnie wpisem z dnia 14 stycznia 2014 r. dokonano wykreślenia Strony jako osoby sprawującej funkcję prezesa zarządu. Powyższe oznacza, że przedmiotowe zaległości podatkowe powstały w czasie, gdy funkcję członka zarządu spółki sprawował Skarżący, co wypełnia przesłankę odpowiedzialności Strony, jaką w świetle art. 116 § 2 Op jest pełnienie funkcji członka zarządu w dacie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie Dyrektor uznał za zasadne częściowo uchylić decyzję Organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na fakt, iż w okresie powstania ww. zaległości zarząd T. S.A. był dwuosobowy, a w jego skład - poza Skarżącym - wchodził jedynie A.S. Organ podkreślił, że w świetle art. 116 § 1 Op podstawowe znaczenie dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ma nie tylko okoliczność ich powstania podczas pełnienia obowiązków członka zarządu, ale również bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika. W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego Naczelnik, postanowieniem z dnia 1 marca 2016 r., stwierdził bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec T. S.A. w likwidacji. Ponadto postanowieniem z dnia 5 lutego 2013 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy [...] w K. Wydział [...] Gospodarczy oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Dyrektor wskazał, że warunek wykazania bezskuteczności egzekucji (art. 116 § 1 Op) jest spełniony, jeżeli przed wydaniem decyzji obciążającej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki dojdzie do umorzenia postępowania upadłościowego, względnie do oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Kolejny zarzut Strony dotyczący niewiadomego przeksięgowania kwoty 754 070, 38 zł uzyskanej w toku "niekontrolowanej windykacji na majątku spółki prowadzonej przez urząd skarbowy" Dyrektor uznał za bezpodstawny. Wyjaśnił, że przytoczona wyżej kwota stanowi łączną sumę środków wyegzekwowanych przez organ egzekucyjny w okresie od 01 kwietnia 2012 r. do 30 kwietnia 2014 r. głównie z rachunków bankowych, wpłat zobowiązanego oraz zajęć innych wierzytelności. W aktach sprawy znajduje się szczegółowe rozliczenie kwot uzyskanych w toku postępowania egzekucyjnego spółki T. S.A. w likwidacji z podziałem na tytuły wykonawcze, które Naczelnik przekazał Dyrektorowi przy piśmie z dnia 30 marca 2017 r. DIAS wskazał, że nie może oceniać prawidłowości bądź kolejności wykonywania czynności egzekucyjnych, bowiem czynności te prowadzone są na podstawie odrębnych ustaw, w tym ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej też "upea" lub "ustawa egzekucyjna"), i w toku tego postępowania powinny być podejmowane działania osób zainteresowanych prawidłowym przebiegiem egzekucji (art. 6 upea). Podnoszenie zarzutów co do prawidłowości postępowania egzekucyjnego, którego przebieg i wynik pozwalał na stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec podmiotu głównego, o której mowa w art. 116 § 1 Op, na etapie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, jest nieskuteczne. Odnosząc się do zarzutu Strony, iż okoliczność wyegzekwowania od dłużników spółki kwoty 754 070, 38 zł oznaczała, że egzekucja nie była nieskuteczna, DIAS zauważył, że celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z tym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. DIAS zauważył, że podejmowane przez organ egzekucyjny czynności nie doprowadziły do zaspokojenia zaległych należności. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji spółkę w dalszym ciągu obciążały nieuregulowane kwoty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług i w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Organu odwoławczego poczynione przez NUS ustalenia, wbrew twierdzeniu Strony, są wystarczające do uznania, że wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec spółki. DIAS podkreślił, że Ustawodawca konstruując art. 116 § 1 Op posłużył się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie". Rozwiązanie przejęte w tym przepisie, w opinii DIAS, uznać należy za zabieg zamierzony, uzasadniony celem regulacji prawnej w nim zawartej. W świetle utrwalonej linii orzeczniczej przyjmuje się, iż przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został we właściwym czasie, znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej "pun") w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 10 pun, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W ocenie Dyrektora stan niewypłacalności spółki wystąpił w czasie pełnienia przez Stronę funkcji prezesa zarządu. Z dokumentów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wynika, że już na początku drugiej połowy 2011 r. istniała konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. T. S.A. w likwidacji nie wykonała następujących, zadeklarowanych zobowiązań publicznoprawnych wobec: 1. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.: - w podatku od towarów i usług za okres 05, 08/2011 r., 02, 03, 05, 06/2012 r., łącznie w kwocie głównej 1 236 985, 04 zł; - w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres 03, 04, 07, 08/2012 r., 01, 02/2013 r., łącznie w kwocie głównej 51 888, 96 zł; 2. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne, społeczne i Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres 12/2011 r., 01-12/2012 r., 01/2013 r., łącznie w kwocie głównej 429 806 zł; 3. Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres 07-12/2009 r., 01-07,12/2010 r., 07, 12/2011 r., 01-05/2012 r., łącznie w kwocie głównej 71 049 zł. Z powyższego, w opinii Dyrektora, wynika, że spółka w drugiej połowie 2009 r. przestała wywiązywać się terminowo ze zobowiązań względem Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a w czerwcu 2011 r. pojawiły się problemy z regulowaniem zobowiązań podatkowych na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. W tym stanie rzeczy DIAS stwierdził, że w stosunku do T. S.A. stan niewypłacalności wystąpił w czerwcu 2011 r., kiedy to spółka trwale zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań wobec dwóch wierzycieli (art. 11 ust. 1 pun). Organ odwoławczy wyjaśnił, że samo złożenie przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 28 czerwca 2012 r. nie wypełnia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt a Ordynacji. Z akt sprawy wynika, że wniosek został oddalony przez Sąd Rejonowy [...] w K. Wydział [...] Gospodarczy, postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r., sygn. akt [...], na podstawie art. 13 pun. Przepis ten nie tylko wymaga złożenia wniosku o upadłość, ale stwierdza, że ma on zostać złożony we właściwym czasie. Skoro wniosek o upadłość spółki został złożony, gdy jej majątek nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania, to w sposób oczywisty wniosek ten został złożony zbyt późno. Dyrektor stwierdził, że w analizowanej sprawie przesłanki do złożenia wniosku o upadłość niewątpliwie zaistniały, a Skarżący nie złożył takiego wniosku w terminie przewidzianym w przepisach prawa, działając jako członek zarządu, zaś wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez spółkę w dniu 28 czerwca 2012 r. okazał się spóźniony, zatem nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit a Op. Odnosząc się do wniosku Strony co do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w przedmiocie zaistnienia lub braku przesłanek do złożenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości, DIAS stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie obiektywnej oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość T. S.A. Zdaniem DIAS w toku postępowania przed Organami podatkowymi Strona nie wskazała mienia należącego do T. S.A., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W związku z zarzutem, iż Naczelnik nie odniósł się w decyzji do okoliczności i dowodów znajdujących się w aktach sprawy (są to m.in. sprawozdanie finansowe za 2011 r., wskazujące na wypracowany zysk w wysokości ponad 2 400 000 zł i wielokrotnie większe przychody), okoliczności związanych z zaprzestaniem finansowania działalności spółki przez [...] Bank, czy faktu wyegzekwowania przez Urząd Skarbowy ponad 750 000 zł, faktu wydania wyroku karnego, z którego wynika, że zaległości zostały uregulowane, co czyni prawdopodobnym brak zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor stwierdził, że nie oznacza to, iż ww. okoliczności i dowody nie były przedmiotem analizy Organu podatkowego I instancji. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę na powyższą decyzję Dyrektora. Zarzucił rozstrzygnięciu naruszenie: - art. 144 § 5, art. 144b § 1 i § 2, 152 § 3, art. 152a § 1 pkt 3, art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji, poprzez ich niezastosowanie, polegające na wadliwym sporządzeniu decyzji (w tym decyzji Organu I instancji), tj. w nieprzewidzianej w okolicznościach sprawy formie, a następnie nieprawidłowe jej doręczenie; - art. 233 § 1 pkt 1 Op, poprzez zastosowanie, oraz art. 228 § 1 pkt 1 Op, poprzez niezastosowanie w sytuacji, gdy decyzja Organu I instancji nie została również skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego, a zatem brak było przedmiotu zaskarżenia; - art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Op, poprzez uznanie, że zaistniały przesłanki przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe spółki, w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy oraz okoliczności faktyczne sprawy nie dają podstaw do takiej interpretacji; - art. 200 § 1, art. 216 w związku z art. 180, art. 187 i art. 188 Op, poprzez wydanie w tym samym dniu, co decyzja, tj. 31 maja 2017 r., postanowienia odmawiającego uwzględnienia wniosków dowodowych Strony, mających na celu przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków i Strony oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, które to dowody są istotne dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, uniemożliwiając jednocześnie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego; - art. 234 Op, poprzez uchylenie decyzji Organu I instancji w części i w tym zakresie orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jedynie ze Spółką T. S.A. oraz z A.S., co oznacza naruszenie zasady zakazu reformationis in peius poprzez zmniejszenie liczby podmiotów solidarnie odpowiedzialnych za ten sam dług, a tym samym zwiększenie ryzyka wykonania decyzji z majątku Skarżącego, zamiast osób, których odpowiedzialność została przez Organ odwoławczy wyłączona w stosunku do rozstrzygnięcia Naczelnika. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, ze decyzje zostały nieprawidłowo sporządzone oraz wadliwe doręczone, bowiem w niniejszej sprawie pełnomocnikiem Skarżącego był radca prawny (a więc pełnomocnik zawodowy) ustanowiony na podstawie pełnomocnictwa z dnia 22 grudnia 2016 r., sporządzonego na urzędowym formularzu PPS-1. W tymże pełnomocnictwie jako adres elektroniczny do doręczeń (rozumiany jako adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez Organ podatkowy) pełnomocnik podał adres [...]. Pełnomocnik Strony stwierdził, że obowiązkiem Organów podatkowych obu instancji było - od dnia przedłożenia przez radcę prawnego T.W. pełnomocnictwa do reprezentowania Skarżącego, wskazującego jako adres do doręczeń adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym - generowanie pism wyłącznie w formie elektronicznej i w takiej też formie ich doręczanie. Ponadto pełnomocnik stwierdził, że nie można przyjąć za prawidłową argumentację DIAS, iż o możliwości przypisania członkowi zarządu odpowiedzialności wystarczające jest faktyczne wykonywanie tych czynności, nie mające umocowania w formalnym powołaniu do sprawowania tej funkcji. Kierując się postanowieniami statutu spółki oraz na podstawie analizy dokumentów znajdujących się w aktach KRS, zdaniem pełnomocnika Skarżącego uznać należy, że kadencja Strony jako członka zarządu T. S.A. wygasła z dniem powzięcia uchwały nr 1 walnego zgromadzenia akcjonariuszy tej spółki, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe Spółki za 2010 rok, czyli we wskazanym już dniu 15 czerwca 2011 r. Co do oceny zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji Strona zauważyła, że w okresie od 01 kwietnia 2012 r. do 30 kwietnia 2014 r., a więc w czasie, gdy Sąd upadłościowy odmówił już spółce otwarcia postępowania upadłościowego i trwała niekontrolowana windykacja z majątku spółki, Urząd Skarbowy wyegzekwował od dłużników spółki kwotę 754 070, 38 zł, co oznacza, że egzekucja nie była nieskuteczna i w dużej mierze zależała od skuteczności i szybkości działań podejmowanych przez poszczególnych wierzycieli, w tym reprezentujących Skarb Państwa. Strona podniosła, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w postanowieniu wydanym tego samego dnia, co skarżona decyzja, kreuje nową sytuację, bowiem Skarżący, wnosząc o przeprowadzenie dowodów, ma uzasadnione podstawy do oczekiwania, że zostaną one przeprowadzone zgodnie z jego żądaniem. Data wydania rzeczonego postanowienia oznacza, że Skarżący w toku postępowania odwoławczego nie miał możliwości odniesienia się do tegoż postanowienia przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Nie mógł w jakikolwiek sposób zareagować, czy skorzystać z przysługujących mu uprawnień, np. złożenia dodatkowych wniosków dowodowych. Pełnomocnik Strony wskazał, że uregulowana w art. 234 Op zasada zakazu reformationis in peius oznacza zakaz pogarszania sytuacji strony odwołującej się. W rezultacie złożonego odwołania sytuacja prawna odwołującego się nie może ulec pogorszeniu. Pełnomocnik podniósł, że wyłączenie części członków zarządu z solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wprost oznacza pogorszenie sytuacji Skarżącego, bowiem zmniejszenie liczy podmiotów solidarnie odpowiedzialnych za ten sam dług oznacza zwiększenie ryzyka wykonania decyzji z majątku Skarżącego, zamiast osób, których odpowiedzialność została przez Organ odwoławczy wyłączona w stosunku do rozstrzygnięcia Organu I instancji. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Najdalej idącym zarzutem skargi było twierdzenie, że wydane decyzje nie zostały doręczone z uwagi na niedochowanie wymogu sporządzania i doręczania pism w formie elektronicznej. Sąd zauważa jednak, że twierdzenie takie, o ile traktować je konsekwentnie, wskazywałoby na konieczność sformułowania w skardze wniosku o odrzucenie skargi, a nie o jej oddalenie. Skoro bowiem, jak ocenił Autor skargi, decyzja Naczelnika, ale także decyzja Dyrektora, nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego, to nie istnieje przedmiot zaskarżenia, co w efekcie skargę czyniłoby niedopuszczalną. Abstrahując jednak od tej nieścisłości Sąd zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora, że w piśmie z dnia 29 grudnia 2016 r. skierowanym do Naczelnika (druga teczka akt, karta oznaczona dwoma numerami – 257 oraz 21), pełnomocnik Skarżącego (Autor skargi) wniósł o "...doręczanie pism listownie na poniżej wskazany adres do doręczeń". Intencja tego pisma była więc oczywista – rezygnacja z doręczania za pomocą środków komunikacji elektronicznej oraz zażądanie doręczania tradycyjnym sposobem, poprzez operatora pocztowego. Wszystkie zarzuty skargi związane z tą kwestią uznać więc należy za niezrozumiałe i chybione. Jakkolwiek bowiem brzmienie art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej wydaje się być kategoryczne, tzn. nieprzewidujące wyjątków od zasady doręczania pism profesjonalnym pełnomocnikom tylko w formie elektronicznej, to jednak zasada dyspozycyjności swoimi uprawnieniami procesowymi powinna nakazywać respektowanie żądania doręczania pism także w sposób tradycyjny. Zresztą żądanie takie, samo w sobie, może być odczytane jako przypadek wystąpienia problemów technicznych, o których mowa w art. 144 § 3 Op, deklarowanych przez profesjonalnego pełnomocnika, i w efekcie skutkować powinno możliwością doręczenia na podstawie art. 144 § 1 Op (vide np. wyrok NSA o sygn. I GSK 166/17). Problemem technicznym jest nie tylko obiektywny brak adresu elektronicznego po stronie profesjonalnego pełnomocnika, ale też zażądanie – z jakichś powodów, znanych nawet tylko temu pełnomocnikowi – doręczania tradycyjnego i rezygnacja z doręczania elektronicznego. Niezależnie od tego Sąd podziela ocenę Dyrektora, że zasadniczą kwestią jest niesporna okoliczność, iż pełnomocnik Skarżącego odbierał tradycyjne przesyłki kierowane za pomocą operatora pocztowego, zatem miał możliwość zapoznania się z wydanymi decyzjami. Akcentowanie formy tych przesyłek uznać należy za przejaw niezrozumiałego, nadmiernego formalizmu, zwłaszcza, że to sam pełnomocnik Skarżącego wnioskował o zachowanie tradycyjnej formy doręczeń. W skardze zaprezentowano pogląd, że w dniu 15 czerwca 2011 r., tj. z chwilą podjęcia uchwały walnego zgromadzenia spółki T. S.A. zatwierdzającej sprawozdanie finansowe za rok 2010, Skarżący, zgodnie ze statutem tej spółki, przestał być członkiem jej zarządu w związku z upływem pięcioletniej kadencji. Otóż z tym poglądem nie można się zgodzić, gdyż na gruncie art. 116 § 2 Ordynacji istotne jest nie tyle formalne sprawowanie funkcji członka zarządu, ile faktyczne jej wykonywanie, rzeczywiste pełnienie tej funkcji, niezależnie od formalnoprawnego umocowania ("...których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu..."). Organ prawidłowo wskazał na utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym NSA. Poza tymi wyrokami powołać się można na dalsze, najnowsze orzeczenia NSA (np. II FSK 807/17), które kontynuują tę linię orzeczniczą, czyli odrywają pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu" od wewnętrznych unormowań statutowych czy umownych w danej spółce kapitałowej, a koncentrują się na rzeczywistym wykonywaniu czynności członka zarządu. W sprawie bezsporne jest, że po dniu 15 czerwca 2011 r. Skarżący de facto sprawował funkcję członka zarządu spółki T. S.A. Przypomnieć należy, że w dniu 11 czerwca 2013 r., jako członek zarządu, uzyskał absolutorium za poszczególne miesiące 2012 r., w lutym 2012 r. Skarżący sporządził, jako wiceprezes zarządu spółki, sprawozdanie z jej działalności za rok 2011, wykonywał inne czynności członka zarządu, i dopiero w dniu 24 września 2013 r. został formalnie odwołany z tej funkcji oraz powołany na stanowisko likwidatora. W aktach sprawy znajdują się liczne pisma pochodzące sprzed tej daty (sprzed 24 września 2013 r.) sygnowane przez Skarżącego jako członka zarządu spółki (jej prezesa), a jednym z takich pism jest wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 27 czerwca 2012 r. Przeniesione na Skarżącego zaległości powstały więc w okresie, kiedy niewątpliwie pełnił obowiązki członka zarządu spółki w sposób rzeczywisty, czyli przed 24 września 2013 r. Skarżący argumentował w skardze, że dla przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią konieczne jest, aby w okresie sprawowania przez nią funkcji członka zarządu sytuacja spółki kwalifikowała ją do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (układu). Stanowisko takie Skarżący wyprowadził z uchwały NSA o sygn. II FPS 3/09, uznał też, że organy zawsze mają obowiązek określenia daty wystąpienia w spółce przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Tymczasem należy odnotować, że już z samej sentencji tej uchwały wynika, iż dotyczy ona art. 116 § 1 Ordynacji w brzmieniu do 1 stycznia 2003 r. W niniejszej natomiast sprawie stosowano ten przepis w brzmieniu z okresu późniejszego, toteż uchwała ta nie ma formalnego waloru wiążącego. Przypomnieć należy, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony w dniu 28 czerwca 2012 r. Jeśli przyjąć, jak twierdzi Skarżący, że był to wniosek terminowy, to nie istniały żadne przeszkody, aby przenieść na Skarżącego odpowiedzialność za zaległości powstałe wcześniej, gdyż nie istniałby wówczas żaden związek pomiędzy niezapłaceniem podatków za okres sprzed czerwca 2012 r., a ewentualnym wystąpieniem w spółce przesłanek upadłości dopiero wtedy. Niezależnie więc od tego, czy istotnie przesłanki do zgłoszenia wniosku upadłościowego wystąpiły dopiero w czerwcu 2012 r., jak twierdzi Skarżący, czy też "już na początku drugiej połowy 2011 r.", "w czerwcu 2011 r.", czy też nawet w roku 2009 (w związku z zaległościami we wpłatach na PFRON), jak twierdzą Organy, odpowiedzialność za zaległości powstałe przed czerwcem 2012 r. niewątpliwie mogły zostać przeniesione. Spór co do daty wystąpienia w spółce przesłanek do wystąpienia z wnioskiem upadłościowym pozostaje aktualny i rzeczowy, w ocenie Sądu, tylko co do tych zaległości, które powstały po czerwcu 2012 r., gdyż tylko względem nich można prowadzić racjonalne rozważania, czy wniosek z czerwca 2012 r. był spóźniony, czy terminowy. W niniejszej sprawie chodzi zatem o zaległości za sierpień i lipiec 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r. W tym zakresie zasadne jest rozważenie, czy wniosek sygnowany przez Skarżącego był terminowy. Otóż zgodnie z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego (w brzmieniu z roku 2012), dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zgodnie natomiast z ust. 2 tego przepisu, dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jak widać, przepis ten zawiera dwie jednostki redakcyjne odrębnie i autonomicznie określające okoliczności wskazujące na niewypłacalność dłużnika. Spełnienie tylko jednej z nich skutkuje obowiązkiem wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a brak takiego wniosku uprawnia do przeniesienia odpowiedzialności, o ile występują też inne, konieczne ku temu przesłanki. Z akt sprawy wynikają następujące okoliczności faktyczne dotyczące nieregulowania przez spółkę swoich zobowiązań: 1) spółka nie zapłaciła podatku od towarów i usług za maj, sierpień 2011 r., luty, marzec, maj i czerwiec 2012 r., na łączną kwotę 1 236 985, 04 zł, 2) spółka nie zapłaciła podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec, kwiecień, lipiec i sierpień 2012 r., a także styczeń i luty 2013 r., na łączną kwotę 51 888, 96 zł, 3) spółka nie zapłaciła składek ZUS, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za grudzień 2011, styczeń – grudzień 2012 oraz styczeń 2013 r. – w łącznej wysokości 429, 806 zł, 4) spółka nie zapłaciła składek na PFRON, przy czym zaległości w tym zakresie powstały już w 2009 r., a do maja 2012 r. zaległości te wyniosły ponad 70 000 zł. W ocenie Sądu, o ile stanowisku Organów rzeczywiście można zarzucić pewną nieprecyzyjność i dwuznaczność w kwestii wskazania daty wystąpienia w spółce przesłanek upadłości, to przyjęcie jako daty miarodajnej "początku drugiej połowy 2011 r." mogło być dla Skarżącego tylko korzystniejsze, niż wynikałoby to z powyżej przytoczonych danych. Widać na ich podstawie, że zaniechanie płatności publicznych miało charakter trwały, nie incydentalny i przemijający, w związku z tym przyjąć należało, że spółka trwale nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Nie mają przy tym znaczenia przyczyny, dla których wystąpił wskazany stan nieregulowania zobowiązań spółki – czy wynikał on z odmowy kontrahentów spółki zapłacenia wymagalnych należności, czy z sezonowości przychodów/dochodów spółki, czy z faktu, że współpracujący ze spółką bank finansujący wycofał się w takiej współpracy w związku z wycofaniem się z Polski, czy też z jeszcze innych powodów. Nie ma też znaczenia, że spółka podejmowała pewne plany biznesowe, że w niektórych okresach wypracowywała zysk, zatrudniała pracowników, że prowadziła rozmowy o przejęciu finansowania przez inny bank. Obiektywnie bowiem niewątpliwie nie płaciła licznych, wskazanych wyżej zobowiązań publicznych, zaś ich wartość i różnorodność świadczy o trwałym charakterze niewywiązywania się z tych zobowiązań publicznych. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, złożony w czerwcu 2012 r., był więc spóźniony, toteż wskazane wyżej zaległości powstałe po jego złożeniu mogły być przeniesione na Skarżącego (tym bardziej mogły być przeniesione zaległości powstałe wcześniej), gdyż wniosek ten nie był złożony "we właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji. Ocena daty wystąpienia w spółce przesłanek upadłościowych nie wymaga żadnych wiadomości specjalnych, gdyż ocena taka polegała na stwierdzeniu prostych faktów nieuregulowania tych należności prywatnych lub publicznych, które powinny być uregulowane. Organom znane było też stanowisko Skarżącego i innych członków zarządu spółki, którzy w wyżej wymienionych okolicznościach sprawy upatrywali przyczyn, dla których z wnioskiem o ogłoszenie upadłości nie należało występować ani w roku 2009, ani w latach następnych, lecz dopiero w czerwcu 2012 r. Te okoliczności, w ocenie Sądu, nie zwalniały jednak z obowiązku bieżącego monitorowania, czy spółka płaci swoje zobowiązania publiczne. Przyjąć należy, że nieregulowanie tych zobowiązań z pewnością nie wynikało z powodów błahych, że Skarżący i inni członkowie zarządu spółki byli świadomi obowiązku zapłaty podatków i składek na ubezpieczenia społeczne oraz PFRON, i że niezapłacenie tych zobowiązań wyniknęło z tego prostego powodu, iż spółka nie była w stanie ich zapłacić. To właśnie jednoznacznie wskazywało jednak, że spółka znalazła się w stanie niewypłacalności w rozumieniu art. 10 Prawa upadłościowego i naprawczego. Mimo tego wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony dopiero w czerwcu 2012 r., zaś jego oddalenie przez Sąd upadłościowy na podstawie art. 13 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego (postanowienie z 5 lutego 2013 r.) dodatkowo świadczy o tym, że stan niewypłacalności spółki był wówczas już zaawansowany, że przybrał postać niewypłacalności zupełnej, skrajnej. Dodać można, że Sąd upadłościowy ocenił zgłoszony przez Skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości oraz zawarte w nim prognozy co do porozumienia się z wierzycielami spółki jako "spekulacje". Powyżej sformułowane uwagi Sądu co do braku potrzeby powoływania biegłego na okoliczność ustalenia standingu ekonomicznego spółki, a także co do braku potrzeby przesłuchiwania świadków i samego Skarżącego na okoliczność daty wystąpienia przesłanek upadłościowych w spółce, stanowią wyjaśnienie powodów, dla których Dyrektor, w dniu 31 maja 2017 r., wydał odmowne postanowienie dowodowe. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w tym postanowieniu, gdyż, powtórzmy, stwierdzenie trwałego nieregulowania pewnych zobowiązań pieniężnych nie wymaga żadnych wiadomości specjalnych, zaś stanowisko Skarżącego i wnioskowanych przez niego świadków co do daty wystąpienia w spółce przesłanek upadłościowych było Organom znane notoryjnie (Naczelnik prowadził postępowania wobec innych członków zarządu spółki), ale z tym stanowiskiem nie można było się zgodzić. Ponadto, po wydaniu wspomnianego postanowienia nie było potrzeby ponownego wydawania postanowienia w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, gdyż postanowienie dowodowe nie kreuje dodatkowego materiału dowodowego, z którym strona miałaby się zapoznawać. Zaległości, które przeniesiono na Skarżącego, wynikały z decyzji wymiarowej z dnia 14 kwietnia 2014 r., wydanej wobec spółki jako płatnika. Skarżący oczywiście nie był i nie mógł być stroną tamtego postępowania, ale właśnie z tego względu chybione są zastrzeżenia co do istnienia tych zaległości. Faktem jest, że nie zostały one zapłacone, a wówczas otworzyła się kwestia przeniesione odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako na osobę trzecią. Skarżący w skardze słusznie nie kwestionuje faktu bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Nie można wykluczyć, że bezskuteczność ta rzeczywiście stanowiła konsekwencję zbyt późnego wszczęcia egzekucji administracyjnej, a nawet, że egzekucja ta była prowadzona opieszale, w efekcie czego nie doprowadziła do wyegzekwowania takich kwot, jakie zostałyby wyegzekwowane, gdyby podjęto ją wcześniej i gdyby prowadzono ją sprawniej. Nie można jednak zgodzić się z wnioskiem zawartym w skardze, że skutki prawne bezskuteczności egzekucji zależą od tego, z jakich powodów ona wystąpiła – czy z powodów leżących po stronie spółki lub osoby trzeciej, czy organu egzekucyjnego. W świetle art. 116 § 1 Ordynacji taki podział przyczyn bezskuteczności egzekucji nie znajduje żadnego uzasadnienia. Podjęte w sprawie czynności egzekucyjne wykazały natomiast, że kwoty, na które opiewały wystawione tytuły wykonawcze, nie zostały zapłacone przez banki, przez dłużników spółki, gdyż podmioty te nie prowadziły rachunków, na których znajdowałyby się środki (banki) lub nie miały wobec spółki żadnych długów (potencjalni dłużnicy). Spółka nie była właścicielem nieruchomości, pojazdów, żadnego majątku ruchomego o wartości pozwalającej choćby w niewielkim stopniu zaspokoić dochodzone zaległości. Poza sporem jest zatem że w dniu 1 marca 2016 r. wydano postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dopełnieniem oceny bezskuteczności egzekucji wobec spółki było wspomniane wyżej postanowienie Sądu upadłościowego z 5 lutego 2013 r., wydane na podstawie art. 13 § 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Stan bezskuteczności egzekucji wobec spółki zaistniał, a ponadto został on formalnie, wystarczająco udokumentowany. Wobec ostateczności i prawomocności wspomnianych rozstrzygnięć kwestionowanie tego stanu, a także kwestionowanie istnienia zaległości w ogóle, było niedopuszczalne. Nie jest prawdą, że kwota 750 070, 38 zł została zaksięgowana w nieznany sposób, że nie zostało ustalone, jakich zaległości ona dotyczyła. Kwota ta została wyegzekwowana w toku egzekucji, ale nie zostały z niej zaspokojone zaległości objęte niniejszym postępowaniem względem Skarżącego i przeniesione na mocy zaskarżonej decyzji. Kwotę tę zarachowano na inne zaległości spółki, i właśnie dlatego postepowanie egzekucyjne zostało umorzone, gdyż dalsza egzekucja okazała się już bezskuteczna, co potwierdził Sąd upadłościowy w prawomocnym orzeczeniu oddalającym wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Okoliczność, że w 2011 r. spółka wypracowała zysk, i że płaciła wówczas swoje niektóre zobowiązania prywatne lub publiczne, nie zmienia faktu, że równolegle spółka nie płaciła szeregu innych zobowiązań, że w 2013 r. Sąd upadłościowy oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości uznając, że majątek spółki nie pokryje nawet kosztów postępowania upadłościowego, a w końcu, że w 2016 r. umorzono postępowanie egzekucyjne w administracji z tego samego powodu braku majątku na pokrycie kosztów postępowania. W petitum skargi sformułowano zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej, poprzez wyeliminowanie niektórych osób wskazanych w decyzji Naczelnika z kręgu osób odpowiedzialnych solidarnie ze Skarżącym i ze spółką. W uzasadnieniu skargi tej kwestii nie rozwinięto, nie wskazano dokładnie, na czym zarzut ten polega. Uzasadnienie tego zarzutu zostało natomiast zawarte w piśmie Skarżącego z 13 czerwca 2018 r. Sąd uznał jednak, że zarzut ten jest niezasadny. Decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności może być bowiem egzekwowana tylko wobec tej osoby, którą w danym postępowaniu uznano za stronę – w niniejszej sprawie Skarżącego. Wyeliminowanie przez Dyrektora niektórych osób z kręgu solidarnie odpowiedzialnych w niczym nie zmieniło więc sytuacji Skarżącego – ani na lepsze, ani na gorsze. Przyjmując jednak nawet, że zakaz ne peius rzeczywiście został w ten sposób naruszony, to jednocześnie uznać by należało, że przypisanie odpowiedzialności podatkowej osobie, która nie była członkiem zarządu (nie pełniła faktycznie tej funkcji) stanowiło rażące naruszenie prawa. W tej sytuacji zmiana decyzji Naczelnika dokonana decyzją Dyrektora była prawnie możliwa i konieczna, gdyż zezwalał na tę zmianę art. 234 in fine Ordynacji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wystarczające z punktu widzenia wymagań art. 210 § 4 Ordynacji i z punktu widzenia przedmiotu sprawy. Wskazuje ono, jakie fakty Organ uznał za udowodnione, dlaczego odmówił przeprowadzenia żądanych dowodów, dlaczego zgromadzone dowody uznano za przekonujące, a także wskazuje podstawę prawną wraz z wyjaśnieniem zastosowanych przepisów. Sąd oddalił wniosek dowodowy zawarty w skardze, a dotyczący wewnętrznych pism [...] Urzędu Skarbowego w W., mających potwierdzić, że spółka nie miała zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Otóż już z samego tego wniosku wynikało, że miał on potwierdzić stan wiedzy tego Organu na datę wydania tych wewnętrznych dokumentów, tj. na listopad 2012 r. Tymczasem za miarodajne uznać należy to, czy zaległości, za które przeniesiono odpowiedzialność, istniały obiektywnie, co nie mogłoby zostać ustalone na podstawie pism pochodzących sprzed ponad czterech lat od wszczęcia postępowania wobec Skarżącego. Wspomniane wewnętrzne pisma mogły co najwyżej wykazać, jaka była subiektywna wiedza Organu podatkowego w listopadzie 2012 r. Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.